擔(dān)保公司“兩金”財(cái)務(wù)核算問題探討和研究

施勤

【摘 要】隨著國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)的發(fā)展，融資性擔(dān)保機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)日漸廣泛，各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策明確了融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范了融資性擔(dān)保公司的經(jīng)營(yíng)行為。雖然經(jīng)歷10余年的發(fā)展，擔(dān)保行業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系已逐漸完善，然而，在實(shí)際財(cái)務(wù)核算中，擔(dān)保公司財(cái)務(wù)核算依然存在一些值得探討和研究的問題，筆者重點(diǎn)針對(duì)擔(dān)保公司“兩金”的核算存在的一些爭(zhēng)議問題進(jìn)行了深入探討和研究。

【關(guān)鍵詞】“兩金”；擔(dān)保賠償準(zhǔn)備矩陣；五級(jí)分類

擔(dān)保行業(yè)在我國(guó)起步較晚，各地?fù)?dān)保機(jī)構(gòu)使用的會(huì)計(jì)核算方法都存在較大差別，同行業(yè)會(huì)計(jì)信息可比性也不強(qiáng)。2006年以前，我國(guó)沒有建立國(guó)家統(tǒng)一的擔(dān)保機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算辦法。隨著擔(dān)保行業(yè)的日漸發(fā)展，相應(yīng)的財(cái)務(wù)核算體系也逐漸完善。

2005年11月9日，財(cái)政部制定了《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)〔2005〕17號(hào)）。該辦法充分考慮了擔(dān)保企業(yè)低收益、高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)了穩(wěn)健性和風(fēng)險(xiǎn)防范原則，從會(huì)計(jì)核算的角度，合理反映了擔(dān)保公司經(jīng)營(yíng)狀況。2010年3月8日，中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、工業(yè)和信息化部、財(cái)政部、商務(wù)部、中國(guó)人民銀行、國(guó)家工商行政管理等七部委聯(lián)合發(fā)布了2010年第3號(hào)令，出臺(tái)了《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》，為擔(dān)保公司的運(yùn)營(yíng)管理進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范。2012年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅【2012】25號(hào)文件），為擔(dān)保行業(yè)的稅務(wù)核算提供了相應(yīng)的依據(jù)。

雖然擔(dān)保行業(yè)核算各項(xiàng)規(guī)定陸續(xù)出臺(tái)，但是總體核算依然是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)—原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)—再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)【2009】15號(hào)）等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！?/p>

由于擔(dān)保行業(yè)與保險(xiǎn)行業(yè)依然存在的差異性，同一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行下，在實(shí)際財(cái)務(wù)核算中，擔(dān)保公司財(cái)務(wù)核算依然存在一些值得探討和研究的問題，尤其對(duì)擔(dān)保行業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金與擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的核算，依然有較大的完善空間。

一、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的財(cái)務(wù)核算問題

未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是擔(dān)保行業(yè)會(huì)計(jì)核算中常用的概念，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是將擔(dān)保費(fèi)中對(duì)應(yīng)于當(dāng)期財(cái)務(wù)核算周期內(nèi)不承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的部分“提取”出來，作為將來承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任時(shí)的準(zhǔn)備金。計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的依據(jù)為會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。未到期責(zé)任準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)，是尚未實(shí)現(xiàn)的收益。由于擔(dān)保是一種期間行為，而擔(dān)保費(fèi)收入是收到當(dāng)期一次性確認(rèn)收入，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，按照《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》規(guī)定：融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，待擔(dān)保項(xiàng)目到期時(shí)將計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備沖回。這種財(cái)務(wù)核算方法實(shí)際上是一種對(duì)收入的分期確認(rèn)。

在實(shí)務(wù)操作中，現(xiàn)有的簡(jiǎn)單操作辦法即將擔(dān)保收入的一半計(jì)提為未到期責(zé)任準(zhǔn)備，待項(xiàng)目到期時(shí)再對(duì)應(yīng)紅沖未到期責(zé)任準(zhǔn)備。由于擔(dān)保業(yè)務(wù)屬于遠(yuǎn)期交易，收入實(shí)現(xiàn)在即期，風(fēng)險(xiǎn)成本在遠(yuǎn)期，風(fēng)險(xiǎn)是逐步釋放或顯現(xiàn)的，因此按配比原則，擔(dān)保收入應(yīng)配比遠(yuǎn)期風(fēng)險(xiǎn)。然而，這種50%計(jì)提的操作模式雖然簡(jiǎn)便可行，但是忽略了擔(dān)保收入發(fā)生的時(shí)間性，依然不夠嚴(yán)謹(jǐn)，擔(dān)保收入與遠(yuǎn)期風(fēng)險(xiǎn)不能夠完全符合會(huì)計(jì)核算的匹配性原則?，F(xiàn)有的財(cái)務(wù)核算模式可簡(jiǎn)單用圖表推演。

如圖：

兩個(gè)矩陣表示兩個(gè)財(cái)務(wù)核算年度，每條橫線代表第一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)不同時(shí)間開始生效的擔(dān)保項(xiàng)目。中間的橫線相對(duì)均勻匹配的分?jǐn)偭藘蓚€(gè)年度應(yīng)該承擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)應(yīng)的擔(dān)保收入。然而，頂端的橫線可以看出項(xiàng)目的全部風(fēng)險(xiǎn)基本上停留在了本年度的左邊矩陣，然而對(duì)應(yīng)的50%未到期責(zé)任準(zhǔn)備金卻分?jǐn)偟搅舜文甓鹊挠疫吘仃?；底端的橫線可以看出項(xiàng)目的全部風(fēng)險(xiǎn)基本轉(zhuǎn)移到了次年度的右邊矩陣，然而對(duì)應(yīng)的50%擔(dān)保收入完全體現(xiàn)在基本不承擔(dān)擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的本年度右邊矩陣；擔(dān)保項(xiàng)目越趨于兩個(gè)年度中間，收入風(fēng)險(xiǎn)匹配性效果越明顯。并且，針對(duì)當(dāng)年發(fā)生長(zhǎng)期擔(dān)保項(xiàng)目，在第三年度解除擔(dān)保，則會(huì)出現(xiàn)發(fā)生當(dāng)年確認(rèn)了50%的收益，解除擔(dān)保的第三年確認(rèn)了50%的收益，而在擔(dān)保項(xiàng)目的第二年則出現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)零收益的狀況。因此，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)核算體系下，單純的在當(dāng)期計(jì)提50%的核算方法，無法保證擔(dān)保收入與風(fēng)險(xiǎn)的匹配分?jǐn)偂?/p>

同時(shí)遵循謹(jǐn)慎性原則，擔(dān)保機(jī)構(gòu)按當(dāng)期擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備，主要功能就是稅前列支延緩收入分配，平衡收入與支出配比的時(shí)間差，防止利潤(rùn)的虛增和過頭分配。但目前尚未明確差額轉(zhuǎn)提原則和具體的計(jì)提方法，在實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)許多模糊認(rèn)識(shí)和不同做法。為保障擔(dān)保收入與風(fēng)險(xiǎn)的匹配性，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金按未來風(fēng)險(xiǎn)成本和工作成本的時(shí)間分布規(guī)律計(jì)提，如季平均法、月平均法甚至日平均法。在實(shí)際工作中，由于業(yè)務(wù)量和筆數(shù)巨大，日平均法逐單計(jì)算工作量大，月平均法計(jì)算匹配分?jǐn)偸莻€(gè)相對(duì)折中平衡的財(cái)務(wù)核算方法。

二、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的財(cái)務(wù)核算問題

擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金是根據(jù)擔(dān)保公司的擔(dān)保規(guī)模逐年按照相應(yīng)比例計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，一旦擔(dān)保項(xiàng)目發(fā)生代償損失，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金即作為擔(dān)保項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖，以避免對(duì)公司經(jīng)營(yíng)收益、自身資本造成巨大影響。按照《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》規(guī)定：融資性擔(dān)保公司需按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的，實(shí)行差額提取。

在擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金現(xiàn)有的財(cái)務(wù)核算方法下，對(duì)多數(shù)擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金水平要求較高，對(duì)當(dāng)年盈利目標(biāo)實(shí)現(xiàn)壓力太大。在擔(dān)保放大10倍條件下，意味著風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金水平最終要與資本金水平相當(dāng)，超出了風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的“附屬資本”的意義。并且，按照在保余額1%計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的操作方式較為粗糙，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備的提取對(duì)象未按業(yè)務(wù)品種、信用等級(jí)、擔(dān)保時(shí)間、反擔(dān)保強(qiáng)度、還款方式不同，對(duì)擔(dān)保責(zé)任實(shí)行分類管理，不能準(zhǔn)確計(jì)量擔(dān)保責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，不能真正體現(xiàn)擔(dān)保準(zhǔn)備金與項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)掛鉤。

因此，為充分發(fā)揮財(cái)務(wù)管理對(duì)擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的控制作用，需進(jìn)一步細(xì)化財(cái)務(wù)核算，完善擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的核算計(jì)提方式，改變?cè)瓉砟欠N按照在保余額相應(yīng)比例計(jì)提粗放型的核算方法，按照擔(dān)保項(xiàng)目品種、信用等級(jí)、擔(dān)保時(shí)間、反擔(dān)保強(qiáng)度等特性進(jìn)行五級(jí)分類，按照不同比例計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，實(shí)現(xiàn)擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金計(jì)提的精細(xì)化。

三、“兩金”計(jì)提所得稅核算問題

根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2012]25號(hào)）規(guī)定：符合條件的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照不超過當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。

國(guó)稅總局出臺(tái)的《通知》，在理解角度上與《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》存在一定的矛盾性，七部委出臺(tái)的《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》是根據(jù)擔(dān)保業(yè)務(wù)低收益、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，為確保企業(yè)的償付能力，擔(dān)保企業(yè)應(yīng)從每年提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，用以彌補(bǔ)由于發(fā)生周期較長(zhǎng)、后果難以控制的大額代償而導(dǎo)致的重大虧損?！皟山稹钡挠?jì)提是作為負(fù)債項(xiàng)目而暫掛的。未到期責(zé)任項(xiàng)目除了項(xiàng)目到期日可以對(duì)應(yīng)沖回前期計(jì)提的部分以外，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金不能到期沖回，更不能轉(zhuǎn)為收入。根據(jù)《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金計(jì)提達(dá)到在保余額的10%，方可實(shí)行差額提取。

因此，為有效解決國(guó)稅總局《通知》與《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》的矛盾性，必須明確，無論是未到期責(zé)任準(zhǔn)備還是擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，稅務(wù)上說的“轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入”，并非會(huì)計(jì)收入概念，是一種稅務(wù)收入概念，即在所得稅匯繳清算過程中通過調(diào)整應(yīng)納稅所得額來實(shí)現(xiàn)，而并非在會(huì)計(jì)核算上將“兩金”轉(zhuǎn)入。