高校新舊財(cái)務(wù)制度下固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的比較及銜接
——基于醫(yī)院會(huì)計(jì)制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)

□刁艷（寶雞文理學(xué)院陜西寶雞721007）

2013年12月31日，財(cái)政部頒布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，從2014年1月1日開始執(zhí)行，要求高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理；高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)在支出管理基礎(chǔ)上，將效益與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將效益與兩個(gè)或者兩個(gè)以上會(huì)計(jì)年度相關(guān)的支出，按照有關(guān)規(guī)定，以固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等形式分期計(jì)入費(fèi)用。筆者認(rèn)為高等學(xué)校要實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用控制，關(guān)鍵的問(wèn)題是如何確定存量和增量固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷。

一、新財(cái)務(wù)制度下固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的有關(guān)變化

固定資產(chǎn)核算增設(shè)了“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)清理”等科目，用于核算每期折舊費(fèi)用、轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值等內(nèi)容；無(wú)形資產(chǎn)核算增設(shè)了“累計(jì)攤銷”科目，用于在預(yù)計(jì)使用期限內(nèi)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采用直線法計(jì)提攤銷；增設(shè)了“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算高等學(xué)校在清查財(cái)產(chǎn)過(guò)程中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧或報(bào)廢、毀損的價(jià)值。在預(yù)計(jì)使用期限內(nèi)合理地分?jǐn)偲涑杀?，可以反映固定資產(chǎn)的真實(shí)耗費(fèi)程度，從而合理確定培養(yǎng)成本。資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)凈值”和“無(wú)形資產(chǎn)”數(shù)據(jù)能夠反映其真實(shí)價(jià)值和使用情況，特別能夠有效加強(qiáng)資產(chǎn)的管理。

二、高等學(xué)校實(shí)施新會(huì)計(jì)制度后，固定資產(chǎn)賬務(wù)銜接處理及管理方面存在的問(wèn)題

在實(shí)施新財(cái)務(wù)制度時(shí)，高等學(xué)校在固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的銜接和管理方面會(huì)遇到以下具體問(wèn)題：（1）對(duì)于存量固定資產(chǎn)如何清產(chǎn)核資；是否對(duì)存量固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，如何補(bǔ)提；累計(jì)折舊率如何確定。（2）對(duì)于新增固定資產(chǎn)如何分類，分類后采取哪種累計(jì)折舊的方法。（3）根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。新制度規(guī)定高校會(huì)計(jì)核算仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主，“實(shí)提”固定資產(chǎn)折舊核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，核算基礎(chǔ)并不完全一致，于是產(chǎn)生了在收付實(shí)現(xiàn)制下能夠真實(shí)反映高校固定資產(chǎn)價(jià)值的核算方法——“虛提”固定資產(chǎn)折舊方法。（4）對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)管理，財(cái)務(wù)部門如何和資產(chǎn)管理部門協(xié)調(diào)合作。

三、醫(yī)院新會(huì)計(jì)制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)

（一）醫(yī)院固定資產(chǎn)賬務(wù)銜接的具體做法

醫(yī)院邀請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要負(fù)責(zé)資產(chǎn)的清產(chǎn)核資工作，相關(guān)部門積極配合。在清產(chǎn)核資工作中查清現(xiàn)有固定資產(chǎn)的確切購(gòu)置時(shí)間，對(duì)現(xiàn)有固定資產(chǎn)逐項(xiàng)計(jì)算已提折舊。醫(yī)院采用追溯調(diào)整法，在執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度前，將所有在賬固定資產(chǎn)賬面余額中由財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額追溯確認(rèn)為待沖基金。對(duì)于除房屋及建筑物以外的確實(shí)難以追溯的固定資產(chǎn)，按照以下范圍追溯確認(rèn)待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產(chǎn)入賬并且執(zhí)行新制度前仍在賬的資產(chǎn)。

（二）醫(yī)院固定資產(chǎn)賬務(wù)處理辦法

醫(yī)院設(shè)置“固定資產(chǎn)登記簿”和“固定資產(chǎn)卡片”，按固定資產(chǎn)類別、使用部門和每項(xiàng)固定資產(chǎn)設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。醫(yī)院在固定資產(chǎn)明細(xì)賬中登記每項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)中財(cái)政補(bǔ)助資金、科教項(xiàng)目資金、其他資金的金額及其所占的比例。出租、出借或作為擔(dān)保的固定資產(chǎn)，設(shè)置備查簿進(jìn)行登記。經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)，另設(shè)輔助備查簿進(jìn)行登記，不在固定資產(chǎn)核算。醫(yī)院一般采用年限平均法計(jì)提折舊。醫(yī)院計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。

（三）醫(yī)院固定資產(chǎn)管理辦法

醫(yī)院建立固定資產(chǎn)管理的“三賬一卡”模式，即：財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)總賬和一級(jí)明細(xì)分類賬，固定資產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)二級(jí)明細(xì)分類賬，使用部門負(fù)責(zé)建卡（臺(tái)賬）。醫(yī)院資產(chǎn)管理部門或?qū)９苋藛T，在業(yè)務(wù)上受財(cái)會(huì)部門的監(jiān)督和指導(dǎo)。財(cái)會(huì)部門、資產(chǎn)管理部門和財(cái)物使用部門密切合作，保證固定資產(chǎn)賬賬相符、賬卡相符、卡實(shí)相符。固定資產(chǎn)管理部門對(duì)固定資產(chǎn)采取電子信息化管理，定期與財(cái)務(wù)部門核對(duì)，做到賬賬相符、賬卡相符、賬實(shí)相符。

四、醫(yī)院新會(huì)計(jì)制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)對(duì)高校的啟示

（一）在對(duì)存量固定資產(chǎn)清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上，補(bǔ)提折舊（見(jiàn)表1）

借鑒醫(yī)院清產(chǎn)核資的方法，邀請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)，財(cái)務(wù)部門和資產(chǎn)管理部門積極配合。在清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上，首先調(diào)整舊會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)和固定基金賬面價(jià)值，然后按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的各種固定資產(chǎn)信息，補(bǔ)提歷年的固定資產(chǎn)折舊，不改變現(xiàn)有的項(xiàng)目核算體系，根據(jù)新的高校會(huì)計(jì)制度，新增各類會(huì)計(jì)科目。

（二）確定固定資產(chǎn)折舊年限，采用年限平均法計(jì)提折舊

建議采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。

（三）建立固定資產(chǎn)管理的“三賬一卡”模式，實(shí)行網(wǎng)絡(luò)化管理

效仿醫(yī)院固定資產(chǎn)管理模式，建立高等學(xué)校固定資產(chǎn)“三賬一卡”模式，另外實(shí)行網(wǎng)絡(luò)化管理可實(shí)現(xiàn)信息共享，從而破解高校三級(jí)管理信息不暢的難題，資產(chǎn)管理部門可以第一時(shí)間掌握資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)信息，可避免賬實(shí)不符、信息不對(duì)稱的現(xiàn)象發(fā)生；同時(shí)高校領(lǐng)導(dǎo)利用資產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)管理平臺(tái)可實(shí)現(xiàn)決策的科學(xué)化，從而實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置，避免資產(chǎn)重復(fù)購(gòu)置和資產(chǎn)浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重等問(wèn)題；最后網(wǎng)絡(luò)化管理可減少人工核算與管理的工作量，增加透明度，提高固定資產(chǎn)管理的工作質(zhì)量。

固定資產(chǎn)管理的“三賬一卡”模式用下圖表示。

五、新財(cái)務(wù)制度存在的缺陷及后續(xù)制度改進(jìn)的方向

伴隨著多部會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)，政府會(huì)計(jì)改革雖然初步告一段落，但改革還“在路上”。目前政府會(huì)計(jì)制度體系仍存在一些尚未解決的困惑。一是現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系主要是用以反映和監(jiān)督政府以及行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)政資金活動(dòng)收支的專業(yè)會(huì)計(jì)，其目的是實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政職能、執(zhí)行國(guó)家預(yù)算的重要手段，強(qiáng)調(diào)執(zhí)行與預(yù)算管理，其財(cái)務(wù)報(bào)告也只是注重預(yù)算收入、預(yù)算執(zhí)行，很難控制政府大量的資產(chǎn)與其消耗，無(wú)法反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)情況。二是我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)是按組織分別設(shè)置會(huì)計(jì)制度，在整體上缺乏統(tǒng)一的體系，制度上缺乏統(tǒng)一性，會(huì)計(jì)信息就具有片面性，不能滿足利益相關(guān)者的信息需求。

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要，政府資金越多越需要健全的政府會(huì)計(jì)制度。未來(lái)政府會(huì)計(jì)體系改革可以考慮從以下方面入手：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離，分別構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)（權(quán)責(zé)發(fā)生制）與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)（收付實(shí)現(xiàn)制），兩者通過(guò)信息化系統(tǒng)連接，發(fā)揮兩類不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自的優(yōu)勢(shì)功能，既能以提供完整的財(cái)務(wù)信息為目標(biāo)，又不削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算管理功能。二是建立一套政府或者非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，分開考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，使兩者的會(huì)計(jì)主體各自明確，規(guī)范收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制下兩套報(bào)表之間的勾稽關(guān)系、數(shù)據(jù)核對(duì)、會(huì)計(jì)信息內(nèi)容等，徹底解決目前會(huì)計(jì)制度體系存在問(wèn)題，為提升財(cái)政透明度、評(píng)價(jià)政府績(jī)效、管理政府資產(chǎn)、防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)奠定基礎(chǔ)。