資產(chǎn)負(fù)債觀在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及未來判斷

（中國海洋大學(xué) 山東青島266100）

我國2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在部分范圍內(nèi)引入資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則上均有所體現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債觀，原是經(jīng)濟(jì)學(xué)中計(jì)量收益的理論，1976年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)相應(yīng)提出會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)概念之一——資產(chǎn)負(fù)債觀，自此資產(chǎn)負(fù)債觀開始作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)理念進(jìn)入會(huì)計(jì)人員視野。資產(chǎn)負(fù)債觀，是指首先對交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債定義、規(guī)范或其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的增減變化來確認(rèn)收益。我國2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的理念是收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀并存，在2014年新頒布和修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則更加突出了資產(chǎn)負(fù)債觀在準(zhǔn)則制定中的指導(dǎo)作用，在準(zhǔn)則制定理念層面實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

一、資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的內(nèi)涵界定

從收益計(jì)量角度來說，資產(chǎn)負(fù)債觀是指通過資產(chǎn)和負(fù)債的變化來計(jì)算收益，資產(chǎn)或負(fù)債發(fā)生增減變動(dòng)則意味著產(chǎn)生了收益。在確認(rèn)和計(jì)量收益時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)發(fā)生的實(shí)質(zhì)，不需要區(qū)分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)是否發(fā)生這種形式上的差異，而是需要考慮凈資產(chǎn)在除去所有者投資和分配外在實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生變動(dòng)。而收入費(fèi)用觀與之相反，強(qiáng)調(diào)通過收入與費(fèi)用的配比來對企業(yè)收益進(jìn)行計(jì)量，再依此確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的增減變化。

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念的角度而言，資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，先定義并規(guī)范由該類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的增減變化來確認(rèn)收益。而收入費(fèi)用觀則指首先對經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的收入和費(fèi)用進(jìn)行配比進(jìn)行直接確認(rèn)和計(jì)量收益，然后再將收益分?jǐn)傆?jì)入到相應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債中。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的區(qū)別與聯(lián)系

（一）區(qū)別。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的兩種不同理論基礎(chǔ)，貫穿于其中，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征為依托，將會(huì)計(jì)要素、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告聯(lián)結(jié)在一起。表1遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯，對收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行比較分析。

（二）聯(lián)系。目前，在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀正處于一種復(fù)合性態(tài)，即資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀相互依存，資產(chǎn)負(fù)債觀不再是純粹意義上的資產(chǎn)負(fù)債觀，收入費(fèi)用觀也不再是純粹意義上的收入費(fèi)用觀。在會(huì)計(jì)的具體實(shí)踐中，真正完全采用一種方法來對要素確認(rèn)和計(jì)量會(huì)出現(xiàn)問題，大多數(shù)情況下都是在兩者之間進(jìn)行融合。比如對采取歷史成本進(jìn)行計(jì)量的資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值損失并相應(yīng)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益，這正是兩者相調(diào)和的結(jié)果。

表1 收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀區(qū)別一覽表

無論收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀誰是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)思想，兩者都不是相互對立的，而是相互融合、相互包容，兩者之間的不同之處也正是對彼此所存在的不足最好的補(bǔ)充，兩者的融合可以更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀是“對立面統(tǒng)一”的矛盾斗爭體，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定變遷過程中，兩者作為一對主要矛盾和次要矛盾，在不同的時(shí)期分別起著主導(dǎo)作用。結(jié)合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂歷程，舊準(zhǔn)則中收入費(fèi)用觀起著主導(dǎo)作用，而資產(chǎn)負(fù)債觀則在其中表現(xiàn)為隱性；新準(zhǔn)則中全面貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀顯性表現(xiàn)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，而收入費(fèi)用觀則成為次要矛盾，兩者共同推動(dòng)著準(zhǔn)則的修訂發(fā)展。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，兩者之間相互轉(zhuǎn)化，在不同時(shí)期，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定修訂的主導(dǎo)理念。在準(zhǔn)則中包含這兩種會(huì)計(jì)理念，彌補(bǔ)了其各自存在的不足，使得兩種思想共同作用影響下的會(huì)計(jì)處理更為貼合經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)。

三、資產(chǎn)負(fù)債觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

（一）資產(chǎn)負(fù)債觀在基本準(zhǔn)則中的應(yīng)用。基本準(zhǔn)則指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的修訂制定，它在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要地位不言而喻。關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債觀在基本準(zhǔn)則中的應(yīng)用本文也將按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯展開論述。資產(chǎn)負(fù)債觀在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架中均有所體現(xiàn)，但并不意味著資產(chǎn)負(fù)債觀在基本準(zhǔn)則中得到完全的貫徹，而是進(jìn)行了部分應(yīng)用，如表2所示。

（二）資產(chǎn)負(fù)債觀在具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用。資產(chǎn)負(fù)債觀在具體準(zhǔn)則中有諸多體現(xiàn)，本文僅選取了在2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較具有代表性的所得稅準(zhǔn)則，以及2014年新頒布修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和公允價(jià)值準(zhǔn)則進(jìn)行討論，如表3所示。

通過對資產(chǎn)負(fù)債觀在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，但其并未完全摒棄收入費(fèi)用觀，而是將兩者作為一種復(fù)合性態(tài)指導(dǎo)著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。然而，不可忽視的是資產(chǎn)負(fù)債觀的應(yīng)用使得整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)涵發(fā)生了巨大而深刻的變化，從中也可看出企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對我國會(huì)計(jì)環(huán)境的一種適應(yīng)和發(fā)展。

四、資產(chǎn)負(fù)債觀的未來判斷

目前，資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀作為一種復(fù)合性態(tài)，貫穿于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，指導(dǎo)著準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)概念框架的建立。自2006年資產(chǎn)負(fù)債觀引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以來，廣大學(xué)者推崇資產(chǎn)負(fù)債觀的優(yōu)越性，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債觀是大勢所趨，持有資產(chǎn)負(fù)債觀將全面取代收入費(fèi)用觀的觀點(diǎn)。然而，在資產(chǎn)負(fù)債觀的歷史演變過程中，會(huì)計(jì)理念經(jīng)歷了由原始的資產(chǎn)負(fù)債觀發(fā)展到收入費(fèi)用觀最后又回歸到資產(chǎn)負(fù)債觀的否定之否定的過程。分析其發(fā)展歷程可以發(fā)現(xiàn)單純的一種會(huì)計(jì)理念的盛行，后期所帶來的經(jīng)濟(jì)問題和后果不堪設(shè)想。

歸根結(jié)底，會(huì)計(jì)理念的變更背后是整個(gè)制度環(huán)境的變更，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，會(huì)計(jì)信息使用者的需求發(fā)生變化。物價(jià)變動(dòng)頻繁、金融和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷創(chuàng)新、市場的風(fēng)險(xiǎn)性較高的動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較適合遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，通過對資產(chǎn)和負(fù)債增減變動(dòng)的準(zhǔn)確計(jì)量進(jìn)而對企業(yè)收益進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的確認(rèn)；物價(jià)相對穩(wěn)定、市場風(fēng)險(xiǎn)較小、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)較小的傳統(tǒng)靜態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較適合收入費(fèi)用觀，歷史成本計(jì)量屬性就足以滿足對資產(chǎn)和負(fù)債的持續(xù)確認(rèn)，以及對企業(yè)收益的可靠計(jì)量。然而我國目前多產(chǎn)業(yè)多行業(yè)的發(fā)展格局，導(dǎo)致了復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)性，也決定了兩者必然融合。應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀這兩種會(huì)計(jì)理念延伸至?xí)?jì)準(zhǔn)則的修訂制定進(jìn)程中，將兩者適當(dāng)調(diào)和作為一種復(fù)合性態(tài)，適時(shí)適境地進(jìn)一步指導(dǎo)準(zhǔn)則的發(fā)展和完善。

表2

表3