自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)成本攤銷的研究

邢軍++盧裕佳

【摘 要】 無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，該資產(chǎn)能夠在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)為了充分發(fā)揮無(wú)形資產(chǎn)獲取潛在經(jīng)濟(jì)利益的能力，往往在自用的同時(shí)對(duì)其進(jìn)行出租，對(duì)于企業(yè)自用兼出租的無(wú)形資產(chǎn)，如何進(jìn)行成本攤銷尚未形成定論。文章根據(jù)不同類別無(wú)形資產(chǎn)的自用兼出租情況，提出不同的成本攤銷方法并進(jìn)行案例分析。

【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn)； 自用兼出租； 成本攤銷

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）11-0042-02

一、問(wèn)題的提出

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（簡(jiǎn)稱無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則）明確規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)和利用越來(lái)越被企業(yè)所重視，無(wú)形資產(chǎn)的出租也逐漸成為企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，由于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)出租無(wú)形資產(chǎn)以及自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)的成本攤銷方法未作出明確規(guī)定，導(dǎo)致不同企業(yè)對(duì)自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)的成本攤銷具有一定的隨意性。學(xué)術(shù)界對(duì)于單獨(dú)出租的無(wú)形資產(chǎn)成本采用直線法進(jìn)行攤銷已達(dá)成共識(shí)，而對(duì)于自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)的成本攤銷尚未形成統(tǒng)一定論。目前，關(guān)于自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)的成本攤銷方法主要有收入分配法、時(shí)間分配法和不攤銷成本法等。收入分配法是將企業(yè)自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)成本按收入比例進(jìn)行攤銷，該方法雖然具有一定的適用性，但實(shí)務(wù)中很難準(zhǔn)確合理確定自用和出租無(wú)形資產(chǎn)的收入，其原因是出租無(wú)形資產(chǎn)的收入通常是指租金收入，而自用無(wú)形資產(chǎn)的收入通常以產(chǎn)品銷售收入為依據(jù)，由于產(chǎn)品銷售收入并非都是企業(yè)使用無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，因而以收入分配法攤銷自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)成本還有待探討；時(shí)間分配法是將出租方和承租方共同使用的無(wú)形資產(chǎn)攤銷額的50%作為分?jǐn)偦鶖?shù)，按照承租方租用時(shí)間占總時(shí)間比例確認(rèn)其應(yīng)分?jǐn)偟臒o(wú)形資產(chǎn)成本，由于該方法仿照五五攤銷法原理，將出租方和承租方共同使用的無(wú)形資產(chǎn)攤銷額的50%作為分?jǐn)偦鶖?shù)，既沒(méi)有理論依據(jù)也沒(méi)有實(shí)際案例驗(yàn)證它的可靠性，因此，該方法的應(yīng)用具有一定的假定性；不攤銷成本法是基于自用無(wú)形資產(chǎn)在獲取高額收益而出租無(wú)形資產(chǎn)取得的租金收入“微不足道”的前提下，為了簡(jiǎn)化核算，根據(jù)重要性原則，將自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)的成本攤銷額全部計(jì)入企業(yè)自用成本，不再單獨(dú)確認(rèn)出租部分的成本攤銷額，該方法雖然簡(jiǎn)化了成本核算工作，但不符合“配比”原則和“誰(shuí)受益，誰(shuí)分?jǐn)偂痹瓌t。基于上述觀點(diǎn)的不足，本文提出了自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)成本攤銷新觀點(diǎn)，與大家商榷。

二、自用兼出租土地使用權(quán)的成本攤銷

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)（除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)外）取得的土地使用權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊；企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其用于出租（或增值目的，下同）時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)?！蓖瑫r(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（簡(jiǎn)稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則）也明確規(guī)定：“投資性房地產(chǎn)包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和企業(yè)擁有并已出租的建筑物；企業(yè)取得的土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)入賬后，如果部分用于出租時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以單獨(dú)確認(rèn)的，應(yīng)將其重分類為投資性房地產(chǎn)，并按照不同部分的公允價(jià)值占公允價(jià)值總額的比例將成本在不同部分之間進(jìn)行合理分配?！笨梢?，兩個(gè)準(zhǔn)則都明確規(guī)定了將土地使用權(quán)用于出租時(shí)，應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，但兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)出租的土地使用權(quán)的成本攤銷方法并未作出明確規(guī)定，如果按照前述的收入分配法、時(shí)間分配法進(jìn)行攤銷，抑或不進(jìn)行攤銷，顯然都不確切。筆者認(rèn)為，企業(yè)的土地使用權(quán)，無(wú)論是在一級(jí)市場(chǎng)以交納土地出讓金方式取得的，還是在二級(jí)市場(chǎng)接受其他單位轉(zhuǎn)讓的，或是投資者投入的，在土地使用權(quán)取得時(shí)，其使用年限和土地面積均已確定，在這種情況下，對(duì)自用兼出租的土地使用權(quán)，采用直線法攤銷更為合理、確切，無(wú)需另行選用其他攤銷方法。同時(shí)，建議在出租的土地使用權(quán)由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，也并非都需要按照公允價(jià)值比例確認(rèn)其成本，實(shí)務(wù)中，無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值未必隨時(shí)都能取得，況且企業(yè)需要對(duì)其價(jià)值的公允性進(jìn)行評(píng)估，浪費(fèi)時(shí)間和財(cái)力。筆者認(rèn)為，按照出租土地使用權(quán)的面積比例進(jìn)行確認(rèn)其成本，既簡(jiǎn)便又合理。

例1：甲公司擁有一塊宗地，面積為100 000平方米，初始入賬成本為400萬(wàn)元，采用直線法進(jìn)行價(jià)值攤銷，賬面已提累計(jì)攤銷80萬(wàn)元，2014年1月與乙公司簽訂租賃協(xié)議，將10 000平方米（整宗地塊10%）土地出租給乙公司使用，租期為5年，出租時(shí)，整宗地塊剩余使用年限為40年。每年20萬(wàn)元租金在當(dāng)年年初一次性結(jié)算支付，營(yíng)業(yè)稅稅率5%，出租部分土地使用權(quán)成本按直線法攤銷。

2014年甲公司所作的相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

（1）將10 000平方米土地使用權(quán)出租時(shí)

借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) 400 000

累計(jì)攤銷 80 000

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 400 000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 80 000

（2）收取當(dāng)年租金時(shí)

借：銀行存款 200 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000

（3）確認(rèn)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅時(shí)

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 10 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 10 000

（4）按年計(jì)提成本攤銷額時(shí)

借：其他業(yè)務(wù)成本 8 000[（400 000-80 000）÷40]

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 8 000

由于對(duì)出租的土地使用權(quán)采用直線法攤銷，待租期屆滿收回后，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)仍按直線法進(jìn)行攤銷，這樣，對(duì)整宗地塊的成本攤銷，不會(huì)因自用和出租的相互轉(zhuǎn)換而產(chǎn)生差異，有利于對(duì)該土地使用權(quán)進(jìn)行整體價(jià)值管理。

三、自用兼出租其他無(wú)形資產(chǎn)的成本攤銷

其他無(wú)形資產(chǎn)是指除土地使用權(quán)外的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)。其他無(wú)形資產(chǎn)的出租往往與產(chǎn)品的產(chǎn)銷活動(dòng)相關(guān)，因此，企業(yè)自用兼出租其他無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)采用生產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量，下同）法進(jìn)行成本攤銷。所謂生產(chǎn)量法是指企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)成本攤銷總額（原入賬價(jià)值-預(yù)計(jì)殘值-已提攤銷-已提減值）按照自用和出租無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)期生產(chǎn)總量比例確定出單位生產(chǎn)量的成本攤銷額，然后再根據(jù)自用和出租無(wú)形資產(chǎn)的各期生產(chǎn)量計(jì)算出自用和出租無(wú)形資產(chǎn)成本攤銷額的一種方法。由于與企業(yè)自用和出租無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的生產(chǎn)量數(shù)據(jù)可以在簽訂無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同時(shí)事先確定，企業(yè)只要在轉(zhuǎn)讓合同中明確雙方使用無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期應(yīng)完成的生產(chǎn)量，就可以采用生產(chǎn)量法進(jìn)行成本攤銷。

例2：2013年1月，甲公司自行研發(fā)一項(xiàng)生產(chǎn)A產(chǎn)品的專利技術(shù)，初始入賬成本為120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)攤銷年限為10年，按直線法進(jìn)行攤銷，2014年1月與乙公司簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，甲公司和乙公司共同使用該專利技術(shù)，期限為5年，租期屆滿后，乙公司愿意以8萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買該專利技術(shù)。技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定：在該項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓期限內(nèi)，甲公司利用該專利技術(shù)每年可生產(chǎn)A產(chǎn)品30萬(wàn)件，乙公司利用該專利技術(shù)每年可生產(chǎn)A產(chǎn)品20萬(wàn)件，每年的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)為50萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。

甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

2013年1月，專利技術(shù)研發(fā)成功，初始入賬時(shí)：

借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán) 1 200 000

貸：研發(fā)支出——資本化支出 1 200 000

2013年，攤銷自用無(wú)形資產(chǎn)成本120 000元：

借：制造費(fèi)用 120 000（1 200 000÷10）

貸：累計(jì)攤銷 120 000

2014年對(duì)專利技術(shù)出租時(shí)：

（1）確認(rèn)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入

借：銀行存款 500 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 500 000

（2）確認(rèn)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 25 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 25 000

（3）確認(rèn)當(dāng)年成本攤銷額

1）出租時(shí)該專利技術(shù)應(yīng)提攤銷總額=賬面價(jià)值

（1 200 000-120 000）-預(yù)計(jì)殘值（80 000）=1 000 000元

2）單位產(chǎn)品成本攤銷額=1 000 000÷[5×（300 000+

200 000）]=0.4元

3）出租部分的年攤銷額=200 000×0.4=80 000元

4）自用部分的年攤銷額=300 000×0.4=120 000元

5）相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為

借：其他業(yè)務(wù)成本 80 000

制造費(fèi)用 120 000

貸：累計(jì)攤銷 200 000

可見，對(duì)于自用兼出租與產(chǎn)品產(chǎn)銷量相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，只要在簽訂轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，明確雙方使用無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期完成的生產(chǎn)總量，就可以采用生產(chǎn)量法進(jìn)行成本攤銷，既簡(jiǎn)便可行，又合理適用，因此，生產(chǎn)量法較之其他攤銷方法更具有適用性和合理性。

隨著企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，企業(yè)自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷方法將會(huì)越來(lái)越完善，本文所提出的自用兼出租無(wú)形資產(chǎn)的成本攤銷方法具有一定的針對(duì)性，希望大家借鑒使用?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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