小微企業(yè)成本核算存在的問題與對(duì)策

孫濤 馬劍鋒 陳忠良 孫寶良

摘 要：本文針對(duì)目前小微企業(yè)成本核算存在的問題，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的影響等，提出了小微企業(yè)成本核算應(yīng)遵循：“重視成本、符合法規(guī)、簡(jiǎn)便適用”的原則；并對(duì)小微企業(yè)成本核算存在的問題提出：“規(guī)范小微企業(yè)成本核算辦法、規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員、設(shè)置適應(yīng)小微企業(yè)特點(diǎn)的成本核算賬目、選擇適應(yīng)的成本計(jì)算方法”等解決方法和對(duì)策。

關(guān)鍵詞：小微企業(yè)；成本核算

小微企業(yè)①一般是指小型企業(yè)、微型企業(yè)、家庭作坊式企業(yè)、個(gè)體工商戶的統(tǒng)稱，是由經(jīng)濟(jì)學(xué)家郎咸平教授提出的。近幾年，我國(guó)小微企業(yè)有了長(zhǎng)足發(fā)展，截止到2013年底，小型微型企業(yè)所占比重達(dá)到94.15%，吸納就業(yè)人口1.5億人，貢獻(xiàn)60%以上的GDP②，可見小微企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用。但是，小微企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中也存在諸多問題：成本核算粗放、甚至不進(jìn)行成本核算、核算方法不適應(yīng)小微企業(yè)特點(diǎn)等是其亟待解決的問題之一。

一、小微企業(yè)成本核算存在的問題

小微企業(yè)多為民營(yíng)企業(yè)或家族式企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)者或業(yè)主普遍重視營(yíng)業(yè)收入而輕視成本核算，因此在成本核算中存在諸多問題。（1）不進(jìn)行成本核算。在眾多的小微企業(yè)中，有一部分不設(shè)置會(huì)計(jì)人員，不進(jìn)行成本核算，尤其是家族式微型企業(yè)，除保留一些成本費(fèi)用發(fā)生的票據(jù)外，根本沒有成本費(fèi)用賬戶和賬簿，更談不上賬簿的記錄，月底或年終把發(fā)生的費(fèi)用票據(jù)簡(jiǎn)單加計(jì)，作為企業(yè)支出或成本發(fā)生的依據(jù)，甚至按企業(yè)主的估計(jì)數(shù)推測(cè)成本費(fèi)用的發(fā)生額，進(jìn)而推測(cè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的盈虧，這樣核算盈虧的方法顯然是不正確的，稍好一些的也僅僅是設(shè)置一個(gè)流水賬，起不到成本核算的作用，更談不上成本管理，把成本核算看作是可有可無的事情。（2）賬目登記混亂。有的小微企業(yè)雖然設(shè)有一些成本費(fèi)用賬戶和賬簿，但很多是由企業(yè)主（或親屬）來兼任會(huì)計(jì)和成本核算工作，不具有會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)或?qū)I(yè)水準(zhǔn)低下，賬簿登記很不規(guī)范，隨意性很強(qiáng)，少計(jì)、漏記、錯(cuò)記的情況經(jīng)常發(fā)生，計(jì)算得出的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)很不可靠，數(shù)字失真是一種普遍現(xiàn)象，用這種失真的數(shù)據(jù)計(jì)算盈虧顯然也是不正確的。（3）核算質(zhì)量達(dá)不到規(guī)范要求。有的小微企業(yè)尤其是生產(chǎn)相對(duì)穩(wěn)定且規(guī)模較大一些的小微企業(yè)，在成本費(fèi)用核算上，賬目相對(duì)齊全，記錄也較及時(shí)，但對(duì)成本費(fèi)用的登記、匯總、分配、計(jì)算，除了缺乏應(yīng)有的專業(yè)水準(zhǔn)和有效監(jiān)督外，賬目記錄不規(guī)范，登帳的隨意性仍然存在，在費(fèi)用歸集和分配上，方法不當(dāng)，沒有遵循“受益原則”，成本信息仍然存在失真情況，獲取的成本信息不能滿足成本管理和成本分析需要，甚至導(dǎo)致錯(cuò)誤結(jié)論。（4）成本計(jì)算方法固化。雖然大多數(shù)小微企業(yè)設(shè)有專職或兼職的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行費(fèi)用歸集和成本核算，但在成本計(jì)算方法的選擇和賬戶設(shè)置上往往苛求與大中型企業(yè)同步，會(huì)計(jì)人員沒有或很少在成本核算上考慮應(yīng)該結(jié)合小微企業(yè)的特點(diǎn)來進(jìn)行，致使成本核算工作不必要的復(fù)雜，成本核算獲取的信息和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理不能有效的銜接，甚至對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展起到誤導(dǎo)作用。

由于小微企業(yè)在成本核算上存在上述諸多問題，導(dǎo)致其成本管理水平處于較低的層次，加上其他原因，使我國(guó)小微企業(yè)平均壽命僅有3.7年，淘汰率遠(yuǎn)高于其他國(guó)家③，是應(yīng)該亟待解決的問題。

二、小微企業(yè)成本核算應(yīng)遵循的原則

成本核算原則是指進(jìn)行成本核算應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)范，是成本核算方法的基礎(chǔ)和依據(jù)④。作為數(shù)量眾多的小微企業(yè)應(yīng)該結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)尤其是“小微”的特點(diǎn)，在不違反國(guó)家相關(guān)法規(guī)的基礎(chǔ)上，具有自己的成本核算原則。筆者依據(jù)成本理論提出以下原則設(shè)想。（1）重視成本原則。重視成本是成本核算和管理的前提。小微企業(yè)之所以成本核算和管理混亂，淘汰率高而平均壽命低，只注重營(yíng)銷不重視成本及管理是其重要原因之一。為此，應(yīng)該在小微企業(yè)的宏觀管理上，把“重視成本”作為一種經(jīng)營(yíng)管理理念和原則貫徹下去。我國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家于光遠(yuǎn)先生早在上世紀(jì)八十年代就指出：“成本應(yīng)該成為一個(gè)根本問題，降低了成本，節(jié)約下來的勞動(dòng)就可以用來生產(chǎn)別的產(chǎn)品或勞務(wù)……只知道追求產(chǎn)值而不重視降低成本的思想，或者只看重價(jià)格而不看重成本的思想，都是忘了成本應(yīng)該成為經(jīng)濟(jì)工作的一個(gè)根本問題的道理”⑤。在當(dāng)前國(guó)家大力扶持小微企業(yè)發(fā)展的今天，提倡“重視成本原則”，使經(jīng)營(yíng)者像重視收入那樣重視成本，既是保證小微企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展，做大做強(qiáng)的需要，也是促進(jìn)國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。（2）符合法規(guī)原則。即合法性原則。國(guó)家相關(guān)部門對(duì)企業(yè)成本核算有著嚴(yán)格制度和相應(yīng)的規(guī)范要求，使成本核算工作有章可循，這在一般的企業(yè)中已經(jīng)不是什么問題，作為小微企業(yè)，其成本核算也應(yīng)在相關(guān)法規(guī)、制度和規(guī)定框架內(nèi)進(jìn)行運(yùn)作。目前小微企業(yè)成本核算比較隨意和混亂，其中重要原因之一就是沒有認(rèn)真、規(guī)范的執(zhí)行國(guó)家有關(guān)規(guī)定和要求，甚至無視有關(guān)法規(guī)和制度的存在，設(shè)置“符合法規(guī)原則”實(shí)質(zhì)上就是將小微企業(yè)的成本核算納入到制度和規(guī)定的框架內(nèi)，從而逐漸捋順不規(guī)范的成本核算現(xiàn)狀，使小微企業(yè)的成本核算和管理走上合法、合規(guī)、正常的軌道。（3）簡(jiǎn)便適用原則。是指其成本核算應(yīng)該簡(jiǎn)單明了并適應(yīng)小微企業(yè)的特點(diǎn)。小微企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中最明顯的特征就在于“小”和“微”，在成本核算和管理上不能苛求與大中型企業(yè)完全一致，也不能僵硬的套用有關(guān)的制度，而必須考慮到小微企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和特點(diǎn)，這就要求在經(jīng)營(yíng)管理和成本核算上，在基本滿足相關(guān)規(guī)定和核算要求的基礎(chǔ)上簡(jiǎn)化核算工作，以簡(jiǎn)便和適用為其基本原則，包括簡(jiǎn)化核算手續(xù)，減少意義不大的賬目，改革不適應(yīng)的成本計(jì)算方法等，從而達(dá)到即簡(jiǎn)便適用又滿足經(jīng)營(yíng)管理要求的目的。

三、小微企業(yè)成本核算應(yīng)采取的對(duì)策

1.規(guī)范小微企業(yè)成本核算辦法。我國(guó)在2004年4月頒布了小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，針對(duì)小企業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)其會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告制定了具體的核算方法和原則規(guī)定，對(duì)規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告以及經(jīng)營(yíng)管理起到積極作用。但是在成本核算上還是一個(gè)空白，這不能不說是一種缺陷，而小微企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和吸納就業(yè)人口中已經(jīng)具有舉足輕重的作用，如果能從國(guó)家層面（或地方政府）結(jié)合小微企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)頒布實(shí)施“小微企業(yè)成本核算辦法（或暫行辦法）”⑥，則可以全面提高小微企業(yè)成本核算質(zhì)量。該“辦法”應(yīng)對(duì)小微企業(yè)成本核算的基本原則、基本方法、核算標(biāo)準(zhǔn)等提出最基本的要求，這既是重視成本原則的體現(xiàn)，也使得小微企業(yè)在成本核算上有法可依，有章可循，無疑對(duì)規(guī)范小微企業(yè)的成本核算和經(jīng)營(yíng)管理起到積極作用。

2.規(guī)范小微企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員。小微企業(yè)不設(shè)會(huì)計(jì)人員或以業(yè)主代替會(huì)計(jì)人員記賬的較多，尤其是在企業(yè)創(chuàng)立和發(fā)展初期這種現(xiàn)象更為普遍。為了規(guī)范小微企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作，筆者認(rèn)為應(yīng)該從管理的角度（小微企業(yè)的主管部門、工商、稅務(wù)等）責(zé)令其設(shè)置會(huì)計(jì)人員，也可以在“小微企業(yè)管理規(guī)章中”⑦作出明文規(guī)定，并負(fù)責(zé)企業(yè)的會(huì)計(jì)及成本核算工作，對(duì)于微型企業(yè)或家庭作坊式企業(yè)、個(gè)體工商戶等，可以允許由初步掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的人員做兼職會(huì)計(jì)工作，條件稍好的小微企業(yè)或規(guī)模較大的小微企業(yè)即可以聘任專職會(huì)計(jì)人員，也可以聘任兼職會(huì)計(jì)人員，這樣即可以初步滿足成本計(jì)算的要求，又可以減輕小微企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，從而基本改變小微企業(yè)不設(shè)會(huì)計(jì)人員、不記賬、不進(jìn)行成本核算或記賬混亂，成本失真的現(xiàn)象。

3.設(shè)置適應(yīng)小微企業(yè)特點(diǎn)的成本核算賬目。由于小微企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模小，產(chǎn)品或營(yíng)業(yè)項(xiàng)目相對(duì)單一，費(fèi)用發(fā)生少，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期短等特點(diǎn)，在成本核算賬目的設(shè)置上不必苛求大而全的做法，而應(yīng)遵循簡(jiǎn)便適用原則。筆者認(rèn)為可以消減意義不大的眾多賬目，不設(shè)置“基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、制造費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用”等賬戶，開設(shè)“生產(chǎn)費(fèi)用”（或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）和”管理費(fèi)用”兩個(gè)成本費(fèi)用賬戶，將上述賬戶的核算內(nèi)容全部納入“生產(chǎn)費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”賬戶中，這樣設(shè)置的好處在于：一是簡(jiǎn)化賬戶過多，登帳工作量大的弊端，使賬戶設(shè)置體現(xiàn)“小”“微”的特點(diǎn)，同時(shí)也適應(yīng)小微企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)水準(zhǔn)相對(duì)偏低的實(shí)際情況；二是小微企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中往往沒有輔助生產(chǎn)，也不發(fā)生或很少發(fā)生制造費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等，即使發(fā)生這些費(fèi)用也完全可以在“生產(chǎn)費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”賬戶中登記，這樣做沒有違背成本費(fèi)用歸集和分配的基本原則，是完全可行的；三是將“生產(chǎn)費(fèi)用”賬戶的格式設(shè)置成多欄式⑧，按費(fèi)用發(fā)生的不同內(nèi)容在不同的專欄登記，使小微企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用都可以在“生產(chǎn)費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”賬戶中反映出來，使成本費(fèi)用賬戶既起到賬的作用又具有表的功能。

4.選擇適應(yīng)的成本計(jì)算方法。我國(guó)從1992年起借鑒國(guó)際做法，將原來采用的完全成本法改為制造成本法。制造成本一般為車間成本，完全成本是指企業(yè)全部成本，對(duì)于小微企業(yè)而言并不適應(yīng)制造成本法，因?yàn)橹圃斐杀痉ㄓ?jì)算出的成本是不完整的。小微企業(yè)往往創(chuàng)立時(shí)間短，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中多數(shù)采用“短、平、快”的經(jīng)營(yíng)方式，以需求決定生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，期末沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，即使有數(shù)量也很少。為此建議小微企業(yè)在成本核算中恢復(fù)原來采用的完全成本法，其理由主要有以下幾點(diǎn)：一是補(bǔ)償尺度全面完整?！俺杀臼瞧髽I(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償尺度”。小微企業(yè)要維持企業(yè)的再生產(chǎn)，就必須使產(chǎn)品生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)過程中的耗費(fèi)得到及時(shí)足額的補(bǔ)償，足額的補(bǔ)償又必須以產(chǎn)品成本或經(jīng)營(yíng)成本這個(gè)客觀尺度作為標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)不能按照成本來補(bǔ)償耗費(fèi)，資金周轉(zhuǎn)就會(huì)發(fā)生困難，再生產(chǎn)就不能按原有規(guī)模進(jìn)行。小微企業(yè)以現(xiàn)行制造成本法計(jì)算的成本作為補(bǔ)償尺度，由于其成本中不包含耗費(fèi)的期間費(fèi)用，這把尺子顯然就“短”了一些，作為補(bǔ)償尺度的作用就會(huì)大打折扣，這對(duì)小微企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展，做大做強(qiáng)是很不利的。二是便于企業(yè)制定產(chǎn)品或營(yíng)運(yùn)價(jià)格?！俺杀臼侵贫▋r(jià)格的重要依據(jù)”。從理論上講產(chǎn)品或經(jīng)營(yíng)價(jià)格應(yīng)符合其價(jià)值，但現(xiàn)階段產(chǎn)品或營(yíng)運(yùn)價(jià)值還不能直接計(jì)算，只能通過其成本間接地反應(yīng)其價(jià)值，因此成本就成為制定價(jià)格的重要依據(jù)。小微企業(yè)從事的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目眾多，產(chǎn)品或經(jīng)營(yíng)品種紛繁復(fù)雜，國(guó)家不可能去一一定價(jià)，絕大多數(shù)小微企業(yè)產(chǎn)品或營(yíng)業(yè)項(xiàng)目的定價(jià)都是由企業(yè)自行決定的，如果形成產(chǎn)品或營(yíng)業(yè)項(xiàng)目的成本不完整，其價(jià)格的制定就失去了重要依據(jù)，制定出的價(jià)格也就存在較大的盲目性，這對(duì)企業(yè)和消費(fèi)者都是不利的。三是基本沒有增加成本核算的工作量。制造成本法從成本費(fèi)用的歸集和分配看，只是將期間費(fèi)用轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益而沒有計(jì)入產(chǎn)品成本或營(yíng)業(yè)項(xiàng)目中，還要增加利潤(rùn)表的填制內(nèi)容。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，小微企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用很少，如果采用完全成本法，按照上述成本費(fèi)用賬戶設(shè)置的簡(jiǎn)化方法，則期間費(fèi)用的發(fā)生僅體現(xiàn)在“管理費(fèi)用”賬戶中，基本上沒有增加記賬和費(fèi)用分配的工作量。同時(shí)，采用完全成本法計(jì)算出的成本全面，使經(jīng)營(yíng)者心中有數(shù)，對(duì)小微企業(yè)的成本管理、分析更具有實(shí)際意義。

以上是筆者就小微企業(yè)在成本核算中存在的問題及對(duì)策談了我們的建議，供有關(guān)部門和小微企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者參考。

注釋：

①2011年6月國(guó)家頒布的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》，增加了微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。規(guī)定：從業(yè)人員在20人以下或年?duì)I業(yè)收入在300萬元以下為微型企業(yè)。

②③2013年，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局《全國(guó)小微企業(yè)發(fā)展情況報(bào)告》。

④成本管理大詞典，許毅、楊紀(jì)琬主編，經(jīng)濟(jì)管理出版社，第204頁(yè)。

⑤成本管理大詞典，許毅、楊紀(jì)琬主編，經(jīng)濟(jì)管理出版社，前言。

⑥小微企業(yè)成本核算辦法（或暫行辦法），這是作者設(shè)想的，目的是能在國(guó)家層面出臺(tái)“小微企業(yè)成本核算辦法”以規(guī)范小微企業(yè)成本核算。

⑦《小微企業(yè)管理規(guī)章》，目前國(guó)家還沒有出臺(tái)該規(guī)章，這是作者設(shè)想的，目的是能在國(guó)家層面出臺(tái)《小微企業(yè)管理規(guī)章》，以規(guī)范小微企業(yè)的管理。

⑧在企業(yè)的成本核算中，基本生產(chǎn)（或生產(chǎn)成本）賬戶已經(jīng)采用多欄式帳頁(yè)格式，但欄目很少，筆者目的是多開設(shè)專欄，以登記不同的相關(guān)費(fèi)用。

參考文獻(xiàn)：

[1]梁巖.小微型企業(yè)產(chǎn)品成本核算方法研究.廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2013（6）.

[2]羅彬，張楠主編.成本會(huì)計(jì)學(xué).現(xiàn)代教育出版社等.

作者簡(jiǎn)介：孫濤，工作單位：黑龍江生態(tài)工程職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系，職稱：講師，主要研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)；馬劍鋒，工作單位：黑龍江生態(tài)工程職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系，主任，教授；陳忠良，工作單位：黑龍江林業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)管院，院長(zhǎng)；孫寶良，工作單位：牡丹江醫(yī)學(xué)院衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，教授