企業(yè)重組重復(fù)征稅探討

洪小惠

在企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)頻繁的今天，企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理成為企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。本文對(duì)“重復(fù)征稅”問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、企業(yè)重組特殊稅務(wù)處理規(guī)范

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”）。首次提出了企業(yè)重組涉稅事項(xiàng)的相關(guān)新概念。

（一）基本概念

（1）一般性稅務(wù)處理。是指重組交易各方在交易中確認(rèn)產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的轉(zhuǎn)讓所得或損失，并以公允價(jià)值確定產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）特殊性稅務(wù)處理。是指對(duì)出于合理商業(yè)目的企業(yè)重組行為，若符合相關(guān)條件（產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)收購(gòu)比例不低于75%，受讓方的股權(quán)支付比例不低于85%等），可采用特殊稅務(wù)處理方法：重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不需繳納企業(yè)所得稅。轉(zhuǎn)讓方取得受讓方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是以被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)（一般為產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)的賬面價(jià)值）確定的。受讓方取得產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)，也是以該產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。在重組業(yè)務(wù)中，交易各方必須保持稅務(wù)處理方式的一致性。

（3）計(jì)稅基礎(chǔ)。是指企業(yè)在產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的使用和最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于企業(yè)所得稅前扣除的金額。

（二）主要內(nèi)容

59號(hào)文規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

二、企業(yè)重組特殊稅務(wù)處理案例

企業(yè)在重組采用59號(hào)文的“特殊稅務(wù)處理”方法，雖在重組當(dāng)時(shí)，對(duì)企業(yè)的稅務(wù)成本起到了遞延效果，但從產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的整個(gè)交易過(guò)程來(lái)看，卻帶來(lái)了企業(yè)重組各方總體稅賦的實(shí)際增加，也就是“重復(fù)征稅”。本文通過(guò)以下案例論證。

（一）案例概況

A上市公司向B公司定向增發(fā)股票5000萬(wàn)股（每股面值為1元，發(fā)行價(jià)格7.43元/股），以其為對(duì)價(jià)股權(quán)收購(gòu)B公司的全資子公司X公司。X公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值27450萬(wàn)元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值37150萬(wàn)元。假定該收購(gòu)業(yè)務(wù)滿足59號(hào)文中特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。完成收購(gòu)后，B公司以7.43元/股售出A公司全部股票，A公司以公允價(jià)值37150萬(wàn)元將X公司股權(quán)出售給C公司，各公司企業(yè)所得稅率均為25%（本例中不考慮交易資產(chǎn)再增值、流轉(zhuǎn)稅費(fèi)及A公司持有X公司的資產(chǎn)折舊）。

1.各交易環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦。

（1）按“一般性稅務(wù)處理”。一是產(chǎn)權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)。A公司向B公司定向增發(fā)股票，產(chǎn)生資本溢價(jià)，應(yīng)增加資本公積，不需繳納企業(yè)所得稅。A公司取得X公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購(gòu)產(chǎn)權(quán)公允價(jià)值確定，為37150萬(wàn)元；B公司出售X公司股權(quán)，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得： 37150-27450=9700萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2425萬(wàn)元。B公司完稅后，其取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購(gòu)產(chǎn)權(quán)公允價(jià)值確定，為37150萬(wàn)元。二是受讓產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。A公司以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓X公司股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓收入37150萬(wàn)元，與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，不需繳納企業(yè)所得稅；B公司以7.43元/股售出A公司股票，取得轉(zhuǎn)讓收入37150萬(wàn)元，與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，也不需繳納企業(yè)所得稅。

（2）、按“特殊性稅務(wù)處理”。 一是產(chǎn)權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)。A公司取得X公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)，即賬面價(jià)值確定的，為27450萬(wàn)元。A公司不需繳納企業(yè)所得稅；B公司取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)也是以被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)，即賬面價(jià)值確定的，為27450萬(wàn)元。B公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，也不需繳納企業(yè)所得稅。二是受讓產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。A公司以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓X公司股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓收入37150萬(wàn)元，由于X公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為27450萬(wàn)元，因此A公司應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得9700萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2425萬(wàn)元；B公司以7.43元/股售出A公司股票，取得轉(zhuǎn)讓收入37150萬(wàn)元，B公司持有A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為27450萬(wàn)元，因此B公司也應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得9700萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2425萬(wàn)元。

2.各交易環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦結(jié)果。

上述案例中，一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理下，交易各環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦如下表所示：

由上表可見(jiàn)，在整個(gè)產(chǎn)權(quán)交易中，采用一般性稅務(wù)處理時(shí)，在產(chǎn)權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)納稅。由交易一方，即轉(zhuǎn)讓方B公司，于轉(zhuǎn)讓X公司股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅2425萬(wàn)元；采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，在受讓產(chǎn)權(quán)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)納稅，交易雙方均需繳納：即除B公司在轉(zhuǎn)讓A公司股票時(shí)，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅2425萬(wàn)元外，A公司轉(zhuǎn)讓X公司股權(quán)時(shí)，也應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得并繳納企業(yè)所得稅2425萬(wàn)元，交易雙方合計(jì)納稅4850萬(wàn)元。對(duì)交易對(duì)象X公司而言，雖然X公司資產(chǎn)評(píng)估增值9700萬(wàn)元，但X公司并未對(duì)增值部分繳納企業(yè)所得稅，因此，無(wú)論采用何種稅務(wù)處理辦法，X公司的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)仍為賬面價(jià)值27450萬(wàn)元。

（二）案例結(jié)果分析

1.從企業(yè)角度看，在重組中采用特殊性稅務(wù)處理，轉(zhuǎn)讓方可通過(guò)遞延納稅方式，取得時(shí)間價(jià)值上的利益，但卻帶來(lái)了受讓方實(shí)際稅賦的增加。

從稅務(wù)角度看，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，以非現(xiàn)金支付手段為主的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，在轉(zhuǎn)讓當(dāng)時(shí)，即使資產(chǎn)評(píng)估有增值，但該部分增值收益未真正實(shí)現(xiàn)，因此不需納稅。待增值收益真正實(shí)現(xiàn)時(shí)再繳納所得稅。在整個(gè)交易過(guò)程中，該部分產(chǎn)權(quán)增值收益的企業(yè)所得稅僅是緩征而非免征。

2.同一重組業(yè)務(wù)，采用一般性稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)于轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)當(dāng)時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，轉(zhuǎn)讓方完稅后，受讓方取得的產(chǎn)權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值確定。即對(duì)被轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的增值收益，僅轉(zhuǎn)讓一方納稅。

采用特殊性稅務(wù)處理：受讓產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以被轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定的，無(wú)論在資產(chǎn)收購(gòu)環(huán)節(jié)或受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，計(jì)稅基礎(chǔ)均保持不變。轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓價(jià)格扣除“計(jì)稅基礎(chǔ)”后納稅；受讓方可在企業(yè)所得稅前扣除的是按資產(chǎn)的“計(jì)稅基礎(chǔ)”計(jì)提的折舊；若受讓方轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，稅前扣除的也是“計(jì)稅基礎(chǔ)”。當(dāng)轉(zhuǎn)讓方增值收益真正實(shí)現(xiàn)并繳納企業(yè)所得稅后，稅法上并未規(guī)定，受讓方的“計(jì)稅基礎(chǔ)”可作相應(yīng)調(diào)整。即當(dāng)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓受讓方股權(quán)，對(duì)增值收益部分繳納企業(yè)所得稅后，受讓方計(jì)提資產(chǎn)折舊或轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持不變，受讓方仍需對(duì)該部分增值收益繳納企業(yè)所得稅，這是“重復(fù)征稅”。

三、啟示與建議

59號(hào)文明確了企業(yè)在重組業(yè)務(wù)的涉稅處理和稅收優(yōu)惠，使企業(yè)有據(jù)可循。既強(qiáng)調(diào)了稅收政策“中性”，又增加了 “可操作性”，對(duì)促進(jìn)企業(yè)并購(gòu)具有十分深遠(yuǎn)的意義。但若對(duì)于同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，僅由于企業(yè)采用稅務(wù)處理辦法不同，而產(chǎn)生不同的稅賦，則有違稅制公平的原則。為解決重復(fù)征稅問(wèn)題，筆者認(rèn)為可通過(guò)調(diào)整受讓產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定來(lái)避免，可采用以下兩種方法：一是規(guī)定轉(zhuǎn)讓方取得受讓方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定的；受讓方取得產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)，以該產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的公允價(jià)值確定。二是明確當(dāng)轉(zhuǎn)讓增值收益真正實(shí)現(xiàn)，且轉(zhuǎn)讓方已繳納緩征稅款后，受讓方可根據(jù)該項(xiàng)產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的公允價(jià)值相應(yīng)調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的增值收益僅在真正得益一方納稅。在目前的政策情況下，企業(yè)重組各方應(yīng)結(jié)合重組目的，對(duì)取得產(chǎn)權(quán)（股權(quán)）的處理方式、擬持有產(chǎn)權(quán)（股權(quán)）時(shí)間的長(zhǎng)短、遞延納稅的時(shí)間價(jià)值、重復(fù)納稅等因素，綜合考慮，審慎選擇企業(yè)重組的稅務(wù)處理方式。