政府審計(jì)目標(biāo)：理論框架和例證分析

李宇立　鄭石橋

【摘 要】 政府審計(jì)目標(biāo)是政府審計(jì)關(guān)系人通過審計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的境地或希望得到的結(jié)果。審計(jì)終極目標(biāo)是委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)，委托人希望政府審計(jì)能抑制代理問題或次優(yōu)問題，代理人希望政府審計(jì)幫助自己更好地履行經(jīng)管責(zé)任或證明自己不存在代理問題或次優(yōu)問題。審計(jì)直接目標(biāo)是審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)目標(biāo)，分為總目標(biāo)、項(xiàng)目目標(biāo)和具體目標(biāo)?？偰繕?biāo)是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的審計(jì)產(chǎn)品，體現(xiàn)在審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容、審計(jì)產(chǎn)品定位和審計(jì)產(chǎn)品種類方面；項(xiàng)目目標(biāo)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)希望通過特定的項(xiàng)目審計(jì)所得到的結(jié)果，它是總目標(biāo)在特定審計(jì)項(xiàng)目的體現(xiàn)；具體審計(jì)目標(biāo)是特定審計(jì)主題所承擔(dān)的審計(jì)目標(biāo)在特定審計(jì)事項(xiàng)上的分解。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)目標(biāo)； 國有資源經(jīng)管責(zé)任； 終極審計(jì)目標(biāo)； 直接審計(jì)目標(biāo)； 審計(jì)關(guān)系人

中圖分類號：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0115-07

一、引言

審計(jì)目標(biāo)就是人們通過審計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的境地或希望得到的結(jié)果，它是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。沒有明確的審計(jì)目標(biāo)，政府審計(jì)制度就無法構(gòu)建，為實(shí)現(xiàn)不同的審計(jì)目標(biāo)，需要構(gòu)建不同的政府審計(jì)制度。不同國家的政府審計(jì)制度呈現(xiàn)重要差異的一個主要原因是其審計(jì)目標(biāo)定位不同。

各國法律法規(guī)對本國的政府審計(jì)目標(biāo)都有規(guī)定，然而，這種規(guī)定的背后是道理，也就是法律法規(guī)對政府審計(jì)目標(biāo)之所以作出某種規(guī)定，一定是基于某種道理。那么，這其中的道理究竟是什么呢？關(guān)于政府審計(jì)目標(biāo)背后的道理雖然有不少的研究文獻(xiàn)，但是缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是一個涉及各方政府審計(jì)關(guān)系人的體系，以此為基點(diǎn)，本文提出一個政府審計(jì)目標(biāo)體系的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于政府審計(jì)目標(biāo)有不少研究文獻(xiàn)，學(xué)術(shù)觀點(diǎn)從兩個維度進(jìn)行分類，一是目標(biāo)內(nèi)容，二是目標(biāo)層級。從目標(biāo)內(nèi)容來看，政府審計(jì)目標(biāo)的主要觀點(diǎn)包括公共受托責(zé)任論、權(quán)力制約與監(jiān)督論、公共資金管理與控制論、審計(jì)信息論。公共受托責(zé)任論認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)是檢查、評價公共受托責(zé)任的履行情況；權(quán)力制約與監(jiān)督論認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)是制約與監(jiān)督公共權(quán)力；公共資金管理與控制論認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)是管理與控制好公共資金；審計(jì)信息論認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)是提供相關(guān)、可靠的審計(jì)信息（謝盛紋，2012）。

從目標(biāo)層級來看，主要觀點(diǎn)包括一層級論、二層級論、三層級論。一層級論認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)只有一個層級，但是對于這個目標(biāo)有不同的觀點(diǎn)。秦榮生（1994）認(rèn)為，國家審計(jì)總目標(biāo)在于評價公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；劉建軍（2000）認(rèn)為，國家審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)在于監(jiān)督保證國家資源使用、管理和報(bào)告公共責(zé)任的實(shí)現(xiàn)情況；蔡春（2001）認(rèn)為，審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效地履行；項(xiàng)俊波（2002）認(rèn)為，審計(jì)的總目標(biāo)是評價經(jīng)濟(jì)責(zé)任；沈國平（2003）認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)是檢查公共責(zé)任；周亞東、劉平（2009）認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)是獨(dú)立地提供公共受托責(zé)任履行情況的鑒證信息；尹平（2011）、陳文春（2014）認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全；謝盛紋（2012）認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)是維護(hù)國家或人民群眾的根本利益。

二層級論認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)分為兩個層級，對于這兩個層級的目標(biāo)，有不同的觀點(diǎn)。羅文斌（2002）認(rèn)為，國家審計(jì)目標(biāo)分為兩大類，針對審計(jì)管理工作的目標(biāo)稱為審計(jì)工作目標(biāo)，針對審計(jì)業(yè)務(wù)工作的目標(biāo)稱為項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)；宋夏云（2007）認(rèn)為，國家審計(jì)總目標(biāo)在于獨(dú)立地提供公共責(zé)任履行情況的鑒證信息，國家審計(jì)具體目標(biāo)包括合規(guī)性、真實(shí)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性的鑒證；王會金、王素梅（2010）認(rèn)為，政府審計(jì)主要目標(biāo)是維護(hù)國家安全和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)及可持續(xù)發(fā)展，而根本目標(biāo)是推進(jìn)民主法治、維護(hù)人民群眾利益。還有一種觀點(diǎn)將政府審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為批判性審計(jì)目標(biāo)和建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)（陳塵肇，2008；劉英來，2008）。

三層級論主要是指政府審計(jì)目標(biāo)包括三個層級，對于這三個層級的目標(biāo)，有不同的觀點(diǎn)。李金華（2003）認(rèn)為，國家審計(jì)戰(zhàn)略目標(biāo)在于加強(qiáng)對權(quán)力的制約與監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)對象由“民”到“官”的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)民主與法制建設(shè)，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全①；馮均科（2008）從國家審計(jì)問責(zé)制度目標(biāo)的角度探討國家審計(jì)目標(biāo)，認(rèn)為中性目標(biāo)是評價被審計(jì)單位的受托責(zé)任履行情況，消極性目標(biāo)是遏制被審計(jì)單位的失職行為，積極性目標(biāo)是促進(jìn)被審計(jì)單位更好地履行受托責(zé)任；《中國特色社會主義審計(jì)理論研究》課題組（2013）認(rèn)為，國家審計(jì)目標(biāo)包括根本目標(biāo)、現(xiàn)實(shí)目標(biāo)和直接目標(biāo)三個層次。其中，根本目標(biāo)是國家審計(jì)活動最高層次的目標(biāo)，體現(xiàn)了國家審計(jì)所期望達(dá)到的理想境地和最終結(jié)果，我國國家審計(jì)的根本目標(biāo)是維護(hù)人民群眾的根本利益；現(xiàn)實(shí)目標(biāo)是根本目標(biāo)在一定發(fā)展階段的分解和具體化，當(dāng)前，國家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)是推進(jìn)法治、維護(hù)民生、推動改革、促進(jìn)發(fā)展；直接目標(biāo)是實(shí)施審計(jì)活動最直接的目的，我國國家審計(jì)的直接目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是監(jiān)督和評價被審計(jì)單位財(cái)政收支及財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，政府審計(jì)目標(biāo)存在多種觀點(diǎn)，這對于進(jìn)一步研究政府審計(jì)目標(biāo)具有較大的啟發(fā)作用。本文致力于構(gòu)建政府審計(jì)目標(biāo)的理論框架，在兩個方面彌補(bǔ)目前研究的不足：第一，政府審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是一個體系，為此，需要梳理不同層級目標(biāo)之間的關(guān)系；第二，政府審計(jì)目標(biāo)并不只是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)，應(yīng)該涉及政府審計(jì)關(guān)系的各關(guān)系人，為此，需要從不同審計(jì)關(guān)系人的角度來探討政府審計(jì)目標(biāo)。

三、政府審計(jì)目標(biāo)的理論框架

（一）政府審計(jì)目標(biāo)體系

既然審計(jì)目標(biāo)就是人們期望通過審計(jì)活動得到的結(jié)果，那么，這里的“人們”是誰呢？顯然，這里的“人們”離不開審計(jì)關(guān)系人。審計(jì)關(guān)系人由三方面組成：委托人及利益相關(guān)者、代理人、審計(jì)人，這三方面的審計(jì)關(guān)系人都期望通過審計(jì)活動得到一定的結(jié)果，從而都有審計(jì)目標(biāo)。政府審計(jì)源于國有資源經(jīng)管責(zé)任，其審計(jì)關(guān)系包括三方面：廣義政府代表機(jī)構(gòu)②，也就是國有資源的委托人和政府審計(jì)授權(quán)人；代理人，也就是國有資源委托代理關(guān)系中的代理人，這些代理人是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者；審計(jì)機(jī)關(guān)，也就是由廣義政府代表機(jī)構(gòu)授權(quán)對國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者進(jìn)行審計(jì)的機(jī)構(gòu)。這三方面的審計(jì)關(guān)系人對期望通過政府審計(jì)活動得到的結(jié)果會有差異，政府審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是這三方面審計(jì)關(guān)系人的審計(jì)目標(biāo)組成的體系（圖1）。同時，各審計(jì)關(guān)系人一定時期對政府審計(jì)的期望會受到一些權(quán)變因素的影響，從而使得政府審計(jì)目標(biāo)呈現(xiàn)動態(tài)性和差異性。

在上述三類審計(jì)關(guān)系人的目標(biāo)中，委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）的審計(jì)目標(biāo)、代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任者）的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒有委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)，也就沒有審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)目標(biāo)。因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)不是為審計(jì)而審計(jì)，而是為他人提供審計(jì)產(chǎn)品才實(shí)施審計(jì)，所以，委托人及利益相關(guān)者、代理人都是審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)者，這些消費(fèi)者在消費(fèi)審計(jì)產(chǎn)品之后的結(jié)果才是審計(jì)的終極社會價值，所以，稱為終極審計(jì)目標(biāo)。而審計(jì)機(jī)關(guān)要按消費(fèi)者的需求或偏好來生產(chǎn)審計(jì)產(chǎn)品，這個審計(jì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程的目標(biāo)稱為直接目標(biāo)。下面，分別分析不同審計(jì)關(guān)系人的審計(jì)目標(biāo)。

（二）政府審計(jì)終極目標(biāo)

政府審計(jì)終極目標(biāo)是政府審計(jì)產(chǎn)品消費(fèi)者角度的審計(jì)目標(biāo)，也就是政府審計(jì)產(chǎn)品消費(fèi)者希望通過消費(fèi)政府審計(jì)產(chǎn)品所得到的結(jié)果。從政府審計(jì)關(guān)系來看，這里的消費(fèi)者包括委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）和代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者），他們消費(fèi)審計(jì)產(chǎn)品所希望的結(jié)果不同。

1.委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）的審計(jì)目標(biāo)

從委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）角度來看，在國有資源經(jīng)管責(zé)任履行中，由于人性自利和有限理性，在信息不對稱、激勵不相容、環(huán)境不確定的情形下，代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）可能出現(xiàn)代理問題或次優(yōu)問題，從而會使得國有資源經(jīng)管責(zé)任偏離委托人的期望。為此，委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）會推動建立一個治理機(jī)構(gòu)來應(yīng)對代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）的代理問題或次優(yōu)問題，政府審計(jì)是其中之一。所以，從終極目標(biāo)來說，委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）是希望政府審計(jì)能抑制國有資源經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題或次優(yōu)問題，如果這個目標(biāo)能達(dá)成，則國有資源經(jīng)管責(zé)任就能按預(yù)期目標(biāo)運(yùn)行。

現(xiàn)有的關(guān)于政府審計(jì)目標(biāo)的觀點(diǎn)，事實(shí)上涉及委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）角度的審計(jì)目標(biāo)。例如，《中國特色社會主義審計(jì)理論研究》課題組（2013）認(rèn)為，我國國家審計(jì)的根本目標(biāo)是維護(hù)人民群眾的根本利益。人民群眾是國有資源的最終所有者，國有資源經(jīng)管責(zé)任能按預(yù)期目標(biāo)運(yùn)行，就是實(shí)現(xiàn)了人民群眾將國有資源交付代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）的目的，則根本利益也就得到了保證。所以，為了維護(hù)人民群眾的根本利益，就必須抑制國有資源經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題、次優(yōu)問題，而代理問題、次優(yōu)問題如果得到有效抑制，則人民群眾的根本利益也就得到了維護(hù)。

當(dāng)然，一些權(quán)變因素會影響委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）的審計(jì)目標(biāo)。例如，代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）的代理問題、次優(yōu)問題可能有多種類型，并且，委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）本身對代理人偏離目標(biāo)運(yùn)行的容忍程度不同（其中一個重要的原因可能是目標(biāo)達(dá)成程度與委托人利益的關(guān)聯(lián)度不同），委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）所關(guān)注的代理問題、次優(yōu)問題也不同，從而出現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)差異化。

2.代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）的審計(jì)目標(biāo)

既然審計(jì)目標(biāo)就是人們期望通過審計(jì)活動得到的結(jié)果，代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）希望通過政府審計(jì)得到什么呢？

第一，通過政府審計(jì)來證明自己沒有代理問題。從委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）角度出發(fā)，在國有資源委托代理關(guān)系中，代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）可能有自利傾向，從而出現(xiàn)代理問題。然而，是否存在代理問題，代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）本身最清楚。如果代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）有代理問題，當(dāng)然不希望審計(jì)，但是，如果代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）沒有代理問題，而委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）又沒有安排審計(jì)，在這種情形下，代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）為了證明自己的清白，完全有可能要求審計(jì)，通過審計(jì)來為自己提供清白的證明。

第二，通過政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)次優(yōu)問題，有利于更好地履行國有資源經(jīng)管責(zé)任。在國有資源委托代理關(guān)系中，影響國有資源經(jīng)管責(zé)任履行的不只是自利，還有人的有限理性。由于代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）的有限理性，在履行國有資源經(jīng)管責(zé)任時可能無意識地發(fā)生一些不利于國有資源經(jīng)管責(zé)任履行的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)通稱為次優(yōu)問題。為更好地履行國有資源經(jīng)管職責(zé)，代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）有可能希望通過審計(jì)的方式來發(fā)現(xiàn)次優(yōu)問題，找到缺陷，從而使得國有資源經(jīng)管責(zé)任更好地履行。從另外一個角度來看，即使代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）不是為更好地履行經(jīng)管責(zé)任，而僅僅為了證明自己的優(yōu)秀，也可能需要審計(jì)來證明自己管理的單位沒有次優(yōu)問題。

一些學(xué)術(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（秦榮生，1995）。事實(shí)上，這里的審計(jì)目標(biāo)涉及代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）角度的審計(jì)目標(biāo)。

總體來說，從代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）角度來看，政府審計(jì)目標(biāo)是更好地履行國有資源經(jīng)管責(zé)任或證明自己履行國有資源經(jīng)管責(zé)任中不存在代理問題或次優(yōu)問題。當(dāng)然，代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）的上述審計(jì)目標(biāo)也受到一些權(quán)變因素的影響，例如，如果代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）繼續(xù)維持現(xiàn)有國有資源經(jīng)管委托代理關(guān)系的意愿強(qiáng)度、與委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）之間的激勵不相容程度、本身是否真的存在代理問題、對自身的自信程度、審計(jì)機(jī)關(guān)能提供的審計(jì)產(chǎn)品情況等，都會影響代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）的審計(jì)目標(biāo)。

（三）政府審計(jì)直接目標(biāo)

政府審計(jì)直接目標(biāo)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)，一般分為政府審計(jì)總目標(biāo)、項(xiàng)目目標(biāo)和具體目標(biāo)，下面分別討論。

1.政府審計(jì)總目標(biāo)

政府審計(jì)總目標(biāo)是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的政府審計(jì)產(chǎn)品。一般來說，政府審計(jì)機(jī)關(guān)能生產(chǎn)的政府審計(jì)產(chǎn)品是一個系列，從政府審計(jì)產(chǎn)品的內(nèi)容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品、合理性產(chǎn)品、真實(shí)性產(chǎn)品；從政府審計(jì)產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設(shè)性產(chǎn)品；從政府審計(jì)產(chǎn)品種類來說，有審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議、審計(jì)整改報(bào)告。這些政府審計(jì)產(chǎn)品的組合及它們之間的關(guān)系如表1所示。

下面對表1列示的政府審計(jì)產(chǎn)品系列作進(jìn)一步闡述。

（1）政府審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容。政府審計(jì)對于國有資源經(jīng)管責(zé)任可以從三個角度進(jìn)行審計(jì)，一是合規(guī)性，二是合理性，三是真實(shí)性。合規(guī)性關(guān)注國有資源經(jīng)管責(zé)任履行行為及相關(guān)制度是否存在違規(guī)。當(dāng)然，一般來說，由于現(xiàn)實(shí)生活的復(fù)雜性，對于違規(guī)行為及制度會有一定的容忍度，只有超過容忍度的才會確定為違規(guī)。合理性關(guān)注國有資源經(jīng)管責(zé)任履行行為及相關(guān)制度是否存在瑕疵，也就是說國有資源經(jīng)管責(zé)任者是否充分利用了現(xiàn)有條件，如果在現(xiàn)有條件下，行為及相關(guān)制度還可以做得更好，則該行為及相關(guān)制度就是瑕疵行為或瑕疵制度。當(dāng)然，在許多情形下，瑕疵行為或瑕疵制度的判定標(biāo)準(zhǔn)具有一定的主觀性，并且，不同的人可能認(rèn)識不同，從而使得瑕疵行為或瑕疵制度的判定具有一定的模糊性。真實(shí)性關(guān)注國有資源經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)信息是否存在虛假或重大遺漏，這里的信息既有貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息，也有非貨幣計(jì)量的非財(cái)務(wù)信息。一般來說，判斷信息是否虛假是基于一定的信息生產(chǎn)規(guī)則，如果按既定的信息生產(chǎn)規(guī)則生產(chǎn)信息，則認(rèn)定該信息為真實(shí)，這里的真實(shí)是指與既定的信息生產(chǎn)規(guī)則相一致，與客觀事物的本來面目可能還存在一定差距，但是，這種差距是可容忍的，所以，真實(shí)性也稱為公允性。從理論上來說，每個政府審計(jì)項(xiàng)目，既可以選擇合規(guī)性、合理性、真實(shí)性的某一方面，也可以選擇多個方面。無論作出何種選擇，所選擇的政府審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容可以體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議和審計(jì)整改報(bào)告中。

（2）政府審計(jì)產(chǎn)品定位。政府審計(jì)產(chǎn)品定位有兩種選擇，一是批判性審計(jì)，二是建設(shè)性審計(jì)。批判性審計(jì)定位下，審計(jì)主要關(guān)注三個問題：一是揭示代理問題或次優(yōu)問題，也就是通過系統(tǒng)的方法，對審計(jì)客體是否存在代理問題或次優(yōu)問題作出鑒證；二是在此基礎(chǔ)上，對代理問題或次優(yōu)問題進(jìn)行糾正；三是根據(jù)代理問題或次優(yōu)問題的責(zé)任程度，對一些責(zé)任人進(jìn)行處理處罰。上述三個問題解決之后，代理問題或次優(yōu)問題得到了糾正，相關(guān)責(zé)任人得到了處理處罰。這對于抑制審計(jì)客體的代理問題或次優(yōu)問題當(dāng)然能產(chǎn)生一定的作用。但是，代理問題或次優(yōu)問題產(chǎn)生的原因可能沒有消除，因此，類似的代理問題或次優(yōu)問題今后還可能繼續(xù)發(fā)生。為此，建設(shè)性審計(jì)就產(chǎn)生了。建設(shè)性審計(jì)就是在批判性審計(jì)的基礎(chǔ)上，再做進(jìn)一步的工作。第一，找出代理問題或次優(yōu)問題產(chǎn)生的原因，并在此基礎(chǔ)上提出審計(jì)建議；第二，對代理問題或次優(yōu)問題產(chǎn)生的原因進(jìn)行整改，采納審計(jì)建議是其主要內(nèi)容；第三，跟蹤整改結(jié)果，切實(shí)了解整改情況，確保代理問題或次優(yōu)問題產(chǎn)生的原因得到整改，并在此基礎(chǔ)上提出整改報(bào)告。從理論上來說，政府審計(jì)產(chǎn)品定位可以選擇批判性定位或建設(shè)性定位，但一般來說，為了實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)的終極價值，需要政府審計(jì)機(jī)關(guān)選擇建設(shè)性定位。當(dāng)然，在一些特殊的情形下，委托人及利益相關(guān)者可能選擇自己來完成代理問題或次優(yōu)問題原因分析及其整改，此時，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要做的工作就是批判性定位了。

（3）政府審計(jì)產(chǎn)品種類。從種類來說，政府審計(jì)產(chǎn)品包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議和審計(jì)整改報(bào)告。審計(jì)報(bào)告的主要信息包括代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）是否存在代理問題或次優(yōu)問題、存在何種代理問題或次優(yōu)問題、代理問題或次優(yōu)問題的原因、代理問題或次優(yōu)問題的責(zé)任人，審計(jì)決定主要是對代理問題或次優(yōu)問題責(zé)任單位和責(zé)任人的處理處罰決定，審計(jì)建議是代理問題或次優(yōu)問題賴以產(chǎn)生的制度進(jìn)行優(yōu)化的建議，審計(jì)整改報(bào)告是對代理問題或次優(yōu)問題原因整改情況的報(bào)告。上述不同的政府審計(jì)產(chǎn)品具有不同的功能，能滿足委托人及利益相關(guān)者的不同需求。政府審計(jì)產(chǎn)品種類與政府審計(jì)產(chǎn)品定位有密切的關(guān)系，如果產(chǎn)品定位是批判性審計(jì)，則政府審計(jì)產(chǎn)品種類就只有審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定；只有選擇建設(shè)性審計(jì)定位，才會增加審計(jì)建議和審計(jì)整改報(bào)告這兩種政府審計(jì)產(chǎn)品。同時，政府審計(jì)產(chǎn)品種類與政府審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容無特定關(guān)聯(lián)，審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議和審計(jì)整改報(bào)告，既可以選擇只有合規(guī)性審計(jì)、合理性審計(jì)、真實(shí)性審計(jì)的某一種，也可以同時選擇多種。

2.項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)

項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)希望通過特定的項(xiàng)目審計(jì)所得到的結(jié)果，它是政府總目標(biāo)在特定審計(jì)項(xiàng)目的體現(xiàn)。從審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容來說，是合規(guī)性審計(jì)、合理性審計(jì)、真實(shí)性審計(jì)的組合；從產(chǎn)品定位來說，需要從批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì)中作出選擇；從產(chǎn)品種類來說，需要從審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議、審計(jì)整改中作出選擇。如果將政府審計(jì)總目標(biāo)比作“菜譜”，則項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)是特定“客人”從這個“菜譜”中點(diǎn)出的“菜品”。

下面，我們就項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)中的審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容作深入分析。合規(guī)性審計(jì)、合理性審計(jì)、真實(shí)性審計(jì)與審計(jì)主題相關(guān)，對于特定的審計(jì)項(xiàng)目來說，審計(jì)主題不同，則審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容也不同。鳥羽至英（1995）將審計(jì)主題區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。事實(shí)上，信息可以區(qū)分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，而行為又可以區(qū)分為行為和約束行為的制度，所以，共有四種審計(jì)主題：財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為、制度。不同的審計(jì)主題，承載的審計(jì)目標(biāo)不同。對于財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這兩個主題，一方面，可以鑒證這些信息的真實(shí)性；另一方面，還可以評價這些信息所反映的績效處于何種水準(zhǔn)，也就是將真實(shí)的績效數(shù)據(jù)與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定績效的優(yōu)劣，一般可以稱為合理性。對于制度、行為這兩個主題，一方面，可以鑒證制度是否合法合規(guī)、行為是否合法合規(guī)；另一方面，還可以判斷制度、行為是否存在缺陷，也就是將制度、行為與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷制度、行為是否存在改進(jìn)潛力，也可以稱為合理性。

事實(shí)上，不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型所涵蓋的審計(jì)主題不同。財(cái)務(wù)收支審計(jì)主要關(guān)注財(cái)務(wù)收支是否合法合規(guī)、合理，涉及行為主題；同時，也關(guān)注財(cái)務(wù)收支相關(guān)管理制度合法合規(guī)、合理，涉及制度主題。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)關(guān)注財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，涉及財(cái)務(wù)信息主題。內(nèi)部控制審計(jì)主要關(guān)注制度是否存在缺陷，也就是制度是否合理?？冃徲?jì)也稱為綜合審計(jì)，除了關(guān)注財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容外，還關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)及相關(guān)信息，關(guān)注國有資源使用及相關(guān)信息，涉及的主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、制度、行為。以上所述的不同審計(jì)業(yè)務(wù)所體現(xiàn)的審計(jì)主題及相應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)，歸納起來如表2所示。

表2顯示，項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)確定的邏輯順序是：要確定特定項(xiàng)目審計(jì)所關(guān)注的審計(jì)主題，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)選定的審計(jì)主題，確定項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)。

3.具體審計(jì)目標(biāo)

具體審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)實(shí)施中的目標(biāo)，是針對特定審計(jì)事項(xiàng)的目標(biāo)，而特定審計(jì)事項(xiàng)則是審計(jì)主題的分解。所以，具體審計(jì)目標(biāo)就是特定審計(jì)主題所承擔(dān)的審計(jì)目標(biāo)在特定審計(jì)事項(xiàng)上的分解。我們以財(cái)務(wù)信息主題為例來說明具體審計(jì)目標(biāo)與項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系。就財(cái)務(wù)信息主題來說，其承擔(dān)的審計(jì)目標(biāo)包括真實(shí)性和合理性，這里僅分析其中的真實(shí)性目標(biāo)。

首先，將財(cái)務(wù)信息審計(jì)主題分解為具體的審計(jì)事項(xiàng)，一般分為三類，各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額、列報(bào)；其次，圍繞財(cái)務(wù)信息真實(shí)性目標(biāo)，確定上述審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)。一般來說，各類具體審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)如下：（1）與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)：發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；（2）與期末賬戶余額相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)：存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計(jì)價和分?jǐn)?；?）與列報(bào)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)：發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計(jì)價（中國注冊會計(jì)師協(xié)會，2011）。

當(dāng)然，政府審計(jì)總目標(biāo)、項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)及具體審計(jì)目標(biāo)的選擇會受到一些權(quán)變因素的影響，這里不作深入分析。

（四）終極審計(jì)目標(biāo)與直接審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系

在政府審計(jì)關(guān)系中，委托人和代理人視角的審計(jì)目標(biāo)是終極審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)機(jī)關(guān)視角的審計(jì)目標(biāo)是直接審計(jì)目標(biāo)。終極審計(jì)目標(biāo)是直接審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒有終極審計(jì)目標(biāo)，就沒有直接審計(jì)目標(biāo)，畢竟審計(jì)機(jī)關(guān)不能為審計(jì)而審計(jì)；終極審計(jì)目標(biāo)是政府審計(jì)價值的最終體現(xiàn)，如果不能達(dá)成終極審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)就是“自娛自樂”，也可以說是浪費(fèi)社會資源。然而，終極審計(jì)目標(biāo)有賴于直接審計(jì)目標(biāo)來實(shí)現(xiàn)，只有政府審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容、定位和種類符合委托人和代理人的要求，終極審計(jì)目標(biāo)才能達(dá)成，也就是說，消費(fèi)者滿意的前提是產(chǎn)品品種、質(zhì)量及數(shù)量能滿足消費(fèi)的要求。

四、例證分析：權(quán)威文獻(xiàn)界定的政府審計(jì)目標(biāo)

本文以上提出了政府審計(jì)目標(biāo)的一個理論框架，然而，這個理論框架是否具有解釋力呢？我們用這個框架來分析一些權(quán)威文獻(xiàn)界定的政府審計(jì)目標(biāo)，以一定程度上驗(yàn)證這個理論框架。

（一）最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織權(quán)威文獻(xiàn)對政府審計(jì)目標(biāo)的界定

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織1977年在秘魯利馬召開第九屆大會通過的《利馬宣言》指出：“審計(jì)本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這種控制系統(tǒng)的目的是要及早地揭露背離公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經(jīng)濟(jì)原則的現(xiàn)象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任、賠償經(jīng)濟(jì)損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發(fā)生?！边@里“及早地揭露背離公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經(jīng)濟(jì)原則的現(xiàn)象”是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)，是直接審計(jì)目標(biāo)；這里的“以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任、賠償經(jīng)濟(jì)損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發(fā)生”是使用政府審計(jì)直接成果后的結(jié)果，這是委托人視角的審計(jì)目標(biāo)。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織2013年在北京召開的第二十一屆大會通過《北京宣言——最高審計(jì)機(jī)關(guān)促進(jìn)良治》指出，“國家審計(jì)依法履行其職責(zé)，客觀公正地進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評價和建議”，“最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過增強(qiáng)透明度、落實(shí)問責(zé)制、提高績效、打擊腐敗，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國家良治，促進(jìn)公平”。這里的“國家審計(jì)依法履行其職責(zé)，客觀公正地進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評價和建議”是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)；這里的“進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國家良治，促進(jìn)公平”“通過增強(qiáng)透明度、落實(shí)問責(zé)制、提高績效、打擊腐敗”是委托人視角的審計(jì)目標(biāo)。

（二）我國權(quán)威文獻(xiàn)對政府審計(jì)目標(biāo)的界定

《中華人民共和國審計(jì)法》及其實(shí)施條例規(guī)定，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對相關(guān)單位的財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。根據(jù)這個規(guī)定，通常認(rèn)為我國政府審計(jì)目標(biāo)是“三性”：真實(shí)性、合法性和效益性?！吨腥A人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》對“三性”進(jìn)行了解釋，第六條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)的主要工作目標(biāo)是通過監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，推進(jìn)民主法治，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國家經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展”。這里的“監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性”是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)；這里的“維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，推進(jìn)民主法治，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國家經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展”是委托人視角的審計(jì)目標(biāo)。

從中國共產(chǎn)黨的第十七大報(bào)告開始，就將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行權(quán)力制約和監(jiān)督的組成要素，《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》也體現(xiàn)了上述思想，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為加強(qiáng)對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的管理監(jiān)督、推進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)的制度設(shè)計(jì)。這體現(xiàn)的是黨和政府對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的期望，是委托人視角的審計(jì)目標(biāo)?！饵h政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法依規(guī)對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評價和鑒證的行為。這里的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評價和鑒證”是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)。

所以，總體來說，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織權(quán)威文獻(xiàn)及我國權(quán)威文獻(xiàn)所界定的政府審計(jì)目標(biāo)都包括終極審計(jì)目標(biāo)和直接審計(jì)目標(biāo)，這與本文的理論框架相一致。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)目標(biāo)就是人們通過審計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的境地或希望得到的結(jié)果，它是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。本文認(rèn)為，政府審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是一個涉及各方政府審計(jì)關(guān)系人的體系，以此為基點(diǎn)，本文提出一個政府審計(jì)目標(biāo)體系的理論框架。

政府審計(jì)目標(biāo)就是人們期望通過政府審計(jì)活動得到的結(jié)果，這里的“人們”離不開審計(jì)關(guān)系人，包括三方面，委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）、代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）、審計(jì)機(jī)關(guān)，這三方面的審計(jì)關(guān)系人對期望通過政府審計(jì)活動得到的結(jié)果會有差異，政府審計(jì)目標(biāo)是這三方面審計(jì)關(guān)系人審計(jì)目標(biāo)組成的體系。在三類政府審計(jì)關(guān)系人中，委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）、代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）都是審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)者，這些消費(fèi)者在消費(fèi)審計(jì)產(chǎn)品之后的結(jié)果才是審計(jì)的終極社會價值，所以稱為終極審計(jì)目標(biāo)，而審計(jì)機(jī)關(guān)要按消費(fèi)者的需求或偏好來生產(chǎn)審計(jì)產(chǎn)品，這個審計(jì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程的目標(biāo)稱為直接目標(biāo)。

從委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）角度來看，終極目標(biāo)是希望政府審計(jì)能抑制國有資源經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題或次優(yōu)問題。從代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）角度來看，政府審計(jì)目標(biāo)是更好地履行國有資源經(jīng)管責(zé)任或證明自己履行國有資源經(jīng)管責(zé)任中不存在代理問題或次優(yōu)問題。

政府審計(jì)直接目標(biāo)一般分為審計(jì)總目標(biāo)、項(xiàng)目目標(biāo)和具體目標(biāo)。政府審計(jì)總目標(biāo)是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的政府審計(jì)產(chǎn)品，體現(xiàn)在審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容、審計(jì)產(chǎn)品定位和審計(jì)產(chǎn)品種類三方面。從政府審計(jì)產(chǎn)品的內(nèi)容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品、合理性產(chǎn)品、真實(shí)性產(chǎn)品；從政府審計(jì)產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設(shè)性產(chǎn)品；從政府審計(jì)產(chǎn)品種類來說，有審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議、審計(jì)整改報(bào)告。

項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)希望通過特定的項(xiàng)目審計(jì)所得到的結(jié)果，它是政府總目標(biāo)在特定審計(jì)項(xiàng)目的體現(xiàn)，從審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容來說，是合規(guī)性審計(jì)、合理性審計(jì)、真實(shí)性審計(jì)的組合；從產(chǎn)品定位來說，需要從批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì)中作出選擇；從產(chǎn)品種類來說，需要從審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議、審計(jì)整改中作出選擇。項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)確定的邏輯順序是：首先要確定特定項(xiàng)目審計(jì)所關(guān)注的審計(jì)主題，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)選定的審計(jì)主題，確定項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)。共有四種審計(jì)主題：財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為、制度。不同的審計(jì)主題，承載的審計(jì)目標(biāo)不同，財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這兩個主題的審計(jì)目標(biāo)包括真實(shí)性和合理性；制度、行為這兩個主題的審計(jì)目標(biāo)包括合規(guī)性和合理性。

具體審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)實(shí)施中的目標(biāo)，是特定審計(jì)主題所承擔(dān)的審計(jì)目標(biāo)在特定審計(jì)事項(xiàng)上的分解。

終極審計(jì)目標(biāo)是直接審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒有終極審計(jì)目標(biāo)，就沒有直接審計(jì)目標(biāo)，終極審計(jì)目標(biāo)是政府審計(jì)價值的最終體現(xiàn)。然而，終極審計(jì)目標(biāo)有賴于直接審計(jì)目標(biāo)來實(shí)現(xiàn)，只有政府審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容、定位和種類符合委托人和代理人的要求，終極審計(jì)目標(biāo)才能達(dá)成。

政府審計(jì)目標(biāo)的討論具有重要的實(shí)踐價值，結(jié)論啟示：政府審計(jì)目標(biāo)既包括審計(jì)機(jī)關(guān)的直接目標(biāo)，更需要考慮委托人（廣義政府代表機(jī)構(gòu)）、代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）的終極目標(biāo)，同時，要以終極目標(biāo)為基礎(chǔ)來確定直接目標(biāo)；而直接目標(biāo)本身也是一個體系，需要以總目標(biāo)為基礎(chǔ)，根據(jù)特定審計(jì)目標(biāo)的主題來選擇項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)，并且，將項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)貫穿到各審計(jì)事項(xiàng)。如果脫離終極目標(biāo)來考慮直接目標(biāo)，可能會出現(xiàn)政府審計(jì)期望差，這是政府審計(jì)資源的浪費(fèi)?！?/p>

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