遞延所得稅（凈）資產信息解讀

□李薇（副教授）郝麗娜張曉紅

（1西安工業(yè)大學經濟管理學院 陜西西安 710021 2西安交通大學經濟管理學院 陜西西安 710054）

一、遞延所得稅（凈）資產的含義與研究必要性

遞延所得稅是暫時性差異對所得稅的影響，是根據可抵扣暫時性差異及適用稅率計算、影響（減少）未來期間應交所得稅的金額。

許多文獻在討論資產負債表債務法時，都驗證了遞延所得稅項目與企業(yè)價值之間的相關性。Ayers（1998）指出，在SFAS No.109（美國財務會計準則第109號《所得稅的會計處理》）實施條件下，遞延所得稅資產與負債與企業(yè)價值相關，并且在新方法（資產負債表債務法）下，報表中列示的遞延稅項金額比先前方法 （SFAS NO.106 APB NO.11遞延法）更有價值。

我國實施《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱CAS 18）時間并不是很長，李世新、秦長順（2011）以價格模型與收益模型，對凈遞延所得稅資產、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債與在CAS 18實施前后企業(yè)價值的相關性進行了實證分析，驗證了遞延所得稅資產與遞延所得稅負債被作為企業(yè)一項真實的資產與負債對投資者判斷企業(yè)價值有影響。根據2007-2009年分行業(yè)Pearson相關系數及回歸分析顯示：制造業(yè)、電力/煤氣及水的生產和供應、建筑業(yè)、交通運輸倉儲、信息技術業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產業(yè)、綜合類的遞延所得稅凈資產與股票價格存在相關關系，回歸系數為正，且通過顯著性檢驗。

對日本的研究給我們從實際情況理解遞延所得稅資產的經濟影響提供了更為真實的視角。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本銀行在金融危機中，在1998年起采用資產負債表債務法的情況下，遞延所得稅資產所扮演的角色的證據。日本于1998年開始采用資產負債法核算所得稅費用項目，先是公司法允許遞延所得稅項目在資產負債表中反映出來，而后在很快的推行過程中，日本MOF（日本財務?。┪瘑T會允許將遞延所得稅（凈）資產（遞延所得稅資產-遞延所得稅負債）包括在它們的監(jiān)管資本（regulatory capital）中，這一規(guī)定與其他各國家不同。20世紀90年代早期，隨著日本股票和地產泡沫破滅以及經濟問題造成日本銀行實力的持續(xù)下降，銀行勉強能夠維持監(jiān)管資本的必要水平。1998年引入遞延所得稅資產可以計入監(jiān)管資本時，銀行其他的監(jiān)管資本已經耗盡。1998年，主要日本銀行確認遞延所得稅（凈）資產6.6萬億日元，大約占權益的29%；1998年之后，遞延所得稅（凈）資產繼續(xù)成為日本銀行監(jiān)管資本的重要組成部分，2002年，日本主要銀行的遞延所得稅（凈）資產總額達到7.5萬億日元，占權益的60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，沒有這些遞延所得稅（凈）資產，銀行將會破產。而2003年Resona銀行的破產，正是由于審計人員拒絕在它的遞延所得稅（凈）資產的確認上簽字而引發(fā)。

以上研究結果得出普遍結論：資產負債表債務法的運用，使得遞延所得稅資產與負債更與企業(yè)價值具有相關性。在研究中，實際上遞延所得稅資產與負債對企業(yè)價值的影響是基于它們的確是被作為資產、負債項目來考慮研究得出它們與企業(yè)價值相關，從而對投資者的投資行為產生影響。

現行會計準則更加強調資產負債觀念，淡化利潤觀念，強調企業(yè)真實資產、負債條件下凈資產的增加。資產負債表債務法的采用也是從這一角度考慮會計與稅法差異產生的影響。資產負債觀下，收益概念是企業(yè)期末凈資產比期初凈資產的凈增長額。不論收益是否實現，只要是凈資產額有所增加，就當作收益確認。資產負債觀下，資產和負債的計量以公允價值為標準，收益的確認不需要考慮實現問題，收益包含了未確認損益。企業(yè)會計準則體系凸顯了資產負債表的核心地位，要求企業(yè)提升資產負債信息質量，及時計提資產減值準備，如實反映資產未來經濟利益，不高估資產價值；要求企業(yè)合理確認預計負債，全面反映現時義務，不低估負債和損失，遞延資產列示在資產負債表中，構成企業(yè)資產的一部分。每一項資產的真實程度、資產狀況是判斷企業(yè)未來收益，經濟及利益流入企業(yè)的重要參數。從這個意義上理解，資產計量中考慮的因素，如折現，是考慮了貨幣時間價值因素后資產的真實價值考量；資產減值準備是資產在經濟環(huán)境不斷變化的情形下，對資產有效優(yōu)化程度的保證，更接近真實價值的調整。只有在資產減去負債后的余額，即所有者權益（凈資產）增加的情況下，才表明企業(yè)價值增加了，股東財富增長了，突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，從而促使企業(yè)著眼于長期戰(zhàn)略，改善資產負債管理，優(yōu)化資產和資本結構，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平。使用，上市公司確認的凈遞延所得稅資產是隨著遞延所得稅資產的增加在增加，2009年期間的凈遞延所得稅資產沒有明顯增加，是因為2008年的金融危機導致企業(yè)確認的遞延所得稅資產的增加幅度降低和遞延所得稅負債的增加幅度增高?？傮w上來看，凈遞延所得稅資產的增加方向和遞延所得稅資產的增加方向是相同的。

圖2 凈遞延所得稅折線圖

與我國分項列示遞延所得稅資產與負債相同，SFAS No.109也要求公司采用資產負債表債務法（asset-liability method），以目前稅率分項列示遞延所得稅資產與遞延所得稅負債。FASB對遞延所得稅資產可計提減值準備，我國CAS 18允許計提減值準備。因此，二者在相同名稱下，內涵上

我國2007-2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則的數據情況表 單位:千元

根據圖1可知遞延所得稅資產的確認從2007-2011年是逐年增加的，反映我國上市公司根據CAS 18的規(guī)定，確認了更多的遞延所得稅資產。

根據圖2可知隨著資產負債表的還是有一定程度的差別。

二、遞延所得稅資產的確認

盡管遞延所得稅資產被認為是資產，但是這項資產的特殊性仍舊要求我們對它的性質、范圍問題進行進一步的探討。

圖1 遞延所得稅資產折線圖

資產的確定一般是指由過去的交易或事項所引起的、企業(yè)擁有或控制的、能帶來未來經濟利益的經濟資源。包括各種財產、債權和其他權利（經濟資源觀）。經濟資源觀較之成本未消失觀（[美]佩頓和利特爾頓）和借方余額觀（美國會計師協會，1953）是更為會計界所接受的一種觀點。經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年，美國會計學會發(fā)表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出：“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源，是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識，第一次明確地將資產與經濟資源相聯系。這就提出一個問題：遞延所得稅資產是否完全符合以上資產的含義？

筆者認為遞延所得稅資產與負債可以被認為是：以稅法為標準，基于企業(yè)持續(xù)發(fā)展，用過去交易或事項形成的損失或收益創(chuàng)造出來的未來資產和負債。遞延意味著在后期消耗或支付，但是遞延所得稅資產與負債實際并不需要消耗或支付，它只是因為會計法與稅法不一致考慮到稅法因素產生的結果。如果從資產帶來經濟利益流入、負債導致企業(yè)資源流出的角度考慮，遞延所得稅資產與負債可以被認為是一種機會成本，他們自始至終反映在企業(yè)資產負債表中。差額形成的遞延所得稅（凈）資產會增加所有者權益。

遞延所得稅資產和負債是過去交易事項的未來稅收結果（Petress Thomas R.，Gregory J.，Randall J.，1995）。遞延所得稅資產是稅收屬性的確認，是由于經營或資本損失和稅收抵免結轉所實現的稅收收益，它依賴于充足的、合適期間、合適類型的所得稅收入。遞延項目的確認是權責發(fā)生制下的結果。

SFAS No.109對于遞延所得稅資產的范圍較之美國先前的SFAS 96（美國財務會計準則第96號《所得稅的會計處理》，1987）是一種較為寬松的確認政策，要求對所有的暫時性差異都要確認遞延所得稅資產（Eaton-Tim V.，William S.，Jan B.，1998）。 但是確認遞延所得稅資產金額受到未來應稅所得的限制，因此對所得稅收入有范圍限制，包含：（1）前期轉入的稅后收入；（2）合適期間的應納稅暫時性差異的轉回；（3）除轉回外期望未來應納稅收入；（4）稅收籌劃。在確認遞延所得稅資產后，需要根據企業(yè)實際情況，通過估值準備（valuation allowance）減少遞延所得稅資產的數量。SFAS No.109規(guī)定，先確認DTA，然后再判斷其可實現性，如果遞延所得稅資產實現的可能性小于50%（more likely than not）則計提估值準備，按凈值反映可實現的遞延所得稅金額。

CAS 18確認遞延所得稅資產產生主要指當資產賬面價值小于計稅基礎，負債項目賬面價值大于計稅基礎差額（可抵扣暫時性差異）與稅率相乘后，以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限確認的一項資產的結果。根據CAS 18及其應用指南的規(guī)定，確認和計量遞延所得稅資產的情形主要有：（1）一般可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產；（2）直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產；（3）企業(yè)合并中產生的遞延所得稅資產；（4）在可以用以后年度所得彌補可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款抵減條件下產生的遞延所得稅資產。綜合這幾項內容，可以認為遞延所得稅資產主要源自資產計提減值準備（也可以稱為估值準備）和企業(yè)稅前損失。范圍比FASB對確認遞延所得稅資產所要求的應納稅所得額范圍要小。

我國企業(yè)會計準則確認遞延所得稅資產采用的是IAS（國際會計準則）謹慎確認的政策，企業(yè)實際執(zhí)行過程中也采用較為謹慎的處理方式。主要體現在對可以確認為遞延所得稅資產的：（1）應納稅所得額范圍的規(guī)定上；（2）公允價值的適用范圍和程度上；（3）資產計提減值準備會計政策上。表現在以下四個方面：

1.針對資產賬面價值與計稅基礎不一致，稅前虧損產生的遞延所得稅資產的確認應以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。與美國SFAS No.109第三條類似，考慮是未來收入，未來應納稅所得額；可抵扣虧損要考慮稅法允許的時間因素限制，要在虧損彌補前產生足夠的應納稅所得額。類似于SFAS No.109第三條，以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將增加應納稅所得額。在確認應納稅所得額范圍上，我國CAS 18規(guī)定的范圍要小，因此可以確認的遞延所得稅（凈）資產也要少。

2.我國會計準則在采用公允價值問題上，范圍控制在一部分準則上。企業(yè)在實際運用公允價值準則時，也并非所有允許使用公允價值的準則在企業(yè)中都實際得到運用。我國會計準則強調適度、謹慎地引入公允價值，主要是考慮我國作為新興市場經濟國家，許多資產還沒有形成活躍市場，會計信息的相關性固然重要，但應當以可靠性為前提，如果不加限制地引入公允價值，就有可能會出現人為操縱利潤的現象。因此，我國投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、債務重組等準則規(guī)定，只有存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。

3.資產賬面價值與計稅基礎差異之處，還體現在計提減值導致的差異。IAS對企業(yè)計提的固定資產、無形資產等非流動資產減值準備允許轉回，計入當期損益。而我國固定資產、無形資產等價值較大的非流動資產發(fā)生減值，按照資產減值準則計提減值損失后，價值恢復的可能性極小或不存在，發(fā)生的資產減值應當視為永久性減值，而且在這一問題上往往被少數企業(yè)作為調節(jié)利潤的手段，所以，我國資產減值準則規(guī)定，此類資產減值損失一經確認不得轉回。而計提減值除了存貨、應收賬款、貸款、持有至到期投資可以轉回外，其他資產計提減值均不能轉回。在這一前提下，除在轉換銜接年份由于累計的資產賬面價值與計稅基礎會有較大差異外，在以后各年，企業(yè)資產持續(xù)賬面價值與計稅基礎會維持在一個相對緩和的狀況，除非行業(yè)或經濟狀況發(fā)生較大變化，一般遞延所得稅（凈）資產數額變化不大。

4.從我國上市公司在實際中的計量披露情況來看，在報表附注中除分別披露遞延所得稅資產、遞延所得稅負債及形成的項目，也同時反映未確認的遞延所得稅資產，一般包括可抵扣暫時性差異及可抵扣虧損，特別是可抵扣虧損相比較減值或公允價值發(fā)生變動形成的遞延所得稅資產，它在將來抵減應納稅所得額有時間上的限制，因此企業(yè)可抵扣虧損有一部分不能確認為遞延所得稅資產，除此之外，可結轉以后年度納稅虧損形成的遞延所得稅資產實現的難度更高也是披露的一個重要原因。Amir和Sougiannis（1999）研究發(fā)現未來可抵扣虧損形成的遞延所得稅資產的信息運用到盈余預測和股價估值時，分析師認為有可能結轉以后年度納稅虧損的公司的盈余持續(xù)性更弱，這可能是因為以后年度可抵扣虧損的存在預示公司未來損失的可能性增大。從這個意義上，謹慎確認可抵扣虧損形成的遞延所得稅資產是有一定道理的。

總之，在企業(yè)有明確證據證明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額時，利用可抵扣暫時性差異應以很可能取得的應納稅所得額為限，然后確認相關遞延所得稅資產。對遞延所得稅資產的實現最終依賴于在轉回或提前確認期間有足夠的應納稅所得額。

三、遞延所得稅（凈）資產的特點

（一）遞延性。資產負債觀下，在具體會計處理中的一個顯著差異就是對未實現損益的會計處理，企業(yè)的收益是當期凈資產的凈增長額（不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產變動），收益的確定不需要考慮實現問題。SFAS No.109中指出，所得稅會計處理的目標在于：（1）確認當年的應付所得稅或應退所得稅金額，（2）為在企業(yè)財務報表中已確認事項的未來納稅影響確認遞延負債或資產。IAS指出：所得稅會計的基本問題是如何核算某些事項的當期和未來納稅后果。可以說，遞延所得稅（凈）資產是權責發(fā)生制下對未實現收益與損失反映的所得稅影響數額。對應的是未實現收益與損失，遞延所得稅（凈）資產相應具有遞延性。盡管所得稅費用包含遞延項目，但是“應付稅費——應付所得稅”只有當期實際應付所得稅款，未來的應付所得稅資產或負債在資產負債表中以遞延形式出現，與當期應交所得稅暫無直接關系。遞延項目代表了稅收支付的遞延（El.Amir，Michael Kirschen heiter，2001）。

（二）遞延所得稅資產金額不確定性。包括兩層含義：

1.遞延所得稅（凈）資產金額受市場因素及自身經營狀況影響。根據CAS 18與IAS 12規(guī)定基本相同，對因商譽、負商譽和資產或負債的初始確認不同而產生的遞延所得稅負債與資產不得確認；對子公司、分支機構及聯營企業(yè)的投資和合營企業(yè)中權益的相應確認有限制性條件。排除上述事項，遞延所得稅（凈）資產主要來源于資產計提減值，采用公允價值計量及可結轉以后虧損等產生的資產、負債賬面價值與計稅基礎的差異。而產生的資產公允價值、資產減值變動實際是未實現的收益或損失；企業(yè)整體資產轉化或置換、兼并或重組、可結轉以后年度虧損所得稅收影響之所以在資產負債表下被確認為遞延所得稅資產，前提是今后有足夠的應納所得稅額。

2.確認金額每期有一定變動，帶來的收益具有一定的不確定性。（1）遞延所得稅（凈）資產是多個資產、負債項目賬面價值與計稅基礎不一致的稅收影響金額的合計，在確定每一項入賬金額時，特別是當期遞延所得稅資產，要根據企業(yè)未來盈利能力判斷應納稅所得額然后確定本期遞延所得稅資產，這是在確定遞延所得稅資產時要做的判斷。（2）從遞延所得稅資產=期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產，這組公式表明一般資產/負債由于受到市場影響，其價值在一段時間內發(fā)生變化，相伴隨產生的遞延所得稅資產也每期發(fā)生變動。它與一般資產的一次性確定不同，金額具有不確定性。（3）一個國家稅率變動后，因適用稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量，反映稅率變化帶來的影響。

（三）遞延所得稅負債特殊性。遞延所得稅負債的特殊性在于無特定時間支付，無特定債權人，實際支付金額也未完全確定。

遞延所得稅（凈）資產計算公式=（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）-（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債），這組對遞延所得稅（凈）資產確定的公式也說明了反映遞延稅項的結果。由于遞延所得稅資產與負債的特點，對企業(yè)凈資產的影響金額上具有不確定性。根據遞延所得稅（凈）資產的特點，對它的金額的確定有必要考慮減值情況，使遞延所得稅（凈）資產對原已確認的遞延所得稅資產的金額進行調整，反映稅率變化帶來的影響。

四、遞延所得稅資產減值問題

由于SFAS No.109采用的是寬松的遞延所得稅資產確認政策，因此通過計提資產減值準備對遞延所得稅資產價值不斷進行調整。

盡管CAS 18規(guī)定企業(yè)可以計提遞延所得稅資產減值，但我國上市公司均未對遞延所得稅計提減值，而在報表披露附注中列示十四項資產減值準備。原因一是企業(yè)默認對十四項資產計提資產減值是企業(yè)會計準則要求的，而遞延所得稅資產減值不是強制要求的；二是由于遞延所得稅資產本身確認計量過程的復雜與金額不確定性；三是我國企業(yè)本身在計量遞延所得稅資產時采用的是謹慎態(tài)度。

以日本在金融系統(tǒng)不加辨析地確認遞延所得稅資產導致的監(jiān)管資本虛增為鑒，企業(yè)有動機通過遞延所得稅資產來操縱利潤，這是因為按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性。CAS 18要求應當以經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或預測數據以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。這一規(guī)定為企業(yè)判斷遞延所得稅資產提供了量化依據。局限性在于只考慮未來，沒有考慮過去的影響。從另一個角度來看，會計準則已經規(guī)定了企業(yè)可以對遞延所得稅資產計提減值準備，在考慮這一問題時，我們補充企業(yè)經營歷史因素。

作為一個可以作為研究對象的企業(yè)來說，它的研究意義取決于它是在持續(xù)經營的假設大環(huán)境中存在的，同樣的，本文研究遞延所得稅資產是否計提減值準備的前提是保證企業(yè)是可持續(xù)經營的。并且還要考慮企業(yè)是連續(xù)虧損、扭虧為盈還是持續(xù)盈利，才能確定對遞延所得稅資產是否計提減值。會計及審計人員需要結合企業(yè)持續(xù)經營、歷史盈利狀況對遞延所得稅資產進行進一步明確。

首先我們要考慮企業(yè)歷史盈虧情況，可以將企業(yè)分為兩種，即具有盈利歷史的企業(yè)和不具有盈利歷史的企業(yè)。具有盈利歷史也就意味著，在過去，企業(yè)總是有足夠的應納稅所得而可能不需要詳細地計算所評估的遞延所得稅資產，更不用計提遞延所得稅資產減值。對于沒有盈利歷史的企業(yè)，它有兩種可能性的未來，即持續(xù)虧損或扭虧為盈。在沒有盈利的過去，他們沒有足夠的應納稅所得額，對遞延所得稅資產計提減值是必須的。然而這些減值是需要計算的。我們分三種情況進行分析：

1.首先，看存在于以后年份的應納稅所得額。在了解到企業(yè)具有可抵扣暫時性差異的結轉后，企業(yè)的那些不利證據（企業(yè)不會盈利的相關證據）是必須被估計的，如果在必要情況下，這些應納稅所得應該是未來應納稅所得而不是以前期間的應納稅暫時性差異的結轉。當然，一個具有虧損歷史的企業(yè)也不能排除對遞延所得稅資產的確認。一個具有這樣經歷的企業(yè)可能會抵消了企業(yè)能夠盈利的正面證據，比如一個消除不盈利經營的決定或一個增加存貨的決定，在這種情況下有可能是企業(yè)持續(xù)虧損，也即企業(yè)沒有足夠的應納稅所得。

2.根據對現存遞延所得稅負債的轉回，來評估遞延所得稅資產的確認，即要明白在哪個轉回年份將會發(fā)生這種情況是很重要的。如果未來可抵扣暫時性差異會轉回到某一個時點與應納稅所得抵扣完，剩余的可抵扣所得稅就需要計提減值準備。

3.有足夠的應納稅所得來抵扣完可抵扣暫時性差異，此時就沒有遞延所得稅資產了，也就沒有計提減值準備之說。

通過確定企業(yè)歷史盈虧情況，若出現虧損現狀，則考慮企業(yè)以后盈虧情況，然后再確認遞延所得稅資產，考慮本期應稅收入是否可抵扣完，如果可以抵扣完就不需要計提減值準備，若沒有抵扣完就要考慮持續(xù)經營情況下未來期間的應納稅所得是否可以抵扣完剩余的可抵扣暫時性差異，若可以抵扣完就不需要計提減值了，但是如果扣不完就要對遞延所得稅資產計提減值。具體如圖3所示，其中：①是指在企業(yè)歷史虧損情況下才考慮下一步，②是指預期企業(yè)會盈利的情況下考慮確認遞延所得稅資產。

圖3 遞延所得稅資產確認與減值計提示意圖

CAS 18規(guī)定，資產負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經濟效益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。以后期間根據新的環(huán)境和情況判斷能產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。

遞延所得稅資產可以展現企業(yè)的經營狀況，企業(yè)有可能通過遞延所得稅資產來操縱利潤，這是因為按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性。同時，在其計量上，還要考慮預期該差異轉回時的適用稅率或稅法規(guī)定，在這個過程中，企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費用，從而影響到稅后凈利潤。

五、結論

根據上述對遞延所得稅資產和凈資產的信息解讀，本文從其含義出發(fā)，總結以往學者的研究，提出從四個方面對遞延所得稅資產進行確認，可以比較籠統(tǒng)地了解和學習遞延所得稅資產的確認。然后提出遞延所得稅資產的遞延性和金額不確定性的特點，以及遞延所得稅負債的特殊性，這些信息可以為以后的研究學者進行實證研究提供理論依據，也為投資者在做出謹慎投資時提供準確的信息。最后，討論遞延所得稅資產計提減值準備的問題，提出計提減值準備的順序和前提條件，為上市公司在考慮是否對遞延所得稅資產計提減值準備時提供理論依據。