作業(yè)成本法在醫(yī)療項(xiàng)目成本核算中應(yīng)用研究

聶靜

【摘要】隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，醫(yī)院面臨的競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，這便對(duì)醫(yī)院的成本核算提出了新的要求，過(guò)去那種粗獷、單一的成本核算模式已經(jīng)越來(lái)越難以滿足醫(yī)院的管理需要，與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，作業(yè)成本法通過(guò)劃分作業(yè)來(lái)分配耗費(fèi)的資源，可以更為有效地對(duì)間接成本進(jìn)行歸集和分配，因而，文章對(duì)作業(yè)成本法在醫(yī)療項(xiàng)目中的成本核算進(jìn)行探討，旨在幫助醫(yī)院進(jìn)一步完善成本核算體系提供參考。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 成本核算 醫(yī)療項(xiàng)目

一、引言：作業(yè)成本法對(duì)成本核算的重要性

隨著醫(yī)療改革的深入，醫(yī)院迫切地需要改變過(guò)去那種粗獷式的管理模式，從收入擴(kuò)張為導(dǎo)向轉(zhuǎn)為注重成本控制，因而加強(qiáng)成本核算、提高醫(yī)院對(duì)成本的控制力度十分必要，這也是醫(yī)院在當(dāng)下激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中提高經(jīng)營(yíng)效果和效率、適應(yīng)精細(xì)化管理的大趨勢(shì)所必須做到的。

目前常見(jiàn)的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算是建立在科室成本核算的基礎(chǔ)上，以科室提供的醫(yī)療項(xiàng)目為對(duì)象進(jìn)行費(fèi)用、支出的歸集和分配，分配的標(biāo)準(zhǔn)多種多樣，包括項(xiàng)目時(shí)間、項(xiàng)目數(shù)、收入關(guān)系等，這樣的核算方法會(huì)受到諸多人為因素的影響，而且也不能很好地對(duì)成本歸屬進(jìn)行區(qū)分，因而無(wú)法滿足更高的成本管理需求。相比之下，作業(yè)成本法是一種更為先進(jìn)的成本核算理念，基于資源耗費(fèi)的因果關(guān)系，將一系列過(guò)程劃分為單項(xiàng)作業(yè)，分析成本動(dòng)因進(jìn)行分配，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法相比在直接成本的分配上沒(méi)有太大差別，只要有詳細(xì)的成本記錄都可以對(duì)直接成本進(jìn)行追溯，進(jìn)而進(jìn)行準(zhǔn)確核算，二者的主要差別是體現(xiàn)在對(duì)間接成本的分配上，作業(yè)成本法更加注重對(duì)成本產(chǎn)生的動(dòng)因進(jìn)行分析，因而對(duì)間接成本的分?jǐn)偢鼮楹侠?，避免了人為因素的過(guò)多影響，有助于醫(yī)院完善成本管理，管理層也可以更加清晰地看到對(duì)成本起作用的重要因素，有利于科學(xué)地進(jìn)行決策，而另一方面，由于間接成本的更為準(zhǔn)確地歸集，有助于醫(yī)院完善其績(jī)效考核體系，激發(fā)醫(yī)護(hù)人員的工作積極性，也有助于醫(yī)院對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行恰當(dāng)?shù)亩▋r(jià)，于醫(yī)患雙方來(lái)說(shuō)無(wú)疑都是十分有益的事情，所以，作業(yè)成本法的引進(jìn)對(duì)于規(guī)范成本核算具有十分重要的意義。

二、實(shí)行作業(yè)成本法要遵循的原則

（一）成本效益原則

與傳統(tǒng)人為地定義劃分標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配間接成本相比，作業(yè)成本法更加注重對(duì)成本的追溯，盡可能根據(jù)其發(fā)生的動(dòng)因?qū)Τ杀具M(jìn)行間接成本的分配，以提供更為準(zhǔn)確的成本信息，提高成本核算的準(zhǔn)確性，這無(wú)疑會(huì)涉及大量的評(píng)價(jià)、分析和計(jì)算工作，需要醫(yī)院花費(fèi)一定的人力、物力以及時(shí)間才能完成，相比于傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)收集和核算難度也更大，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，實(shí)行作業(yè)成本法也會(huì)耗用醫(yī)院的資源，所以在使用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算時(shí)，需要進(jìn)行成本效益分析，對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法所帶來(lái)的成本上升與成本核算準(zhǔn)確性所帶來(lái)的收益進(jìn)行權(quán)衡，如果對(duì)某個(gè)醫(yī)療項(xiàng)目實(shí)行作業(yè)成本法成本太高，于醫(yī)院提高整體效益無(wú)益，實(shí)行作業(yè)成本法就得不償失了。

（二）切合實(shí)際

作業(yè)成本法是通過(guò)對(duì)醫(yī)療項(xiàng)目的服務(wù)過(guò)程進(jìn)行劃分來(lái)確定作業(yè)和成本動(dòng)因，因而會(huì)隨著醫(yī)療項(xiàng)目的流程不同而有所差異，加上由于所處地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同、醫(yī)院醫(yī)療水平的不同，醫(yī)院的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境與內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置或多或少會(huì)存在差異，因而推行作業(yè)成本法時(shí)，要切合實(shí)際地對(duì)這些因素進(jìn)行考慮，不能盲目、激進(jìn)地推行作業(yè)成本法，例如一些規(guī)模較大的醫(yī)院，提供的醫(yī)療項(xiàng)目更多也更為復(fù)雜，如果貿(mào)然對(duì)所有項(xiàng)目實(shí)施作業(yè)成本法，可能會(huì)導(dǎo)致管理混亂，循序漸進(jìn)地先就一些簡(jiǎn)單項(xiàng)目進(jìn)行試點(diǎn)不失為一個(gè)更好的方法，而一些規(guī)模小、醫(yī)療項(xiàng)目簡(jiǎn)單的醫(yī)院推行作業(yè)成本法就沒(méi)有這么大的障礙。

三、醫(yī)療項(xiàng)目實(shí)行作業(yè)成本法流程

（一）分析成本與成本對(duì)象

根據(jù)成本效益原則，不是所有的項(xiàng)目成本都適宜推行作業(yè)成本法，因而在對(duì)醫(yī)療項(xiàng)目實(shí)行作業(yè)成本法時(shí)，首先要分析確定成本對(duì)象，即適宜的醫(yī)療項(xiàng)目，成本對(duì)象的確定可以科室成本核算為基礎(chǔ)，根據(jù)科室成本核算時(shí)確定的醫(yī)療項(xiàng)目進(jìn)行分析，選取業(yè)務(wù)地位相對(duì)重要、成本控制潛力大、業(yè)務(wù)流程相對(duì)清晰的醫(yī)療項(xiàng)目作為作業(yè)成本法的分析對(duì)象，通常，滿足這些特點(diǎn)的醫(yī)療項(xiàng)目才更適宜進(jìn)行作業(yè)成本法核算。

而后，針對(duì)選取的醫(yī)療項(xiàng)目，同樣可以科室成本核算為基礎(chǔ)，確定各醫(yī)療項(xiàng)目所耗費(fèi)的資源。一般的成本核算方法都會(huì)將耗費(fèi)的資源區(qū)分為直接成本與間接成本，鑒于作業(yè)成本法更加注重對(duì)成本的追溯，力求盡量追溯以減少間接成本的分配，因而在直接成本的分辨上更為準(zhǔn)確，直接成本的范圍也較一般的成本核算方法更為廣泛，對(duì)于無(wú)法追溯的間接成本則通過(guò)下一步的劃分作業(yè)、確定動(dòng)因以進(jìn)行分配。

（二）劃分作業(yè)

從作業(yè)成本法的視角出發(fā)，醫(yī)院可以視為通過(guò)耗用醫(yī)療設(shè)備、領(lǐng)用物資以及醫(yī)護(hù)人員等醫(yī)療資源來(lái)為患者提供醫(yī)療服務(wù)，針對(duì)醫(yī)療項(xiàng)目而言，對(duì)醫(yī)療項(xiàng)目進(jìn)行作業(yè)劃分主要是通過(guò)確定、分析流程來(lái)完成的，其流程所涉及的各環(huán)節(jié)、各業(yè)務(wù)即可視為作業(yè)，正是由于對(duì)這些作業(yè)的耗用，得以完成所有的環(huán)節(jié)，最終達(dá)到醫(yī)療項(xiàng)目所要提供的服務(wù)結(jié)果。

但作業(yè)的劃分也并非完全與流程中的環(huán)節(jié)一致，根據(jù)醫(yī)療項(xiàng)目的特點(diǎn)，在進(jìn)行作業(yè)劃分時(shí)還需要遵循一定的原則：首先便是確定哪些才是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，將關(guān)鍵環(huán)節(jié)為一項(xiàng)作業(yè)，環(huán)節(jié)或者業(yè)務(wù)是否關(guān)鍵取決于其所耗用的資源以及在整個(gè)流程中的地位；其次是要考慮成本核算的難度，雖然作業(yè)劃分越細(xì)越準(zhǔn)確，但太過(guò)詳細(xì)的作業(yè)勢(shì)必會(huì)增加核算的難度和工作量；最后要考慮數(shù)據(jù)是否容易獲取，很多醫(yī)療項(xiàng)目可能會(huì)共同耗費(fèi)一些資源，如醫(yī)護(hù)人員等，可以據(jù)此劃分相同的作業(yè)，方便獲得數(shù)據(jù)。

（三）確定成本動(dòng)因、進(jìn)行資源分配

在確定了醫(yī)療項(xiàng)目的作業(yè)之后，就需要確定成本動(dòng)因，以成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)將間接成本分配到各個(gè)作業(yè)。成本動(dòng)因是成本的驅(qū)動(dòng)因素，也是促使成本發(fā)生的誘因，常被劃分為作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因，作業(yè)動(dòng)因包括檢查登記次數(shù)、檢查例次、洗片次數(shù)等，資源動(dòng)因包括醫(yī)護(hù)人員精力消耗、人數(shù)、醫(yī)療設(shè)備總值等，常見(jiàn)的確定成本動(dòng)因的方式有測(cè)量法（利用儀器、儀表等計(jì)量資源的消耗，如各科室的水、電、氣，此方法局限性較高，一般只有少量的資源可以用此種方法測(cè)量）、統(tǒng)計(jì)測(cè)量法（一般利用回歸法，此種方法的運(yùn)用對(duì)統(tǒng)計(jì)學(xué)知識(shí)有一定的要求）以及經(jīng)驗(yàn)評(píng)估法（主要依靠各業(yè)務(wù)操作人員或者醫(yī)療項(xiàng)目相關(guān)人員的工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)作業(yè)耗用的資源進(jìn)行合理的判斷和評(píng)估，識(shí)別出最具相關(guān)性的因素作為成本動(dòng)因，在實(shí)際工作中也往往多人討論、判斷的方法對(duì)評(píng)估進(jìn)行分析）。

確定成本動(dòng)因之后，就需要匯總各類原始資源消耗，依據(jù)成本動(dòng)因逐項(xiàng)進(jìn)行資源分配。原始資源的消耗一般在醫(yī)院的成分總分類賬中有較為詳細(xì)的記載，剔除可直接追溯的成本以及可以區(qū)分的專屬于某個(gè)作業(yè)消耗的資源后，按照選擇的成本動(dòng)因計(jì)算每單位消耗，再據(jù)此計(jì)算每個(gè)作業(yè)所耗用的資源，以完成成本動(dòng)因?qū)Y源的分配。

（四）分析醫(yī)療項(xiàng)目總體成本

完成作業(yè)資源的分配之后，就需要根據(jù)事先確定的醫(yī)療項(xiàng)目作業(yè)，對(duì)項(xiàng)目總體成本進(jìn)行匯總核算，計(jì)算出醫(yī)療項(xiàng)目總成本。醫(yī)院不僅要完成間接成本的分配，還要將追溯的直接成本進(jìn)行匯總，形成項(xiàng)目總成本核算表，作業(yè)成本分配表等，明晰醫(yī)療項(xiàng)目的所有成本類別；其次，醫(yī)院還需要對(duì)醫(yī)療項(xiàng)目總成本進(jìn)行整體分析和評(píng)估，以對(duì)項(xiàng)目成本的合理性有一個(gè)總體把握，包括進(jìn)行收支配比分析（從配比的角度評(píng)估成本核算的正確性與合理性）、成本核算全面性分析（是否已將所有的醫(yī)療項(xiàng)目相關(guān)成本納入核算中），以從整體層面保證作業(yè)成本法的核算準(zhǔn)確性；此外，進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目總體分析很重要的一個(gè)作用是區(qū)分增值與非增值的作業(yè)，增值不僅包括增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也包括增加社會(huì)價(jià)值，以作業(yè)為單位進(jìn)行業(yè)務(wù)流程的再造，消除那些非增值作業(yè)以及項(xiàng)目，優(yōu)化低增加值的作業(yè)和項(xiàng)目，增值與否可以通過(guò)對(duì)比不同科室相同作業(yè)或醫(yī)療項(xiàng)目的消耗來(lái)進(jìn)行判斷（包括絕對(duì)值對(duì)比和相對(duì)數(shù)對(duì)比），或者通過(guò)對(duì)項(xiàng)目成本結(jié)構(gòu)的分析來(lái)區(qū)分，在作業(yè)成本法核算成本的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化。

四、結(jié)語(yǔ)

醫(yī)療體制改革的深入使得醫(yī)院將面臨更為復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和愈發(fā)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，因而提高成本管理水平、增加醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益十分必要，粗糙、簡(jiǎn)單的傳統(tǒng)成本核算方法已逐步顯露弊端，醫(yī)療項(xiàng)目成本核算是一項(xiàng)幫助改善醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理環(huán)境的工作，成本核算的過(guò)程是對(duì)醫(yī)院全部收入、支出、業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)進(jìn)行廣泛、深入采集、處理的過(guò)程，又是對(duì)HIS系統(tǒng)、物資管理、薪酬核算等相關(guān)經(jīng)濟(jì)管理信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)流梳理的過(guò)程，相比之下，作業(yè)成本法不僅可以提高成本核算的準(zhǔn)確度，還可以為醫(yī)院成本管理提供更多的信息，是未來(lái)醫(yī)院加強(qiáng)成本管理的“利器”，雖然核算難度大于一般的成本核算方法，但是醫(yī)院只有不斷地嘗試、運(yùn)用、改進(jìn)作業(yè)成本法，才能提高成本管理，為參與未來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)奠定基礎(chǔ)。

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