政府審計(jì)本質(zhì)：理論框架和例證分析

【摘 要】 政府審計(jì)本質(zhì)有個性和共性兩個維度，政府審計(jì)個性本質(zhì)源于對政府審計(jì)現(xiàn)象的不同觀察，不同國家、同一國家的不同時期、不同審計(jì)業(yè)務(wù)、不同審計(jì)主題、審計(jì)功能的不同選擇、審計(jì)組織成熟度不同，都可能形成不同的政府審計(jì)個性本質(zhì)。政府審計(jì)共性本質(zhì)需要將不同視角觀察得出的政府審計(jì)個性本質(zhì)綜合起來，一方面不能離開審計(jì)一般本質(zhì)，另一方面要有廣泛的時間、空間適用性，所以，政府審計(jì)共性本質(zhì)表述如下：政府審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證國有資源經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)本質(zhì)； 政府審計(jì)本質(zhì)； 國有資源經(jīng)管責(zé)任； 免疫系統(tǒng)； 經(jīng)濟(jì)監(jiān)督

中圖分類號：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0129-05

一、引言

在辯證唯物主義認(rèn)識論看來，物質(zhì)和意識是對立統(tǒng)一的，物質(zhì)決定意識，意識對物質(zhì)具有反作用。就政府審計(jì)來說，現(xiàn)實(shí)的物質(zhì)因素當(dāng)然決定人們?nèi)绾握J(rèn)識政府審計(jì)。但是，同樣重要的是，政府審計(jì)理念是政府審計(jì)制度構(gòu)建和政府審計(jì)行動的基礎(chǔ)，不同的政府審計(jì)理念，會有不同的審計(jì)制度構(gòu)建，會有不同的審計(jì)行動。所以，如何認(rèn)識政府審計(jì)是做好政府審計(jì)工作的前提。我國自1983年恢復(fù)政府審計(jì)事業(yè)以來，歷任審計(jì)長對政府審計(jì)本質(zhì)都有獨(dú)到的認(rèn)識，學(xué)術(shù)界對政府審計(jì)本質(zhì)也有不少的研究。在辯證唯物主義認(rèn)識論看來，政府審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該具有共性和個性兩個維度，本文以辯證唯物主義認(rèn)識論為基礎(chǔ)，區(qū)分政府審計(jì)共性本質(zhì)和個性本質(zhì)，提出一個政府審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；然后，分析辯證唯物主義認(rèn)識論對政府審計(jì)本質(zhì)的啟示；在此基礎(chǔ)上，區(qū)分政府審計(jì)共性本質(zhì)和個性本質(zhì)，提出關(guān)于政府審計(jì)本質(zhì)的理論框架；然后，用這個理論框架來分析我國政府審計(jì)本質(zhì)的主流觀點(diǎn)——國家治理免疫系統(tǒng)論，從一定程度上驗(yàn)證本文的的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

目前，關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的主要觀點(diǎn)有查賬論、系統(tǒng)過程論和控制論。查賬論認(rèn)為審計(jì)是對會計(jì)資料及財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查，就是查賬（Mautz & Sharaf，1961；番場嘉一郎，1981；郭振乾，1995）。系統(tǒng)過程論認(rèn)為審計(jì)是一個系統(tǒng)過程，首先，客觀收集和評價與經(jīng)濟(jì)活動及事項(xiàng)有關(guān)的認(rèn)定的證據(jù)；然后，確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度；最后，將結(jié)果傳遞給利益關(guān)系人（AAA，1972）?？刂普撛从谟鴮徲?jì)學(xué)家戴維·弗林特，他認(rèn)為審計(jì)是為確保受托責(zé)任履行的一種社會控制機(jī)制，我國學(xué)者也有類似觀點(diǎn)（蔡春，2001）。

一些文獻(xiàn)專門研究政府審計(jì)本質(zhì)，主要觀點(diǎn)有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和國家治理免疫系統(tǒng)論。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論認(rèn)為，審計(jì)是由專職機(jī)構(gòu)和人員，依法對被審單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性和效益性的獨(dú)立監(jiān)督（楊紀(jì)琬，1983；閻金鍔，1989）。國家治理免疫系統(tǒng)論由劉家義（2008；2009；2010；2012；2014）提出，它包括兩方面的要義，首先，國家審計(jì)是國家治理的組成部分①，屬于國家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)，對國家治理執(zhí)行系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督，服務(wù)于國家治理決策系統(tǒng)；其次，國家審計(jì)這種監(jiān)督控制系統(tǒng)區(qū)別于其他監(jiān)督控制系統(tǒng)，具有免疫系統(tǒng)的特征。

上述這些關(guān)于審計(jì)本質(zhì)特別是其中的國家審計(jì)本質(zhì)的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，對于認(rèn)識國家審計(jì)本質(zhì)具有較大的啟發(fā)性。在辯證唯物主義認(rèn)識論看來，這些學(xué)術(shù)觀點(diǎn)都具有真理成分；然而，國家審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該具有共性和個性兩個維度，這些觀點(diǎn)都沒有區(qū)分共性和個性。此外，關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的主要觀點(diǎn)，離國家審計(jì)本質(zhì)有些距離，用這些觀點(diǎn)來理解國家審計(jì)，有“隔靴搔癢”之感；關(guān)于國家審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)，還需要具有更加廣泛的時空適應(yīng)性。本文以辯證唯物主義認(rèn)識論為基礎(chǔ)，區(qū)分政府審計(jì)共性本質(zhì)和個性本質(zhì)，提出一個政府審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

三、辯證唯物主義認(rèn)識論對認(rèn)識政府審計(jì)本質(zhì)的啟示

從哲學(xué)觀點(diǎn)來看，方法論決定認(rèn)識論，在不同的方法論指導(dǎo)下，得出的認(rèn)識結(jié)論可能會有重大差異。目前，對于政府審計(jì)本質(zhì)有許多不同的觀點(diǎn)，觀點(diǎn)分歧的一個很重要的原因是方法論。辯證唯物主義認(rèn)識論是科學(xué)的認(rèn)識論，以此為方法論，能獲得對政府審計(jì)本質(zhì)的正確認(rèn)識。

1.現(xiàn)象和本質(zhì)的對立統(tǒng)一。根據(jù)這個原理，認(rèn)識政府審計(jì)本質(zhì)離不開政府審計(jì)現(xiàn)象，存在許多的政府審計(jì)現(xiàn)象是認(rèn)識政府審計(jì)本質(zhì)的前提，沒有政府審計(jì)現(xiàn)象就沒有政府審計(jì)本質(zhì)。政府審計(jì)現(xiàn)象是政府審計(jì)的外在方面，是表面的、多變的、豐富多彩的；政府審計(jì)本質(zhì)是政府審計(jì)的內(nèi)在方面，是深藏的、相對穩(wěn)定的、比較深刻的、單純的。政府審計(jì)現(xiàn)象是可以直接認(rèn)知的，政府審計(jì)本質(zhì)則只能間接地被認(rèn)識。政府審計(jì)現(xiàn)象是政府審計(jì)本質(zhì)的現(xiàn)象，政府審計(jì)本質(zhì)是政府審計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)。政府審計(jì)本質(zhì)只能通過政府審計(jì)現(xiàn)象表現(xiàn)出來，政府審計(jì)現(xiàn)象只能是政府審計(jì)本質(zhì)的顯現(xiàn)，他們之間是表現(xiàn)和被表現(xiàn)的關(guān)系。

2.感性認(rèn)識與理性認(rèn)識的辯證關(guān)系。根據(jù)這個原理，對政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識經(jīng)過感性認(rèn)識和理性認(rèn)識兩個辯證發(fā)展過程。感性認(rèn)識反映的是政府審計(jì)的現(xiàn)象，對政府審計(jì)的表面有了初步認(rèn)識，是認(rèn)識政府審計(jì)的初級階段，形成了對政府審計(jì)的感覺、知覺和表象。理性認(rèn)識是以政府審計(jì)的本質(zhì)規(guī)律為認(rèn)識對象，是對政府審計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系的認(rèn)識，是認(rèn)識政府審計(jì)的高級階段，形成政府審計(jì)的概念、判斷、推理。

3.絕對真理和相對真理的對立統(tǒng)一原理。根據(jù)這個原理，第一，政府審計(jì)絕對真理和政府審計(jì)相對真理是對立的。一方面，任何政府審計(jì)真理都是對政府審計(jì)及其規(guī)律的正確認(rèn)識，都是無條件的、絕對的。從這個意義上說，承認(rèn)了政府審計(jì)客觀真理，也就等于承認(rèn)了絕對政府審計(jì)真理。另一方面，政府審計(jì)相對真理是指人們在一定條件下對政府審計(jì)及其規(guī)律的正確認(rèn)識是有限的，無論是認(rèn)識的廣度和認(rèn)識深度都是如此。第二，政府審計(jì)絕對真理和政府審計(jì)相對真理又是統(tǒng)一的。一方面，相對之中有絕對，任何政府審計(jì)相對真理都包含著政府審計(jì)絕對真理的成分，政府審計(jì)絕對真理寓于政府審計(jì)相對真理之中；另一方面，絕對之中有相對，政府審計(jì)絕對真理要通過政府審計(jì)相對真理表現(xiàn)出來，無數(shù)政府審計(jì)相對真理之總和，構(gòu)成了政府審計(jì)絕對真理。

綜合辯證唯物主義認(rèn)識論的上述三個原理，對于認(rèn)識政府審計(jì)本質(zhì)有如下啟示：

第一，對于政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識可能出現(xiàn)錯誤，主要表現(xiàn)為將政府審計(jì)現(xiàn)象作為政府審計(jì)本質(zhì)。一方面，由于人們觀察到的政府審計(jì)現(xiàn)象不同，對政府審計(jì)本質(zhì)的理解可能出現(xiàn)差異，甚至將政府審計(jì)現(xiàn)象作為政府審計(jì)本質(zhì)。另一方面，由于認(rèn)識是一個辯證發(fā)展過程，在這個過程中，感性認(rèn)識和理性認(rèn)識之間并無明顯的分界點(diǎn)，所以，很有可能將感性認(rèn)識的結(jié)論當(dāng)成理性認(rèn)識的結(jié)論，從而出現(xiàn)將政府審計(jì)現(xiàn)象作為政府審計(jì)本質(zhì)的問題。

第二，政府審計(jì)本質(zhì)可能表現(xiàn)為多個維度，不同的政府審計(jì)現(xiàn)象可能顯現(xiàn)不同的本質(zhì)維度，所以，基于觀察到的政府審計(jì)現(xiàn)象不同，所認(rèn)識到的政府審計(jì)本質(zhì)維度也不同，但是，就其所認(rèn)識到的政府審計(jì)的某個維度來說，這種認(rèn)識也是具有相對真理性的。總體來說，政府審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該有個性和共性兩個維度。

四、政府審計(jì)本質(zhì)的理論框架：個性本質(zhì)和共性本質(zhì)

本文前面已經(jīng)指出，根據(jù)辯證唯物主義認(rèn)識論，政府審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該有個性本質(zhì)和共性本質(zhì)兩個維度。現(xiàn)在，具體分析這兩個維度的本質(zhì)。

（一）政府審計(jì)個性本質(zhì)

政府審計(jì)本質(zhì)源于對政府審計(jì)現(xiàn)象的觀察，由于觀察到的政府審計(jì)現(xiàn)象不同，或者是對于同樣的政府審計(jì)現(xiàn)象，但是有不同的觀察視角，則對政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識也會出現(xiàn)差異。從某種意義上來說，觀察不同視角、不同現(xiàn)象得出的本質(zhì)認(rèn)識，都具有真理成份，都是對政府審計(jì)本質(zhì)的正確認(rèn)識。然而，這種正確性只是政府審計(jì)本質(zhì)的某些方面的屬性，不能擴(kuò)展到這種觀察未能涉及的方面。同時，對政府審計(jì)政府還需要有一個較為全面的觀察視角，從而得到適合于各種政府審計(jì)現(xiàn)象的共性本質(zhì)?？傮w來說，政府審計(jì)本質(zhì)體系如表1所示。

下面，從觀察角度來分析政府審計(jì)本質(zhì)體系。

1.不同國家與政府審計(jì)本質(zhì)。不同國家的政府審計(jì)現(xiàn)象可能存在較大的差異，從不同國家的政府審計(jì)現(xiàn)象得出的政府審計(jì)本質(zhì)可能存在較大的差異。例如，美國政府審計(jì)現(xiàn)象和中國政府審計(jì)現(xiàn)象存在較大的差異，根據(jù)這兩個國家的政府審計(jì)現(xiàn)象，對政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識可能存在較多的差異。所以，我國政府審計(jì)更強(qiáng)調(diào)其監(jiān)督屬性，而美國政府審計(jì)更強(qiáng)調(diào)其鑒證屬性、評價屬性。

2.同一國家的不同時期與政府審計(jì)本質(zhì)。同一國家在不同時期的政府審計(jì)現(xiàn)象可能不同，從而，根據(jù)不同的審計(jì)現(xiàn)象所觀察到的政府審計(jì)本質(zhì)也可能存在差異。例如，我國在民國時期（南京政府），國家實(shí)行“五權(quán)”分立，政府審計(jì)對同級行政具有較大的制衡權(quán)。而我國現(xiàn)行的政府審計(jì)是行政性審計(jì)體制，政府審計(jì)是政府的內(nèi)部審計(jì)，并不強(qiáng)調(diào)對于同級行政的制衡。根據(jù)兩個時期的政府審計(jì)現(xiàn)象，對于政府審計(jì)本質(zhì)當(dāng)然會有不同的認(rèn)識。

3.不同審計(jì)業(yè)務(wù)與政府審計(jì)本質(zhì)。一般來說，政府審計(jì)業(yè)務(wù)主要有財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績效審計(jì)三類，不同國家的政府審計(jì)，上述三類業(yè)務(wù)的重要性不同，一些國家以績效審計(jì)為主，一些國家則以合規(guī)審計(jì)為主，一些國家以財(cái)務(wù)審計(jì)為主，還有些國家則是多種審計(jì)業(yè)務(wù)并重。不同審計(jì)業(yè)務(wù)所體現(xiàn)的審計(jì)本質(zhì)屬性不同，所以，基于不同主要審計(jì)業(yè)務(wù)的觀察，對于政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識可能存在差異。

4.不同審計(jì)主題與政府審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)主題就是審計(jì)人員要發(fā)表意見的特定事項(xiàng)，包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、制度和行為這四類，從技術(shù)上來說，審計(jì)就是圍繞上述四類主題，收集證據(jù)，在此基礎(chǔ)上，就上述四類主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性發(fā)表意見。一般來說，財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息，主要就其真實(shí)性發(fā)表意見，也可能就這些信息反映的績效之合理性發(fā)表意見；制度主題，主要就其合理性發(fā)表意見；行為主題，一方面需要就其合規(guī)性發(fā)表意見，另一方面，還需要就其合理性發(fā)表意見。不同審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見類型及審計(jì)取證及后續(xù)處理處罰存在較大的差異，根據(jù)這些不同主題的審計(jì)現(xiàn)象所得出的政府審計(jì)本質(zhì)當(dāng)然也會存在差異。

5.審計(jì)功能的不同選擇與政府審計(jì)本質(zhì)。一般來說，政府審計(jì)功能包括鑒證、評價和監(jiān)督（《審計(jì)研究》編輯部，1988）。但是，不同的政府審計(jì)機(jī)關(guān)對于上述審計(jì)功能的強(qiáng)調(diào)可能不同，有的強(qiáng)調(diào)鑒證功能，有的強(qiáng)調(diào)評價功能，有的強(qiáng)調(diào)監(jiān)督功能，還有的強(qiáng)調(diào)多種功能。由于強(qiáng)調(diào)的審計(jì)功能不同，政府審計(jì)的體制、審計(jì)權(quán)力配置、審計(jì)業(yè)務(wù)等可能不同，從而出現(xiàn)不同的政府審計(jì)現(xiàn)象，觀察這些不同的審計(jì)現(xiàn)象所得出的政府審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識可能存在差異。

6.審計(jì)組織成熟度不同與政府審計(jì)本質(zhì)。美國審計(jì)總署（GAO）認(rèn)為，審計(jì)基本手段包括監(jiān)督（Oversight）、洞察（Insight）和預(yù)見（Foresight）。監(jiān)督是指發(fā)現(xiàn)舞弊、浪費(fèi)、濫用和管理不善；洞察是指使得政府更有效率和效果；預(yù)見是識別萌芽中的問題。上述三種手段的地位不同，審計(jì)組織成熟度模型（Accountability Organization Maturity Model）描述了不同手段的地位（圖1）。監(jiān)督處于基礎(chǔ)地位，包括打擊腐?。–ombating Corruption）、提升透明度（Promoting Transparency）、確保問責(zé)制（Assuring Accountability）。洞察處于中間地位，包括兩方面的內(nèi)容，一是加強(qiáng)政府辦事經(jīng)濟(jì)、有效率、有道德、平等和行之有效的能力（Enhancing Economy Efficiency，Ethics，Equity，and Effectiveness）；二是增強(qiáng)洞察力（Increasing Insight）。預(yù)見處于最高地位，主要是發(fā)揮前瞻功能（Facilitating Foresight）（GAO，2008；張軍、秦江萍、郭貞，2012）。

上述審計(jì)組織成熟度模型表明，對于不同的審計(jì)機(jī)關(guān)來說，監(jiān)督業(yè)務(wù)、洞察業(yè)務(wù)和預(yù)見業(yè)務(wù)的重要性可能不同。所以，不同國家的政府審計(jì)現(xiàn)象可能不同，由此，對于政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識可能產(chǎn)生差異，如果審計(jì)業(yè)務(wù)處于以監(jiān)督業(yè)務(wù)為主時，可能強(qiáng)調(diào)審計(jì)本質(zhì)中的監(jiān)督屬性。而審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)展到洞察業(yè)務(wù)甚至預(yù)見業(yè)務(wù)時，而可能強(qiáng)調(diào)審計(jì)本質(zhì)中的洞察屬性和預(yù)見內(nèi)涵屬性（鄭石橋，2014；尹平，2015）。

7.各種角度與政府審計(jì)本質(zhì)。上述分析表明，從不同角度觀察政府審計(jì)，對于政府審計(jì)本質(zhì)可能得出不同的認(rèn)識，而這些認(rèn)識都具有真理成分，但是，這些認(rèn)識都只是對政府審計(jì)本質(zhì)某些方面的正確認(rèn)識，具有片面性。為了得到政府審計(jì)本質(zhì)的較全面認(rèn)識，必須將不同視角觀察得出的政府審計(jì)本質(zhì)綜合起來，形成對于政府審計(jì)本質(zhì)的共性認(rèn)識。這種共性的政府審計(jì)本質(zhì)適用于各種情形，然而，相對于具體的各種情形來說，共性的政府審計(jì)本質(zhì)具有抽象性，并不能充分地體現(xiàn)各種具體的政府審計(jì)現(xiàn)象。

（二）政府審計(jì)共性本質(zhì)

根據(jù)辯證唯物主義認(rèn)識論，對于政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識大致有兩類，一是對于政府審計(jì)本質(zhì)某個或某些屬性的認(rèn)識，這種認(rèn)識是審計(jì)政府本質(zhì)的個性認(rèn)識；二是對政府審計(jì)本質(zhì)的共同屬性的認(rèn)識，這種認(rèn)識是審計(jì)政府本質(zhì)的共性認(rèn)識。本文前面已經(jīng)闡述了政府審計(jì)個性本質(zhì)，現(xiàn)在，來闡述政府審計(jì)共性本質(zhì)。

政府審計(jì)共性本質(zhì)有兩個前提，一是不能離開審計(jì)一般本質(zhì)，二是要有廣泛的時間、空間適用性。關(guān)于審計(jì)一般的本質(zhì)，有不同的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排（鄭石橋，安杰，高文強(qiáng)，2013；鄭石橋，2014）②。政府審計(jì)本質(zhì)不能離開審計(jì)一般的上述本質(zhì)。關(guān)于廣泛的時間、空間適用性，INTOSAI（The International Organisation of Supreme Audit Institutions）對于政府審計(jì)的認(rèn)識是基于不同國家的政府審計(jì)共性，所以，應(yīng)該具有廣泛的時間、空間適用性?；诖?，對政府審計(jì)共性本質(zhì)的認(rèn)識，應(yīng)該與INTOSAI對政府審計(jì)的認(rèn)識不具有顯著差異。

根據(jù)上述兩個前提，本文提出政府審計(jì)共性本質(zhì)如下：政府審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證國有資源經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。

比較政府審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)一般的本質(zhì)，只是將審計(jì)一般的經(jīng)管責(zé)任改為國有資源經(jīng)管責(zé)任，其他都沒有變化。筆者認(rèn)為，就審計(jì)共性來說，政府審計(jì)的特殊之處就在于其審計(jì)范圍特殊，是國有資源的經(jīng)管責(zé)任，而不是一般的經(jīng)管責(zé)任。這里的國有資源是廣義的國有資源，包括國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義），政府審計(jì)服務(wù)的是國有資源委托代理關(guān)系，鑒證的是國有資源經(jīng)管責(zé)任，審計(jì)客體是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，審計(jì)委托人是國有資源委托代理關(guān)系中的委托人及利益相關(guān)者，審計(jì)終極目標(biāo)是抑制國有資源經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，審計(jì)直接目標(biāo)是鑒證國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者在履行國有資源經(jīng)管責(zé)任時是否存在代理問題和次優(yōu)問題。

然而，對于政府審計(jì)共性本質(zhì)的上述認(rèn)識，與INTOSAI的認(rèn)識是否一致呢？INTOSAI1977年10月在秘魯利馬舉行的第九次大會通過的《利馬宣言》指出：“公共資金的管理意味著一種委托關(guān)系，因此，有公共財(cái)務(wù)管理就一定要有審計(jì)。審計(jì)本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這種控制系統(tǒng)的目的是要及早地揭露背離公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經(jīng)濟(jì)原則的現(xiàn)象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任、賠償經(jīng)濟(jì)損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發(fā)生?！?/p>

INTOSAI對政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識，與本文提出的政府審計(jì)共性本質(zhì)具有異曲同工之妙。第一，“公共資金的管理意味著一種委托關(guān)系，因此，有公共財(cái)務(wù)管理就一定要有審計(jì)”，這是強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)范圍是公共資金，服務(wù)于國有資源委托代理關(guān)系；第二，“使當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任、賠償經(jīng)濟(jì)損失或采取措施防止重犯”，這表明政府審計(jì)客體是國有資源經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者；第三，“審計(jì)本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這種控制系統(tǒng)的目的是要及早地揭露背離公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經(jīng)濟(jì)原則的現(xiàn)象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任、賠償經(jīng)濟(jì)損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發(fā)生”。這表明，審計(jì)的直接目標(biāo)是揭示履行國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者在履行國有資源經(jīng)管責(zé)任時是否存在“背離公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經(jīng)濟(jì)原則的現(xiàn)象”，也就是代理問題和次優(yōu)問題；審計(jì)的終極目標(biāo)是“以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任、賠償經(jīng)濟(jì)損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發(fā)生”，也就是抑制國有資源經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題。

五、國家治理免疫系統(tǒng)論的共性與個性

我國關(guān)于政府審計(jì)本質(zhì)有多種觀點(diǎn)，其中，最具有代表性的是國家治理免疫系統(tǒng)論，分析這個觀點(diǎn)的共性與個性，從一定程度上驗(yàn)證本文提出的關(guān)于政府審計(jì)本質(zhì)的個性和共性的理論框架。

（一）國家治理免疫系統(tǒng)論的要義

劉家義（2008；2009；2010；2012；2014）指出，國家審計(jì)是國家治理的基石和重要保障，通過預(yù)防功能、揭露功能和抵御功能來保障經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)行。預(yù)防功能是指國家審計(jì)及時發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，起到預(yù)警作用。第一，揭露功能是指國家審計(jì)查處違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為，并依法對這些行為進(jìn)行懲戒。第二，揭示體制障礙、制度缺陷、機(jī)制扭曲和管理漏洞。第三，抵御功能是指國家審計(jì)對產(chǎn)生這些問題進(jìn)行深層次的原因分析，并提出相關(guān)建議。

（二）國家治理免疫系統(tǒng)論的共性

國家治理免疫系統(tǒng)論具有政府審計(jì)共性本質(zhì)的主要內(nèi)容。第一，國家治理免疫系統(tǒng)論認(rèn)為，國家審計(jì)服務(wù)于國家治理，但是，國家治理者不可能是為自己來治理國家，而是在一定的國有資源委托代理關(guān)系中治理國家，國家審計(jì)離不開國有資源經(jīng)管責(zé)任，審計(jì)客體是國有資源經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者。第二，國家審計(jì)查處違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為，這些問題恰恰就是國家治理中的代理問題和次優(yōu)問題，這體現(xiàn)了國家的直接目標(biāo)；國家審計(jì)保障經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)行，體現(xiàn)了國家審計(jì)的終極目標(biāo)。

（三）國家治理免疫系統(tǒng)論的個性

國家治理免疫系統(tǒng)論是以中國當(dāng)代國家審計(jì)現(xiàn)象為基礎(chǔ)的，是基于中國當(dāng)代國家審計(jì)實(shí)踐所得出的國家審計(jì)本質(zhì)，必須具有當(dāng)代中國特色。

第一，在審計(jì)主題上，強(qiáng)調(diào)行為審計(jì)和制度審計(jì)?！皣覍徲?jì)查處違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為”，關(guān)注的是行為；“揭示體制障礙、制度缺陷、機(jī)制扭曲和管理漏洞”，“對產(chǎn)生這些問題進(jìn)行深層次的原因分析，并提出相關(guān)建議”，關(guān)注的是制度。為什么強(qiáng)調(diào)行為主題和制度主題？主要的原因是我國國家治理尚未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化，各種體制、機(jī)制和制度方面的問題還較多，也正是因?yàn)檫@個原因，違規(guī)行為、瑕疵行為較為容易發(fā)生。所以，需要以行為及相關(guān)制度作為主要的審計(jì)主題。

第二，在審計(jì)功能上，強(qiáng)調(diào)監(jiān)督?！安樘庍`法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為，并依法對這些行為進(jìn)行懲戒”，并不只是查明是否存在違規(guī)行為，還要對違規(guī)責(zé)任者給予懲戒。這是我國的行為審計(jì)主題所決定的，一般來說，要使得行為審計(jì)真正發(fā)揮作用，必須對有違規(guī)行為的責(zé)任者進(jìn)行懲戒，否則，不能抑制類似違規(guī)行為再度發(fā)生。

總體來說，國家治理免疫系統(tǒng)論既涵蓋了政府審計(jì)共性本質(zhì)，又具有中國當(dāng)代的個性本質(zhì)特征。

六、結(jié)論和啟示

政府審計(jì)理念是政府審計(jì)制度構(gòu)建和政府審計(jì)行動的基礎(chǔ)，不同的政府審計(jì)理念，會有不同的審計(jì)制度構(gòu)建和審計(jì)實(shí)踐。本文以辯證唯物主義認(rèn)識論為基礎(chǔ)，區(qū)分政府審計(jì)共性本質(zhì)和個性本質(zhì)，提出一個政府審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

綜合辯證唯物主義認(rèn)識論對于認(rèn)識政府審計(jì)本質(zhì)有重要啟示，第一，對于政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識可能出現(xiàn)錯誤，主要表現(xiàn)為將政府審計(jì)現(xiàn)象作為政府審計(jì)本質(zhì)。第二，政府審計(jì)本質(zhì)可能表現(xiàn)為多個維度，不同的政府審計(jì)現(xiàn)象可能顯現(xiàn)不同的本質(zhì)維度，所以，基于觀察到的政府審計(jì)現(xiàn)象不同，所認(rèn)識到的政府審計(jì)本質(zhì)維度也不同，但是，就其所認(rèn)識到的政府審計(jì)的某個維度來說，這種認(rèn)識也是具有相對真理性的?？傮w來說，政府審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該有個性和共性兩個維度。

政府審計(jì)個性本質(zhì)源于對政府審計(jì)現(xiàn)象的不同觀察，由于觀察到的政府審計(jì)現(xiàn)象不同，或者是對于同樣的政府審計(jì)現(xiàn)象，但是有不同的觀察視角，則對政府審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識也會出現(xiàn)差異，從而出現(xiàn)不同的政府審計(jì)個性本質(zhì)認(rèn)識。一般來說，不同國家、同一國家的不同時期、不同審計(jì)業(yè)務(wù)、不同審計(jì)主題、審計(jì)功能的不同選擇、審計(jì)組織成熟度不同，都可能形成不同的政府審計(jì)個性本質(zhì)。

政府審計(jì)共性本質(zhì)需要將不同視角觀察得出的政府審計(jì)本質(zhì)綜合起來，這種共性的政府審計(jì)本質(zhì)適用于各種情形，然而，相對于具體的各種情形來說，共性的政府審計(jì)本質(zhì)具有抽象性，并不能充分地體現(xiàn)各種具體的政府審計(jì)現(xiàn)象。政府審計(jì)共性本質(zhì)有兩個前提，一是不能離開審計(jì)一般本質(zhì)；二是要有廣泛的時間、空間適用性。根據(jù)上述兩個前提，本文提出政府審計(jì)共性本質(zhì)如下：政府審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證國有資源經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。

國家治理免疫系統(tǒng)論認(rèn)為，國家審計(jì)是國家治理的基石和重要保障，通過預(yù)防功能、揭露功能和抵御功能來保障經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)行，這種觀點(diǎn)既涵蓋了政府審計(jì)共性本質(zhì)，又具有中國當(dāng)代審計(jì)的個性本質(zhì)特征。

關(guān)于政府審計(jì)本質(zhì)的探討看似理論問題，其實(shí)有著深刻的實(shí)踐意義。對于政府審計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)識，會有不同的政府審計(jì)制度構(gòu)建，也會有不同的政府審計(jì)實(shí)務(wù)。本文的結(jié)論啟示我們，我國需要既有政府審計(jì)共性本質(zhì)又有我國個性特色的政府審計(jì)理念，國家治理免疫系統(tǒng)論恰好符合這個要求。如何以國家治理免疫系統(tǒng)論為理論基礎(chǔ)，構(gòu)建與之具有邏輯一致性的政府審計(jì)制度體系，并在審計(jì)實(shí)務(wù)中貫徹這種審計(jì)理念，是我國政府審計(jì)更好地實(shí)現(xiàn)其社會價值的重要前提。●

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