事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在問(wèn)題探討

張雪芬 董健瑋

（蘇州大學(xué)文正學(xué)院 江蘇·蘇州 215104）

一、前言

2012 年12 月，財(cái)政部以財(cái)會(huì)〔2012〕22 號(hào)文件，發(fā)布了新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（簡(jiǎn)稱“新制度”），明確從2013年1 月1 日起實(shí)施。新制度是對(duì)舊《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的修訂和完善。新制度對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制以及結(jié)構(gòu)作了進(jìn)一步的完善。新制度為了協(xié)調(diào)與新財(cái)務(wù)規(guī)則、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可靠性。新制度對(duì)事業(yè)單位預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理等有重要的作用，使事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度符合國(guó)際慣例。并且，新制度很好地處理了與我國(guó)其他財(cái)政政策的銜接問(wèn)題，使得事業(yè)單位能夠更好地與國(guó)家宏觀調(diào)控和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)。通過(guò)新制度的貫徹落實(shí)，提高了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理工作的質(zhì)量和水平。

二、新制度執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題

新制度的實(shí)施對(duì)事業(yè)單位而言是一個(gè)全面的提高。我們對(duì)蘇州市已經(jīng)執(zhí)行新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的一些事業(yè)單位進(jìn)行了調(diào)研，發(fā)現(xiàn)在實(shí)際執(zhí)行中還存在以下一些主要問(wèn)題。

（一）固定資產(chǎn)及其折舊核算中的問(wèn)題

新制度引入了“虛提折舊”空轉(zhuǎn)的方法。具體做法是，在折舊時(shí)，不將折舊計(jì)入支出科目，而是計(jì)入非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)，與企業(yè)會(huì)計(jì)中計(jì)提折舊的方法相比，體現(xiàn)了“虛提”空轉(zhuǎn)的概念，這是一種制度的創(chuàng)新。此法計(jì)提折舊由于不直接記入支出，因此，它能使事業(yè)單位的支出核算口徑和預(yù)算管理的核算口徑保持一致，不會(huì)影響支出的預(yù)算口徑。并且，非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)的借方余額與固定資產(chǎn)的實(shí)際凈值也能夠保持一致，并隨著固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗而逐漸減少，這樣事業(yè)單位可以將實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合的資產(chǎn)管理理念貫徹落實(shí)，在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)方面為內(nèi)部成本核算提供了支撐。然而在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，固定資產(chǎn)核算及其折舊的計(jì)提方面仍然存在一些問(wèn)題。

1.過(guò)度的自主選擇權(quán)問(wèn)題

新制度第五點(diǎn)規(guī)定：事業(yè)單位自身可以根據(jù)相關(guān)規(guī)定決定是否對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊。但沒(méi)有明確規(guī)定哪些事業(yè)單位必須計(jì)提折舊，這樣模棱兩可的規(guī)定將事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的決定權(quán)交給了事業(yè)單位，到底提不提折舊？實(shí)際工作中，可能要看領(lǐng)導(dǎo)的意思，或者會(huì)計(jì)人員的責(zé)任心，制度缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，這樣過(guò)度的自主選擇權(quán)，使得事業(yè)單位提供的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

財(cái)政部2012 年12 月以財(cái)教〔2012〕488 號(hào)文件發(fā)布的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第四十三條規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊?！蓖晖掳l(fā)布的《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》也要求對(duì)固定資產(chǎn)提折舊。除此之外，沒(méi)有對(duì)其他類(lèi)型的事業(yè)單位計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的明確規(guī)定。因此，許多事業(yè)單位認(rèn)為在執(zhí)行新制度時(shí)可以不考慮計(jì)提折舊，除非財(cái)政部發(fā)布的財(cái)務(wù)制度或者主管機(jī)關(guān)有明確規(guī)定。

2.使用年限問(wèn)題

新制度沒(méi)有具體規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊年限，導(dǎo)致事業(yè)單位在實(shí)際折舊工作中缺少政策支持。如果沒(méi)有固定資產(chǎn)的統(tǒng)一折舊年限，會(huì)使不同單位對(duì)固定資產(chǎn)折舊核算的標(biāo)準(zhǔn)存在差異。不同的固定資產(chǎn)有不同的使用年限，使用年限不同會(huì)影響計(jì)提的折舊金額。如果各個(gè)事業(yè)單位采取自主決定折舊年限，可能使得事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息不可靠、不可比，會(huì)計(jì)核算結(jié)果就會(huì)因?yàn)檎叟f金額的高低而受到影響，出現(xiàn)不能完整真實(shí)反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的現(xiàn)象，不符合可比性的質(zhì)量要求，同時(shí)，低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，也為固定資產(chǎn)的管理帶來(lái)了麻煩。

真的可以像新制度規(guī)定的那樣，自己確定折舊年限嗎？如果是這樣，為了顯得本單位的固定資產(chǎn)凈值比同行其他單位更少，不排除有的事業(yè)單位可能會(huì)多提折舊，影響財(cái)政部門(mén)、上級(jí)部門(mén)或主管單位的判斷，從而獲得較多的財(cái)政補(bǔ)助，因此，這個(gè)問(wèn)題需要相關(guān)的補(bǔ)充說(shuō)明加以完善。否則，即使事業(yè)單位計(jì)提了折舊，但各個(gè)事業(yè)單位提供的固定資產(chǎn)折舊信息可能是五花八門(mén)的，缺乏可比性，不可比的信息是沒(méi)有實(shí)用價(jià)值的。

3.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的固定資產(chǎn)沒(méi)有按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的問(wèn)題

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的固定資產(chǎn)與事業(yè)活動(dòng)中的固定資產(chǎn)一樣核算，即在增加固定資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)基金的時(shí)候，一次性全部列支。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是統(tǒng)一了核算方法，使固定資產(chǎn)的核算比較簡(jiǎn)單，但它與新財(cái)務(wù)規(guī)則的規(guī)定相矛盾，新財(cái)務(wù)規(guī)則規(guī)定：經(jīng)營(yíng)收支應(yīng)當(dāng)配比，這種方法不能準(zhǔn)確反映單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)上的盈虧情況，也不能體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)上可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的固定資產(chǎn)在兩種核算基礎(chǔ)下的會(huì)計(jì)處理是不同的。

收付實(shí)現(xiàn)制下，購(gòu)買(mǎi)時(shí)，既列支，又同時(shí)增加固定資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)基金；折舊時(shí)，減少非流動(dòng)資產(chǎn)基金，增加累計(jì)折舊。

權(quán)責(zé)發(fā)生制下，購(gòu)買(mǎi)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等；提取折舊時(shí)，借記“經(jīng)營(yíng)支出”，貸記“累計(jì)折舊”。

這類(lèi)似于企業(yè)固定資產(chǎn)核算的一般要求。新制度中仍然沒(méi)有解決好經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)問(wèn)題。另外，如果事業(yè)單位進(jìn)行生產(chǎn)成本的核算，制度規(guī)定在“存貨——生產(chǎn)成本”科目中歸集發(fā)生的生產(chǎn)成本。制度沒(méi)有明確提及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中固定資產(chǎn)的折舊問(wèn)題。

4.處置固定資產(chǎn)問(wèn)題

按制度規(guī)定，盤(pán)虧或者毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)，分兩步進(jìn)行核算，①盤(pán)虧或毀損、報(bào)廢時(shí)，將待處置固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入“待處置資產(chǎn)損溢”的借方，將已計(jì)提的折舊額計(jì)入“累計(jì)折舊”的借方，將固定資產(chǎn)的賬面余額計(jì)入“待處置資產(chǎn)損溢”的貸方。②批準(zhǔn)后，將處置固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金計(jì)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”的借方，并貸記“待處置資產(chǎn)損溢”。即先按實(shí)列賬，再報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷(xiāo)。但是由于新制度的相關(guān)規(guī)定是假設(shè)固定資產(chǎn)沒(méi)有殘值，因此，固定資產(chǎn)如果已提足折舊，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為零，其會(huì)計(jì)處理就無(wú)法通過(guò)“待處置資產(chǎn)損溢”核算，就只好將提足的折舊，直接借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。是不是這樣直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)，無(wú)需報(bào)經(jīng)財(cái)政部門(mén)、主管部門(mén)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷(xiāo)？但《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（簡(jiǎn)稱《辦法》）第25 條“事業(yè)單位處置國(guó)有資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行審批手續(xù)，未經(jīng)批準(zhǔn)不得自行處置?！奔磻?yīng)經(jīng)過(guò)主管部門(mén)或財(cái)政部門(mén)審批后處置。另外，借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”這筆分錄什么時(shí)候做？是在盤(pán)虧或者毀損、報(bào)廢發(fā)生時(shí)，還是在批準(zhǔn)后，無(wú)論在之前還是在之后做，都存在問(wèn)題，因此，關(guān)于固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)制度設(shè)置與相關(guān)制度不協(xié)調(diào)。

（二）基建會(huì)計(jì)并賬問(wèn)題

為了使事業(yè)單位提供的會(huì)計(jì)信息更具完整性，新制度明確規(guī)定定期將基建賬并入財(cái)務(wù)賬（俗稱“大賬”）。但是，由于基本建設(shè)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算與事業(yè)性業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算分別屬于不同的兩個(gè)核算體系，其核算要分別遵循兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)制度。因此，對(duì)于具體如何“并賬”應(yīng)該出臺(tái)具體明確的規(guī)定。

1.未明確具體并賬的賬務(wù)處理問(wèn)題

對(duì)于基建投資，新制度要求事業(yè)單位在按照現(xiàn)行基建會(huì)計(jì)制度進(jìn)行獨(dú)立建賬、單獨(dú)核算的同時(shí)還要按月并賬?；〞?huì)計(jì)的科目名稱、性質(zhì)、核算內(nèi)容與新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在差異。新制度沒(méi)有明確基建并賬的具體賬務(wù)處理方法，實(shí)際工作中有許多問(wèn)題，因此，需要進(jìn)一步明確如何并賬, 以及并賬后如何解決編制基本建設(shè)報(bào)表的問(wèn)題。

2.如何核銷(xiāo)不能形成固定資產(chǎn)的在建工程問(wèn)題

新制度在“在建工程”和“待處置資產(chǎn)損溢”兩科目的使用說(shuō)明中沒(méi)有明確怎么通過(guò)“待處置資產(chǎn)損溢”科目，核銷(xiāo)不能形成固定資產(chǎn)的在建工程的成本，這可能導(dǎo)致事業(yè)單位在處置尚未完工在建工程過(guò)程中沒(méi)有依據(jù)進(jìn)行操作，執(zhí)行中比較困惑。

3.事業(yè)單位會(huì)計(jì)“大賬”與“基建賬”各自的范圍問(wèn)題

新制度規(guī)定關(guān)于基本建設(shè)需要在兩個(gè)賬套中核算，但在國(guó)庫(kù)集中支付制度下，各級(jí)政府的基本建設(shè)撥款和基建補(bǔ)助款，甚至事業(yè)單位自己籌集的基本建設(shè)資金，都必須采用預(yù)算指標(biāo)的形式，通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付中心下達(dá)指標(biāo)，采用國(guó)庫(kù)集中支付方式進(jìn)行支付，即通過(guò)財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付中心直接支付給施工單位或材料供應(yīng)商等，不允許這些款項(xiàng)直接劃入事業(yè)單位的基建賬戶，沒(méi)有了資金來(lái)源，使得事業(yè)單位的基建會(huì)計(jì)賬戶形同虛設(shè)。

（三）經(jīng)營(yíng)虧損中的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

按新制度規(guī)定，期末，如果“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目為貸方余額，轉(zhuǎn)賬時(shí)將其結(jié)轉(zhuǎn)到“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”，并按照相關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。但是如果發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，則不轉(zhuǎn)賬。要將經(jīng)營(yíng)虧損數(shù)留在“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目的借方，從而達(dá)到不能用事業(yè)結(jié)余彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損的目的。但在實(shí)踐中，有如下情況：經(jīng)營(yíng)結(jié)余是虧損，但按稅法規(guī)定仍然可能需要進(jìn)行調(diào)整，通過(guò)調(diào)整，可能仍然需要繳納所得稅。但按新制度規(guī)定，經(jīng)營(yíng)結(jié)余虧損時(shí)，不向下轉(zhuǎn)賬，而納稅調(diào)整后，仍然需要繳納的所得稅卻要通過(guò)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目核算，即存在事實(shí)上用事業(yè)結(jié)余彌補(bǔ)了經(jīng)營(yíng)虧損的現(xiàn)象，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)制度設(shè)計(jì)的初衷。

（四）國(guó)庫(kù)集中支付后的余額與事業(yè)單位賬余額不一致

由于國(guó)庫(kù)集中收付制度下的實(shí)際支出是采用收付實(shí)現(xiàn)制，而新制度中有些業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，例如，新制度允許，通過(guò)政府采購(gòu)購(gòu)置固定資產(chǎn)，若扣留了部分質(zhì)保金，在取得固定資產(chǎn)時(shí)，將固定資產(chǎn)的成本，計(jì)入“固定資產(chǎn)（不需安裝）”或“在建工程（需要安裝）”的借方，并貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”。若取得固定資產(chǎn)全額發(fā)票，其保證金通過(guò)其他應(yīng)付款（扣留期在1 年或1 年以內(nèi)）或長(zhǎng)期應(yīng)付款（扣留期在1 年以上）核算。將購(gòu)置固定資產(chǎn)的全部支出金額計(jì)入“事業(yè)支出”、“專(zhuān)用基金”等的借方，將實(shí)際支付金額計(jì)入“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”等的貸方，將扣留的質(zhì)保金按金額和時(shí)間長(zhǎng)短計(jì)入“其他應(yīng)付款”或“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的貸方。這樣操作，會(huì)計(jì)期末核對(duì)余額數(shù)據(jù)時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)國(guó)庫(kù)集中支付后的實(shí)際余額與事業(yè)單位賬余額不一致現(xiàn)象。另外，事業(yè)單位購(gòu)買(mǎi)存貨、預(yù)付款項(xiàng)時(shí)，按照新制度規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法，也會(huì)產(chǎn)生實(shí)際余額與事業(yè)單位賬余額不一致的問(wèn)題，如果此類(lèi)業(yè)務(wù)較多，那么期末核對(duì)余額就比較麻煩。

三、改進(jìn)建議

（一）完善固定資產(chǎn)及其折舊的核算方法

1.規(guī)定固定資產(chǎn)折舊年限

《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》第六條“各級(jí)財(cái)政部門(mén)是政府負(fù)責(zé)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理的職能部門(mén)，對(duì)事業(yè)單位的國(guó)有資產(chǎn)實(shí)施綜合管理。因此，本文認(rèn)為，財(cái)政部應(yīng)規(guī)定對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否提折舊，并制定固定資產(chǎn)的折舊年限，以保證會(huì)計(jì)信息的可比性。

2.先審批再處置的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理

《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定“事業(yè)單位處置國(guó)有資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行審批手續(xù)，未經(jīng)批準(zhǔn)不得自行處置?！备鶕?jù)辦法規(guī)定，實(shí)際操作是：事業(yè)單位先對(duì)準(zhǔn)備報(bào)廢的固定資產(chǎn)提出書(shū)面申請(qǐng)報(bào)廢報(bào)告，需要詳細(xì)說(shuō)明報(bào)廢資產(chǎn)的情況和報(bào)廢原因，然后按照審批權(quán)限報(bào)批。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，才能進(jìn)行銷(xiāo)賬，并相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)及相關(guān)賬戶。資產(chǎn)處置過(guò)程中的處置凈收入，及時(shí)上繳國(guó)庫(kù)。需要強(qiáng)調(diào)的是：應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)政部門(mén)的批復(fù)意見(jiàn)（或主管部門(mén)審批意見(jiàn)）進(jìn)行以下①-⑤賬務(wù)處理，而不是像制度那樣，在固定資產(chǎn)盤(pán)虧或者毀損、報(bào)廢時(shí)，先轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”；報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以處置時(shí)，將減少處置固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金。

事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)批復(fù)意見(jiàn)進(jìn)行以下賬務(wù)處理（批復(fù)之前將需要處置的固定資產(chǎn)在備查賬中登記）：①注銷(xiāo)賬面價(jià)值：將固定資產(chǎn)凈值計(jì)入“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值”的借方，將已提折舊計(jì)入“累計(jì)折舊”的借方，將賬面余額計(jì)入“固定資產(chǎn)”貸方。②第一，沖銷(xiāo)剩余基金：減少“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，同時(shí)減少“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值”。第二，如果已經(jīng)提足折舊則根據(jù)財(cái)政部門(mén)的批復(fù)意見(jiàn)（或主管部門(mén)審批意見(jiàn)）直接注銷(xiāo)：借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。此種情況下沒(méi)有①和②1 的分錄；但有②2 的分錄，還可能有③-⑤的業(yè)務(wù)。③支付處置過(guò)程中的相關(guān)稅費(fèi)：將相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”的借方，同時(shí)貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”、“零余額賬戶用款額度”等。④收到的變價(jià)收入、保險(xiǎn)理賠和過(guò)失人賠償：將相關(guān)款項(xiàng)計(jì)入“銀行存款”等借方，同時(shí)貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”。⑤結(jié)轉(zhuǎn)處置凈收益：借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”，貸記“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”等。

3.采用不同的方法核算事業(yè)用和經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)

為了真正實(shí)現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并實(shí)現(xiàn)逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍，本文建議采用不同的方法核算事業(yè)用和經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)。具體做法：①購(gòu)入事業(yè)用固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原理，將購(gòu)置支出全部列入“事業(yè)支出”，同時(shí)增加固定資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)基金。②購(gòu)入經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目，即基本原理同企業(yè)會(huì)計(jì)。不像事業(yè)用固定資產(chǎn)一樣增加“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。在后續(xù)的使用過(guò)程中，根據(jù)使用狀況，逐步計(jì)提折舊，折舊金額列入當(dāng)期支出，即為了滿足“經(jīng)營(yíng)支出應(yīng)當(dāng)與經(jīng)營(yíng)收入配比”的要求，像企業(yè)會(huì)計(jì)一樣每月計(jì)提折舊，以準(zhǔn)確反映單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的盈虧情況，同時(shí)可以避免較多的納稅調(diào)整。

同時(shí)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中核算生產(chǎn)產(chǎn)品的成本時(shí)，根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中使用固定資產(chǎn)的實(shí)際情況，將應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本的折舊金額，借記“存貨——生產(chǎn)成本”，貸記“累計(jì)折舊”。否則也沒(méi)有真正體現(xiàn)“經(jīng)營(yíng)支出應(yīng)當(dāng)與經(jīng)營(yíng)收入配比”的要求。

（二）完善基建并賬問(wèn)題

1.補(bǔ)充基建并賬的相關(guān)細(xì)則

目前，財(cái)政部只是對(duì)基建并賬提出了原則性要求，沒(méi)有具體的實(shí)務(wù)操作指南，本文認(rèn)為應(yīng)補(bǔ)充并賬實(shí)施細(xì)則，確保事業(yè)單位基建并賬有明確的依據(jù)。并補(bǔ)充不能形成固定資產(chǎn)的在建工程的處置業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)有關(guān)憑證，先計(jì)入“待處置資產(chǎn)損溢”，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后核銷(xiāo)時(shí)，減少“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”。

2.明確“事業(yè)單位會(huì)計(jì)”和“基本建設(shè)會(huì)計(jì)”的范圍和責(zé)任

在目前不取消基本建設(shè)會(huì)計(jì)的情況下，應(yīng)該對(duì)基建項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方面，明確“事業(yè)單位會(huì)計(jì)”和“基本建設(shè)會(huì)計(jì)”這“兩個(gè)會(huì)計(jì)”的范圍和責(zé)任，進(jìn)一步明確相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法?；〝?shù)據(jù)納入會(huì)計(jì)大賬后，在會(huì)計(jì)核算和預(yù)算管理方面要明確兩者的分工，進(jìn)一步厘清兩者的關(guān)系。為使事業(yè)單位會(huì)計(jì)和基本建設(shè)會(huì)計(jì)真正發(fā)揮各自的作用，應(yīng)該修訂完善基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度，同時(shí),簡(jiǎn)化《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》中的相關(guān)報(bào)表,將其作為“大賬”資產(chǎn)負(fù)債表的附表，納入事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系。這樣能夠?qū)崿F(xiàn)在滿足對(duì)基建工程進(jìn)行具體會(huì)計(jì)核算的需要，同時(shí),又滿足了相關(guān)部門(mén)在預(yù)算管理方面的信息需要。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，應(yīng)該取消基本建設(shè)會(huì)計(jì)，向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏，將基本建設(shè)的所有業(yè)務(wù)全部直接在事業(yè)單位會(huì)計(jì)“大賬”中核算。

（三）完善經(jīng)營(yíng)虧損的賬務(wù)處理問(wèn)題

對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中需要繳納的企業(yè)所得稅，建議在“經(jīng)營(yíng)支出”中核算，或增加一個(gè)類(lèi)似“所得稅費(fèi)用”的科目，然后轉(zhuǎn)入“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”，采用與企業(yè)會(huì)計(jì)相同的理念，作為一項(xiàng)支出在“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目的借方反映，就如同企業(yè)的所得稅費(fèi)用轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”一樣處理。不通過(guò)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目核算，從而解決事實(shí)上存在經(jīng)營(yíng)虧損，但通過(guò)納稅調(diào)整后仍然需要繳納所得稅的賬務(wù)處理問(wèn)題，避免事實(shí)上用事業(yè)結(jié)余彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損的問(wèn)題。

（四）協(xié)調(diào)國(guó)庫(kù)集中支付后的余額與事業(yè)單位賬余額不一致問(wèn)題

建立備查賬，做好事業(yè)活動(dòng)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的支出數(shù)據(jù)，例如，在固定資產(chǎn)采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的扣留的質(zhì)量保證金，以便與實(shí)際支出數(shù)進(jìn)行核對(duì)。如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收支數(shù)較多時(shí)，在會(huì)計(jì)期末可以編制類(lèi)似“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”的調(diào)節(jié)表，在國(guó)庫(kù)集中支付后的余額基礎(chǔ)上減去采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后確認(rèn)的收支數(shù)就等于事業(yè)單位賬余額?；蛘卟捎门c行政單位會(huì)計(jì)一樣的方法，除了對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行雙分錄處理外，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)中的預(yù)付賬款和存貨兩類(lèi)業(yè)務(wù)也采用雙分錄處理，對(duì)于應(yīng)付賬款和長(zhǎng)期應(yīng)付款業(yè)務(wù)通過(guò)借記“待償債凈資產(chǎn)”科目（需在凈資產(chǎn)科目中增加），貸記“應(yīng)付賬款”或“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目核算，以解決實(shí)際支付后的余額與事業(yè)單位賬面余額不一致的問(wèn)題。

[1]財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度[S].財(cái)會(huì)（2012）22 號(hào)，2012.

[2]財(cái)政部.事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)暫行管理辦法[S].財(cái)政部令第36 號(hào)，2006.

[3]張雪芬.新版《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的主要變化[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2013，（4）.