風險導向審計研究

孫歡

近年來，風險導向審計已成為一個熱門話題，引起廣大審計工作者的重視。研究和探討風險導向審計，對于改善審計質量、提高審計效率、增強我國會計師事務所的國際競爭力、保證審計職業(yè)的健康發(fā)展，具有重要意義。隨著我國社會主義市場經濟體制的建立，企業(yè)的經營環(huán)境發(fā)生了根本性的變化，客觀經濟環(huán)境的變化使得開展風險導向審計成為了必要。因此風險導向審計的研究對于我國發(fā)展社會主義市場經濟具有極為重要的意義。

風險導向審計是指注冊會計師通過被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。

一、風險導向審計產生的背景

20世紀30年代以前，經濟業(yè)務比較簡單，賬項基礎審計盛行：20世紀30年代中期，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大、經濟業(yè)務量的不斷上升，制度基礎審計取而代之；進入20世紀90年代，世界各國控告審計人員的訴訟案件急劇增加，社會公眾對信息的需求不斷擴大，一種新的審計模式——風險導向審計應運而生。審計模式具體是如何演變的，風險導向審計模型是如何建立的。

在審計發(fā)展的早期（19世紀以前），由于企業(yè)組織結構簡單，業(yè)務性質單一，獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎審計。但隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，審計的工作量越來越大，詳細審計的模式已不適應審計工作的需要。從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎審計方法。按照傳統(tǒng)風險導向審計方法，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風險導向審計方法時，通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質性測試。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。因此，隨著企業(yè)財務欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會計師事務所在20世紀90年代對傳統(tǒng)風險導向審計方法進行了改進，形成現(xiàn)代風險導向審計。

二、風險導向審計概述

（一）風險導向審計產生的原因

1.日益增加的審計風險是風險導向審計出現(xiàn)的直接原因

風險在審計中其實是直存在的，在以揭錯查弊為審計目標的第一階段，由于經濟業(yè)務較為簡單，審計人員通過詳細審查，基本能達到審計目標的需要，社會對審計人員的職責也沒有明確規(guī)定，當時的審計風險轉化為現(xiàn)實的可能性并不大，審計人員本身對審計風險的認識還只是朦朧階段。

這表明審計職業(yè)界充分認識到社會公眾的需求以及自身發(fā)展所要解決的矛盾，那就是要把審計風險降到社會可接受的水平，滿足社會公眾的信息需求。若不積極履行職責，就將面臨重大的風險，甚至會危機職業(yè)的生存。風險導向審計正是以審計風險為審計工作的出發(fā)點，使審計過程成為一個不斷克服和降低風險的過程。

2.傳統(tǒng)審計方法的內在缺陷是風險導向審計產生的內在原因

眾多的實際訴訟案件表明，著眼于內部控制制度評價的制度導向存在著固有的局限性：一方面，即使是設計最完美的內部控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內部控制是針對過去的大量交易而設立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設，特別是由于內部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。

3.審計界自身生存和發(fā)展的需要是風險導向審計產生的內在原因

伴隨經濟的高速發(fā)展，公眾對審計界的期望值不斷提高。一旦被審計單位經營失敗，遭受損失的一方必然想方設法彌補損失，將審計人員作為第三責任人要求連帶賠償，審計業(yè)的生存面臨威脅。而風險導向審計的優(yōu)勢在于評價被審計單位的風險，確定高風險項目，從而使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風險降到可接受的水平。并且風險導向審計既能保持審計效果又能使審計效率較高。

（二）風險導向審計的特征

1.審計重心前移

從以審計測試為中心到以風險評估為中心，傳統(tǒng)審計的風險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風險審計領域，現(xiàn)在大大加強了風險評估程序，真正體現(xiàn)了風險導向審計的理念。

2.風險評估重心由控制風險向聯(lián)合風險轉移

控制風險的高低主要與重大錯報的錯誤和員工舞弊有關，而管理層舞弊主要與重大錯報的管理層舞弊有關，會計師重點是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊，評估重點是固有風險。

3.風險評估以分析性復核為中心

盡管風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復核的運用。分析性復核主要適用在報表分析上，現(xiàn)代風險評估以分析為中心，分析性復核成為最重要的程序，為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核開始走向多樣化，不再是對財務數(shù)據(jù)進行分析，也對非財務數(shù)據(jù)進行分析。

（三）現(xiàn)代風險導向審計的優(yōu)越性

制度基礎審計所關注的內部控制要素為：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。但它對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)及其對審計計劃的影響缺少表述，比較有限的要求注冊會計師了解控制環(huán)境和會計系統(tǒng)有關交易流的一般知識，不要求注冊會計師憑借對控制環(huán)境或會計系統(tǒng)的把握鑒別各種可能的錯報。事實上，一旦企業(yè)管理層如同“銀廣夏”那樣發(fā)生重大舞弊風險，內部控制制度就失去了作用，內部控制的評價也就失去了意義。相比之下，風險導向審計關注的控制制度有五要素，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

三、在我國開展風險導向審計的現(xiàn)實意義

為了適應經濟的發(fā)展，促進我國審計業(yè)務與國際接軌，在我國開展風險導向審計有其現(xiàn)實意義。

（一）有利于改善審計質量，提高審計效率

審計風險與審計質量、審計效率有內在的聯(lián)系，審計風險的一個重要原因就是審計質量不高，在其他條件都一樣的情況下，片面追求審計效率有可能導致審計風險增加和審計質量下降，風險導向審計通過建立一個完整的審計風險模型，對影響審計質量的多種風險因素進行分析、評估和控制，以降低審計風險程度。這樣既可得出滿意的審計結論，又可耗費較少的審計資源，同時實現(xiàn)了審計的高質量和高效率。

（二）有利于審計工作標準化、規(guī)范化和制度化

審計是一門實踐性很強的學科。需要審計人員擁有豐富的審計知識和審計經驗。但是由于每個審計人員具有的知識和經驗各有差異，采用的審計方法也有差異，這就勢必影響到審計結構的一致性和正確性。所以在審計工作中需要制定一套較標準、規(guī)范的有章可循的方法，以防止因審計人員知識、經驗差異而影響審計質量。風險導向審計有套比較標準、規(guī)范的審計方法，審計人員有統(tǒng)一的評價標準和審查線索，從而可以減少不同審計人員對同一事物得出兩種截然不同的處理意見的可能性。

（三）有利于增強我國會計師事務所的國際競爭力，保證審計職業(yè)的健康發(fā)展

社會需求的不斷擴大和審計資源的相對不足之間的矛盾，成為制約審計質量提高的個重要原因，而較低的審計質量反過來又極大地損害了注冊會計師職業(yè)的形象。采用風險導向審計模式，在保證審計質量的前提下，將審計資源在高風險和低風險的領域合理分配，能夠有效地利用審計資源，最大限度地減輕社會需求的壓力，有利于注冊會計師職業(yè)的健康發(fā)展。而且，采用風險導向審計模式，可以提高我國審計人員的業(yè)務水準，促進我國會計師事務所與國際接軌，并積極地迎接國際競爭。

四、風險導向審計在我國推行存在的障礙及其前景

（一）我國推行風險導向審計的障礙

雖然現(xiàn)代風險導向審計具有很多優(yōu)越性，是審計技術模式發(fā)展的方向。但由于我國獨立審計事業(yè)起步較晚，在實踐中，多數(shù)審計人員基本上按照內控導向模式進行審計；更有部分審計人員仍然按照賬項基礎審計模式操作。并且由于我國法律法規(guī)不夠完善，部分會計師事務所內部管理松散等問題，導致了我國實施現(xiàn)代風險導向審計必然會遇到很多障礙。

1.被審計單位內部治理機制。按照兩權分離的原則，經營者受所有者委托對企業(yè)的經營負責，所有者委托獨立執(zhí)業(yè)的注冊會計師提供獨立、客觀、公正的審計意見。但目前由于我國企業(yè)的治理結構尚不健全，出資者缺位現(xiàn)象突出，內部人控制問題十分嚴重。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系，使注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位，導致企業(yè)對高質量的審計服務缺乏內在的經濟動機。

2.法律法規(guī)

現(xiàn)代風險導向審計產生的直接原因就是法律訴訟風險的增加。而在我國，雖然《證券法》、《注冊會計師法》等一系列法律的出臺對規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用。但是，我國關于注冊會計師法律責任的規(guī)定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善?？梢娢覈詴嫀煶袚姆娠L險仍然較小。

3.注冊會計師素質在我國，實施現(xiàn)代風險導向審計模式最大的制約就是缺乏高水平的注冊會計師。由于現(xiàn)代風險導向審計模式要求對被審計單位實施必要的風險評估程序，這樣就需要審計人員具備風險分析和判斷能力。該模式要求注冊會計師應當是復合型人才，不僅要精通會計、審計方面的專業(yè)知識，而且要具備相應的行業(yè)和管理知識。而通過考試取得注冊會計師資格的部分年輕人又往往缺乏解決實際問題的能力。并且我國的注冊會計師考試并不涉及企業(yè)管理及行業(yè)分析等方面的知識，在后續(xù)教育中也沒有這方面的計劃。

（二）風險導向審計在我國推行的前景

雖然風險導向審計存在一些固有缺陷，在我國實施也還面臨一系列問題。但是，在傳統(tǒng)導向審計模式上發(fā)展起來的風險導向審計模式，已經從幾方面完善了傳統(tǒng)導向審計的不足，有其進步性。由于世界經濟環(huán)境的變化和市場經濟的發(fā)展，風險導向審計模式是審計發(fā)展的大方向。在我國，我們應該盡量解決阻礙風險導向審計模式發(fā)展出現(xiàn)的問題，繼續(xù)研究、克服風險導向審計的內部缺陷，逐步采用更完善的風險導向審計模式取代系統(tǒng)導向審計模式，具體可作以下幾方面的努力：

1.繼續(xù)推進經濟體制改革。

完善國有企業(yè)治理結構，加強資本市場法律監(jiān)管。同時，我國可以在會計師事務所推廣風險導向審計的思想，使得審計人員在系統(tǒng)審計的基礎上注重從宏觀經濟形勢、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略等方面分析被審計單位可能存在的風險。

2.進步修訂以審計準則為核心的審計規(guī)范體系。注重對應用審計風險模式的改進，完善風險導向審計實施的具體程序的具體方法，諸如內部控制制度的評價，以及在控制測試和證實測試階段都要使用的審計抽樣方法、固有風險、控制風險和檢查風險的估計和評價法等，為審計人員在實務操作中建立一個規(guī)范性的、原則性的技術指導，以便使審計人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。

3.培養(yǎng)高素質的審計人員。注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務或提供咨詢服務，專業(yè)性和技術性極強，客觀上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務素質。風險導向審計的實施，要求審計人員具有更高的分析問題及解決問題的能力，應用“職業(yè)的判斷，克盡應有的謹慎和關注”。為此，應該培養(yǎng)審計人員對影響企業(yè)的宏觀環(huán)境的把握能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計、分析等綜合能力，提高審計人員的綜合素質。

五、總結

通過對風險導向審計的研究，充分說明風險導向審計是現(xiàn)代職業(yè)審計的必然發(fā)展趨勢，但其尚處于探索階段，在實踐中，尚無完整的模式可參照執(zhí)行，隨著社會制度的不斷進步，風險導向審計也會隨之逐漸發(fā)展和完善。我認為在此過程中，風險導向審計將在注冊會計師職業(yè)界得到普遍的認可，并得以積極運用，也將全面提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)形象