餐飲業(yè)“營改增”的稅制安排難點(diǎn)及路徑選擇

周銀燕　孫明山

【摘 要】 “營改增”試點(diǎn)至今，生活服務(wù)業(yè)尚未納入“營改增”，如餐飲業(yè)。文章利用2010年國民經(jīng)濟(jì)投入產(chǎn)出表的數(shù)據(jù)，結(jié)合2010—2014年公布的餐飲行業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，對餐飲業(yè)征收增值稅在稅目劃分、稅率選擇、征收管理等方面存在的難點(diǎn)展開研究，并根據(jù)數(shù)據(jù)分析提出了餐飲業(yè)主要稅制安排的路徑選擇。

【關(guān)鍵詞】 餐飲業(yè)； 營改增； 稅負(fù)； 路徑選擇

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）14-0077-04

一、引言

餐飲業(yè)是通過即時(shí)加工制作、商業(yè)銷售和服務(wù)性勞動(dòng)于一體，向消費(fèi)者專門提供各種酒水、食品，消費(fèi)場所和設(shè)施的食品生產(chǎn)經(jīng)營行業(yè)。國外絕大多數(shù)國家和地區(qū)，餐飲業(yè)的流轉(zhuǎn)稅均征收增值稅。我國從2012年1月1日起的“營改增”試點(diǎn)至今，生活服務(wù)業(yè)尚未納入“營改增”，餐飲業(yè)就包括在內(nèi)。在“營改增”的進(jìn)程中，餐飲業(yè)征收增值稅其實(shí)早有跡可循，國稅〔2011〕62號(hào)以及國稅〔2013〕17號(hào)公告規(guī)定，自2012年1月1日起，旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場消費(fèi)食品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅，并可以選擇按小規(guī)模納稅人繳納增值稅。餐飲行業(yè)“營改增”將有效消除重復(fù)征稅，解決稅收權(quán)限劃分難題，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)的專業(yè)化分工與協(xié)作。我國餐飲業(yè)的“營改增”是箭在弦上，待時(shí)而發(fā)。

二、餐飲業(yè)“營改增”稅制安排的難點(diǎn)分析

（一）餐飲業(yè)“營改增”后的征稅對象與稅目劃分

餐飲業(yè)存在的模式主要有三種：一是兼營模式，如賓館；二是獨(dú)立經(jīng)營模式，如餐館、冷飲店等；三是單位內(nèi)部餐飲服務(wù)機(jī)構(gòu)，如職工食堂、學(xué)校后勤餐飲服務(wù)機(jī)構(gòu)等。餐飲業(yè)征收增值稅的征稅對象應(yīng)該涵蓋上述三種模式中存在的在中華人民共和國境內(nèi)發(fā)生的餐飲勞務(wù)，主要包括對食物進(jìn)行烹飪、調(diào)制并銷售的服務(wù)活動(dòng)。

稅目，是征稅對象具體劃分的項(xiàng)目，是稅法中規(guī)定的應(yīng)當(dāng)征稅的具體物品、行業(yè)或項(xiàng)目，是征稅對象的具體化，它是適用稅率的重要依據(jù)。餐飲業(yè)征收增值稅的稅目劃分應(yīng)考慮將性質(zhì)相同、積累水平相近的課稅對象歸入同一稅目。在我國國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類中，餐飲業(yè)共劃分為正餐服務(wù)業(yè)、快餐服務(wù)業(yè)、飲料及冷飲服務(wù)業(yè)、其他餐飲服務(wù)業(yè)四大子行業(yè)。通過中國統(tǒng)計(jì)年鑒2010至2014年公布的2009—2013年的餐飲業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，餐飲業(yè)中每一個(gè)子行業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本率與主營業(yè)務(wù)利潤率及變化趨勢如圖1。

餐飲業(yè)2009—2013年連續(xù)5年的主營業(yè)務(wù)成本率均值為50.72%，主營業(yè)務(wù)利潤率均值為43.82%。從圖1中可以看出，正餐服務(wù)業(yè)及其他餐飲服務(wù)業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本率顯著高于快餐服務(wù)業(yè)與飲料及冷飲服務(wù)業(yè)，快餐服務(wù)業(yè)、飲料及冷飲服務(wù)業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤率顯著高于正餐服務(wù)業(yè)及其他餐飲服務(wù)業(yè)，不同的餐飲業(yè)子行業(yè)積累水平存在差異，因此應(yīng)將他們歸入不同的稅目，即餐飲業(yè)可以按照國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類來設(shè)置稅目，適用不同的稅率。

（二）餐飲業(yè)“營改增”后稅負(fù)變化及稅率選擇

本文以2010年投入產(chǎn)出表 ① 的數(shù)據(jù)，按照總產(chǎn)出的銷售收入法來測算“營改增”后餐飲業(yè)的稅負(fù)變化及稅率選擇。

投入產(chǎn)出表中存在如下數(shù)量關(guān)系：總產(chǎn)出=總投入?？偖a(chǎn)出在統(tǒng)計(jì)中有三種計(jì)算方法②，餐飲業(yè)屬于典型的服務(wù)業(yè)，總產(chǎn)出適用銷售收入法，即總產(chǎn)出=銷售收入+存貨增加。根據(jù)2007、2010年投入產(chǎn)出表的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，餐飲業(yè)的固定資本形成總額、存貨增加額均為0，所以餐飲業(yè)存在總產(chǎn)出=總投入=銷售收入的數(shù)量關(guān)系。從增值稅計(jì)算的角度，總投入中，勞動(dòng)者報(bào)酬、生產(chǎn)稅凈額、固定資產(chǎn)折舊、營業(yè)盈余四個(gè)項(xiàng)目無法產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額，只有中間投入能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額，按照前述數(shù)量關(guān)系，可以利用2010年度投入產(chǎn)出表測算2010年度餐飲業(yè)“營改增”后的稅負(fù)變化及稅率選擇。稅負(fù)也稱為稅收負(fù)擔(dān)率，是應(yīng)繳稅費(fèi)與應(yīng)稅收入的比率，根據(jù)營業(yè)稅與增值稅的計(jì)算方法（假設(shè)不考慮稅收優(yōu)惠等政策），有如下公式：

稅改前營業(yè)稅稅負(fù)率=應(yīng)繳營業(yè)稅稅額/應(yīng)稅收入（含稅）=5% （1）

稅改后增值稅稅負(fù)率=應(yīng)繳增值稅稅額/應(yīng)稅收入（含稅）=（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）/應(yīng)稅收入（含稅）（2）

稅改前后的稅負(fù)變化=稅改后增值稅稅負(fù)率-稅改前營業(yè)稅稅負(fù)率 （3）

要測算2010年度餐飲業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)變化，主要計(jì)算上述公式（2）與公式（3）的數(shù)值。首先，本文假設(shè)除生活服務(wù)業(yè)之外的行業(yè)均已完成“營改增”，生活服務(wù)業(yè)“營改增”的時(shí)間處在其他行業(yè)“營改增”之后。具體計(jì)算過程如下：

1.計(jì)算中間投入總產(chǎn)值項(xiàng)目占總投入（銷售收入）的比重a=62.77%。

2.計(jì)算中間投入各項(xiàng)目占中間投入總產(chǎn)值比重，確定增值稅抵扣率，見表1。

3.設(shè)2010年餐飲業(yè)含稅銷售收入為I（I>0），增值稅稅率為R（R>0），中間投入產(chǎn)值所包含的增值稅稅額能予以抵扣的比率為b（0≤b≤1），根據(jù)前步驟的相關(guān)比重，計(jì)算餐飲業(yè)“營改增”后增值稅稅負(fù)率如下：

餐飲業(yè)稅改后增值稅稅負(fù)率=[I*R/（1+R）-I/（1+R）*a*b*15.05%] / I=（R -b*

9.4469%）/（1+R）

4.當(dāng)b=1（即中間投入產(chǎn)值所包含的增值稅稅額能全部予以抵扣）時(shí)，R分別取17%、13%、11%、6%四個(gè)稅率值計(jì)算餐飲業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)變化。同時(shí)，（1）假設(shè)餐飲業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)變化為0，解得R=15.21%；（2）假設(shè)餐飲業(yè)“營改增”后增值稅稅負(fù)率為0，解得R=9.4469%。餐飲業(yè)“營改增”后增值稅稅負(fù)率及稅負(fù)變化如表2。

通過表2的計(jì)算結(jié)果發(fā)現(xiàn)，假設(shè)中間投入產(chǎn)值所包含的增值稅稅額能全部予以抵扣（即：b=1），當(dāng)增值稅率等于15.21%時(shí)，稅改前后稅負(fù)變化為0；當(dāng)增值稅率大于15.21%時(shí)，稅改后稅負(fù)率反而增加，稅負(fù)變化為正數(shù)（如增值稅稅率等于17%時(shí)，增值稅稅負(fù)率等于6.46%，稅負(fù)增加了1.46%）；當(dāng)增值稅率小于15.21%時(shí)，增值稅稅負(fù)率相比稅改前降低了，稅負(fù)變化為負(fù)數(shù)。當(dāng)增值稅稅率等于9.4469%時(shí)，增值稅稅負(fù)率等于0，相當(dāng)于沒有稅收負(fù)擔(dān)；當(dāng)增值稅稅率小于9.4469%時(shí)，增值稅稅負(fù)率為負(fù)數(shù)，不予考慮。所以，當(dāng)中間投入產(chǎn)值所包含的增值稅稅額能全部予以抵扣時(shí)，餐飲業(yè)增值稅稅率R的選擇應(yīng)在[9.4469%，15.21%]的區(qū)間內(nèi)。

但是，在實(shí)際工作中，我國確定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的方法為發(fā)票法，即憑發(fā)票上注明的稅額作為扣稅的依據(jù)。在一般計(jì)稅方式下，稅改后增值稅稅負(fù)率及稅負(fù)變化會(huì)受到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況的影響。分別假設(shè)餐飲業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)變化與“營改增”后的增值稅稅負(fù)率為0，取b={0，20%，40%，60%，80%，100%}時(shí)，進(jìn)行增值稅稅率測算，如表3。

從以上分析看出，在確定的增值稅稅負(fù)水平下，R與b之間呈現(xiàn)一次線性關(guān)系。

首先，在一般計(jì)稅方式下即05.26%+b*9.94%，餐飲企業(yè)“營改增”后的稅負(fù)將上升。根據(jù)2010年度投入產(chǎn)出表所列數(shù)據(jù)，一般納稅人餐飲企業(yè)投入中包含的增值稅稅額予以抵扣的比例應(yīng)在60%以上。

其次，在簡易計(jì)稅方式下即b=0時(shí)：當(dāng)05.26%，餐飲企業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)變化將為正數(shù)，稅負(fù)將上升。

（三）餐飲業(yè)“營改增”后的稅收征管難點(diǎn)

1.企業(yè)收入的申報(bào)額難以查證

餐飲業(yè)中大部分經(jīng)營以現(xiàn)金交易為主，消費(fèi)人群涉及個(gè)人消費(fèi)、家庭消費(fèi)、公款消費(fèi)等多種消費(fèi)方式，使得發(fā)票開具環(huán)節(jié)成為給納稅人創(chuàng)造違法違規(guī)空間最大的一個(gè)環(huán)節(jié)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅最難以控管的一個(gè)環(huán)節(jié)。一些餐飲企業(yè)將每天大部分的營業(yè)收入表面上用電腦打單給消費(fèi)者，實(shí)則留存在磁盤里，電腦上不顯示任何數(shù)據(jù)；一些餐飲企業(yè)會(huì)計(jì)核算法規(guī)制度不健全，使稅務(wù)人員無法準(zhǔn)確掌握其當(dāng)期實(shí)際經(jīng)營的真實(shí)收入額；加之目前我國的餐飲消費(fèi)者缺乏索要發(fā)票的習(xí)慣，導(dǎo)致由于未開票、開假發(fā)票等使經(jīng)營者隱匿其收入的機(jī)會(huì)大大增加。稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報(bào)的收入額難以查證，將導(dǎo)致增值稅稅款流失。

2.企業(yè)原料采購發(fā)票難取得

餐飲企業(yè)很大一部分原材料，例如新鮮蔬菜、水果等的供應(yīng)商都是規(guī)模小的農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)性質(zhì)的個(gè)人、個(gè)體工商戶等，這些供應(yīng)渠道一般難以進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算，改征增值稅后很可能也無法給餐飲企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，這會(huì)導(dǎo)致餐飲企業(yè)不能足額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，仍然存在部分重復(fù)征稅。此外，餐飲業(yè)由于長期征收營業(yè)稅，存在發(fā)票管理意識(shí)不強(qiáng)，也為增值稅的推行制造了困難。

三、餐飲業(yè)“營改增”稅制安排的路徑選擇

（一）低稅率政策的路徑選擇

在我國，餐飲企業(yè)整體稅負(fù)水平較高，具體包括營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅、教育費(fèi)附加、衛(wèi)生費(fèi)、排污費(fèi)等，占企業(yè)營業(yè)額的7%～10%。

但是，從國際征稅經(jīng)驗(yàn)看，像美國、中國香港的餐飲業(yè)增值稅都是低稅率甚至零稅率，臺(tái)灣地區(qū)小規(guī)模餐飲業(yè)納稅人稅率僅為1%，加之餐飲業(yè)由于中間投入的特殊性，其投入中所含的增值稅稅額可能無法在稅額計(jì)算過程中全額抵扣，因此，餐飲業(yè)增值稅的適用稅率不宜過高。據(jù)前文分析，不同的餐飲業(yè)子行業(yè)積累水平存在明顯差異，可按照國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類來設(shè)置稅目，適用不同的稅率。為了保持增值稅的稅收中性，其稅率檔次不宜太多，具體規(guī)定為：

一是一般納稅人適用一般計(jì)稅方式，具體稅率為：快餐服務(wù)業(yè)、飲料及冷飲服務(wù)業(yè)增值稅稅率為13%；正餐服務(wù)業(yè)及其他餐飲服務(wù)業(yè)增值稅稅率為11%。

二是小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法，征收率為3%。在使原有的行業(yè)稅負(fù)有所降低的稅率水平下，能鼓勵(lì)餐飲業(yè)納稅人規(guī)范、健全賬制建設(shè)，更有利于行業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化發(fā)展以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理。

（二）征管政策的路徑選擇

1.加強(qiáng)對餐飲業(yè)稅源的監(jiān)督與控制

餐飲行業(yè)的特點(diǎn)決定了其稅源管理和征收管理的難度，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)餐飲業(yè)類型、規(guī)模、核算形式等將餐飲業(yè)納稅人劃分為重點(diǎn)稅源、一般稅源和小稅源三種類型，進(jìn)行分類稅源管理。對于重點(diǎn)稅源類納稅人，積極為其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)、政策宣傳等方面的納稅服務(wù)，較為全面地掌握該類企業(yè)的營業(yè)收入；對于一般稅源納稅人，加強(qiáng)對稅收的分析、對納稅數(shù)據(jù)進(jìn)行定期評估；對于小稅源餐飲企業(yè)，重點(diǎn)向該類納稅人進(jìn)行稅法宣傳，從而實(shí)現(xiàn)加強(qiáng)稅源監(jiān)管、減少稅款流失的目的。

2.規(guī)范餐飲業(yè)的發(fā)票管理

餐飲業(yè)“營改增”后，要進(jìn)一步完善和規(guī)范增值稅發(fā)票管理制度。一方面，餐飲企業(yè)要推廣使用增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)，提高防偽技術(shù)和嚴(yán)謹(jǐn)審核程序，并嚴(yán)懲偽造、倒賣、盜竊、虛開專用發(fā)票等偷、騙、逃稅等不法行為；充分發(fā)揮餐飲業(yè)協(xié)會(huì)等行業(yè)組織的監(jiān)督作用，對餐飲業(yè)非法使用發(fā)票等不誠信行為與企業(yè)資質(zhì)評級掛鉤；提高對發(fā)票違法行為的處罰力度，以促進(jìn)企業(yè)依法納稅。另一方面，要加強(qiáng)對餐飲企業(yè)財(cái)務(wù)人員增值稅專用發(fā)票使用、管理等各個(gè)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，保證專用發(fā)票正確、有效地使用與管理。

針對我國增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票抵扣制度，可以考慮結(jié)合采用賬簿法，以賬簿記錄作為進(jìn)項(xiàng)稅的扣除依據(jù)，由單純的發(fā)票抵扣制發(fā)展為發(fā)票抵扣法與實(shí)耗扣除法相結(jié)合的制度?！?/p>

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