簡(jiǎn)論以評(píng)價(jià)促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的提升

徐黎芬

摘要：在實(shí)踐中，有不少企業(yè)都建立了較為系統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制制度，但很多制度僅僅是“掛在墻上，寫在紙上”的擺設(shè)，內(nèi)部控制的實(shí)際效果并沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)。要改變這種局面，必須做好企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)。在開(kāi)展有效性評(píng)價(jià)前明確評(píng)價(jià)的目標(biāo)和要求，在組織有效性評(píng)價(jià)的過(guò)程中把握住方法、程序以及缺陷認(rèn)定等關(guān)鍵點(diǎn)，在評(píng)價(jià)工作完成后重視評(píng)價(jià)結(jié)果的轉(zhuǎn)化與使用，通過(guò)檢查評(píng)價(jià)來(lái)激活相關(guān)制度，從而真正提升內(nèi)部控制的效果。

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制；有效性；評(píng)價(jià)；促進(jìn)作用

雖然內(nèi)部控制的重要性對(duì)一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)是顯而易見(jiàn)的，但是當(dāng)一個(gè)企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)還算正常時(shí)，企業(yè)的負(fù)責(zé)人往往不會(huì)太重視，只有當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)危機(jī)，企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者受到其他外來(lái)因素刺激，比如公司即將上市或?qū)⒈粰z查時(shí)，這個(gè)問(wèn)題才會(huì)真正提上議事日程。因此，總體而言，國(guó)內(nèi)許多企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境都不太理想，一些企業(yè)雖然已經(jīng)建立起內(nèi)部控制體系，各種制度也很全面，但實(shí)際效果并不明顯。要改變這種狀況，必須從企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)入手，具體地說(shuō)，必須重點(diǎn)把握好以下幾個(gè)問(wèn)題。

一、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)前應(yīng)把握的兩個(gè)問(wèn)題

定期開(kāi)展內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)，出具評(píng)價(jià)報(bào)告并向社會(huì)公開(kāi)，是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的明確規(guī)定。這一規(guī)定要得到很好地落實(shí)，必須確定評(píng)價(jià)的目的和要求。

（一）開(kāi)展有效性評(píng)價(jià)的目的

開(kāi)展企業(yè)內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)，就是要檢查企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制之后能在多大程度上保證企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。具體地說(shuō)，需要從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制的運(yùn)行等兩個(gè)方面來(lái)衡量。對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否有效的評(píng)價(jià)就是要看實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素是否都已具備，并且設(shè)計(jì)是否合理。與之相適應(yīng)，開(kāi)展評(píng)價(jià)的目的就是要弄清楚以下問(wèn)題：1.在發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)誤方面，是否設(shè)計(jì)了相應(yīng)的措施加以預(yù)防；2.在保障資產(chǎn)的安全方面，是否設(shè)計(jì)了相應(yīng)的措施加以控制；3.在保證企業(yè)遵規(guī)守法方面是否設(shè)計(jì)了相關(guān)控制措施；4.在幫助提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率、實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略方面是否設(shè)計(jì)了有效措施。而檢查企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性就是要弄清楚現(xiàn)有的各種內(nèi)控舉措是否按規(guī)定得到了正確的執(zhí)行。與之相關(guān)，進(jìn)行評(píng)價(jià)的目的就是要掌握以下幾個(gè)方面的情況：1.在評(píng)價(jià)期內(nèi)，相關(guān)控制是如何運(yùn)行的；2.相關(guān)控制的運(yùn)行是否前后一致；3.控制人員必要的權(quán)限和能力是否已經(jīng)具備；4.是否采用預(yù)防性控制、自動(dòng)控制、人工控制等相關(guān)運(yùn)行控制方式等。通過(guò)對(duì)上述兩個(gè)方面情況的了解來(lái)預(yù)防和化解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）進(jìn)行有效性評(píng)價(jià)的要求

不同的企業(yè)，進(jìn)行內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)的具體要求可能會(huì)不一樣，但總體要求是差不多的，就是既要全面，又要突出重點(diǎn)；既要符合一般規(guī)定，又要考慮企業(yè)實(shí)際。具體地說(shuō)，主要有以下三個(gè)方面的要求：一是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)該盡可能系統(tǒng)全面，評(píng)價(jià)的范圍應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行這兩個(gè)方面，應(yīng)該能夠覆蓋到企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)、各種事項(xiàng)，應(yīng)該是對(duì)企業(yè)控制目標(biāo)實(shí)施的全方位評(píng)價(jià)；二是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)盡可能突出重點(diǎn)，主要是突出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，要弄清楚企業(yè)發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)會(huì)發(fā)生在哪個(gè)領(lǐng)域、哪些環(huán)節(jié)，這些風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)產(chǎn)生哪些實(shí)際后果，必須找出企業(yè)發(fā)展中可能遇到的重點(diǎn)問(wèn)題，不能眉毛胡子一把抓；三是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不能忽視本企業(yè)的實(shí)際，必須考慮到企業(yè)目前的發(fā)展規(guī)模、所處的發(fā)展階段、內(nèi)外的環(huán)境狀況、自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)等情況，要以事實(shí)為依據(jù)，以法律和政策為準(zhǔn)繩，確保評(píng)價(jià)的結(jié)果能夠得到充分的證據(jù)支持，確保評(píng)價(jià)工作能夠?qū)ζ髽I(yè)的發(fā)展有所幫助。這三個(gè)方面的要求分別體現(xiàn)了點(diǎn)與面，事實(shí)判斷與價(jià)值判斷的結(jié)合，缺一不可。

二、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)組織與實(shí)施中的關(guān)鍵點(diǎn)

企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)和要求確定之后，必須重點(diǎn)做好評(píng)價(jià)方法的選擇、評(píng)價(jià)過(guò)程的管控以及評(píng)價(jià)結(jié)果的確認(rèn)，這是評(píng)價(jià)工作是否成功的關(guān)鍵。

（一）恰當(dāng)選擇評(píng)價(jià)方法

內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的方法很多，但主要有詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法這兩種。前者主要是按照國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)來(lái)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制框架，審視評(píng)價(jià)對(duì)象的內(nèi)部控制的各種要素是否具備、設(shè)計(jì)是否合理，并通過(guò)相應(yīng)的程序來(lái)測(cè)試運(yùn)行的情況，最后對(duì)各種測(cè)試結(jié)果綜合考慮，得出一個(gè)總體性的評(píng)價(jià)結(jié)論。后者實(shí)際上是一種從風(fēng)險(xiǎn)到控制的評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)工作的起點(diǎn)是評(píng)估對(duì)象要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)及其對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)的內(nèi)容是企業(yè)應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制措施是否充分，評(píng)價(jià)工作的關(guān)鍵是收集到企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的各種證據(jù)，在此基礎(chǔ)上，最終對(duì)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷、是否構(gòu)成重大漏洞作出認(rèn)定。這兩種方法各有利弊，前者簡(jiǎn)單易行，后者要求較高。

從操作上看，評(píng)價(jià)方法的選擇應(yīng)該根據(jù)被評(píng)價(jià)單位的情況以及評(píng)價(jià)的內(nèi)容來(lái)確定。具體地說(shuō)，可根據(jù)實(shí)際情況組織調(diào)查問(wèn)卷，開(kāi)展個(gè)別談話、進(jìn)行實(shí)地勘察，可考慮采用穿行測(cè)試法、抽樣分析法等一些具體方法，充分收集被評(píng)價(jià)對(duì)象內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況的各種證據(jù)。盡量保證這些證據(jù)充分、適當(dāng)，盡量保證所獲取的證據(jù)能形成證據(jù)鏈，能為形成評(píng)價(jià)結(jié)論提供合理保證，或者說(shuō)能反應(yīng)實(shí)際情況或者說(shuō)與實(shí)際工作具有高度的相關(guān)性。

（二）優(yōu)化完善評(píng)價(jià)程序

企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)工作必須按照一定的程序來(lái)進(jìn)行。雖然每一個(gè)企業(yè)在操作程序上可能會(huì)有所不同，但大同小異，概括起來(lái)說(shuō)，應(yīng)按照以下要求優(yōu)化相關(guān)環(huán)節(jié)：1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)部門或者其他專門機(jī)構(gòu)擔(dān)任，應(yīng)能獨(dú)立行使職權(quán)，具備必要的專業(yè)能力和道德素養(yǎng)，能搞好溝通協(xié)調(diào)，有一定的權(quán)威性；2.制定評(píng)價(jià)工作方案應(yīng)該切合實(shí)際，應(yīng)在分析經(jīng)驗(yàn)管理風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的基礎(chǔ)上，確定包括明確評(píng)價(jià)主體范圍、工作任務(wù)、人員組織進(jìn)度安排以及費(fèi)用預(yù)算等內(nèi)容的評(píng)價(jià)方案；3.應(yīng)抽調(diào)業(yè)務(wù)骨干，按照法定要求，采取回避原則，組成評(píng)價(jià)工作組，評(píng)價(jià)前要組織培訓(xùn)，以保證檢查評(píng)價(jià)工作的質(zhì)量；4.實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試應(yīng)按照了解情況、確定范圍、現(xiàn)場(chǎng)檢查、編制報(bào)告以及提交結(jié)論等步驟逐一展開(kāi)；5.應(yīng)在全面復(fù)核的基礎(chǔ)上，分類匯總評(píng)價(jià)結(jié)果，進(jìn)行定性與定量分析，提出整改建議并責(zé)成責(zé)任部門予以落實(shí)；6.應(yīng)在匯總評(píng)價(jià)結(jié)果并認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)上，及時(shí)撰寫評(píng)價(jià)報(bào)告。

（三）科學(xué)認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷

內(nèi)部控制檢查評(píng)價(jià)的目的主要不是為了總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，而是為了發(fā)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，換句話說(shuō)，是為了查找企業(yè)內(nèi)控缺陷和問(wèn)題。這是企業(yè)內(nèi)部控制的負(fù)向維度，它意味著一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行沒(méi)有辦法合理地保證內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？傮w上說(shuō)，企業(yè)內(nèi)控缺陷按不同的標(biāo)準(zhǔn)大致可分為三類：一是一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷；二是內(nèi)控設(shè)計(jì)上的缺陷和內(nèi)控制度運(yùn)行中的缺陷；三是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。在認(rèn)定各種缺陷時(shí)，應(yīng)該有一個(gè)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。比如，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，主要是看它會(huì)不會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制不能及時(shí)防止、發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤的問(wèn)題發(fā)生，以及它連同其它缺陷可能會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)金額究竟會(huì)有多少。而對(duì)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)有定性和定量?jī)蓚€(gè)方面的具體標(biāo)準(zhǔn)，定性的標(biāo)準(zhǔn)可依據(jù)缺陷潛在的負(fù)面影響的性質(zhì)和范圍等來(lái)確定，而定量標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)則是缺陷造成的財(cái)產(chǎn)損失的絕對(duì)數(shù)量及相應(yīng)比例。

三、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)后結(jié)果的轉(zhuǎn)化與使用

內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的結(jié)果最終會(huì)以評(píng)價(jià)報(bào)告的形式體現(xiàn)，而評(píng)價(jià)報(bào)告中必須體現(xiàn)有效性控制的結(jié)論：要么有缺陷，要么沒(méi)有缺陷。對(duì)于不存在重大缺陷的情形，就要出具控制有效的結(jié)論；對(duì)于有重大缺陷的情形，則需描述該重大缺陷的產(chǎn)生的原因、具體的表現(xiàn)形式，以及它對(duì)控制目標(biāo)的實(shí)際影響程度。這些描述對(duì)企業(yè)的整改和今后實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性目標(biāo)意義重大。作為一項(xiàng)檢查性的工作，到此也就可以告一段落了，但是，內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的目標(biāo)不只是為了一份報(bào)告，更不能將它束之高閣。對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)果的重視和使用才是評(píng)價(jià)工作的最終落腳點(diǎn)。

（一）對(duì)內(nèi)加大整改的力度

查出問(wèn)題不是檢查評(píng)價(jià)的目的，解決問(wèn)題才是檢查評(píng)價(jià)的目的所在。對(duì)于內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要通過(guò)及時(shí)整改來(lái)加以解決。實(shí)踐中，雖然企業(yè)內(nèi)部控制人員對(duì)缺陷的整改很重視，但是，企業(yè)中其他一些重要部門比如銷售部門可能就會(huì)找出各種理由，比如以本季度銷售任務(wù)重，在完成相應(yīng)業(yè)績(jī)之后再來(lái)整改之類的理由來(lái)推脫。一旦發(fā)生此類情況，內(nèi)部控制缺陷整改的整體進(jìn)度就可能會(huì)受到影響。對(duì)此，可以嘗試采取以下辦法：1.參考內(nèi)審整改的方法。也就是與各部門的績(jī)效或者業(yè)績(jī)掛鉤。比如可以向企業(yè)決策層申請(qǐng)，將各部門負(fù)責(zé)人的績(jī)效考核拿出一定比例來(lái)作為考核指標(biāo)，將這部分考核指標(biāo)確定為內(nèi)部控制缺陷整改的有效性與及時(shí)性。2.與各部門負(fù)責(zé)人簽訂責(zé)任狀。這種辦法國(guó)有企業(yè)比較常見(jiàn)，民營(yíng)企業(yè)可以借鑒。責(zé)任狀簽訂后就可以明確責(zé)任了，一旦內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題沒(méi)有或不及時(shí)整改，后來(lái)又被會(huì)計(jì)事務(wù)所查出問(wèn)題的，該部門就難咎其責(zé)。3.與部門負(fù)責(zé)人的榮譽(yù)掛鉤。國(guó)人一般好面子，不妨利用這一因素來(lái)促進(jìn)整改工作，比如，企業(yè)內(nèi)部控制部門可以按照內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量以及整改的進(jìn)度，做一些內(nèi)部控制工作配合度排名，排定先進(jìn)與落后。如果每個(gè)月的排名墊底，部門負(fù)責(zé)人會(huì)有羞恥感，從而真正重視整改工作。

（二）對(duì)外發(fā)布客觀評(píng)價(jià)報(bào)告

除了作為內(nèi)部整改的依據(jù)外，按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的結(jié)果還應(yīng)該披露，讓政府監(jiān)管部門、投資者及其他利益相關(guān)方、中介機(jī)構(gòu)、研究機(jī)構(gòu)知曉，這些部門或人員是企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)果的重要使用者。他們一般會(huì)通過(guò)評(píng)價(jià)報(bào)告來(lái)了解企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況。由于目前很多公司對(duì)外發(fā)布的自我評(píng)價(jià)報(bào)告基本上“報(bào)喜不報(bào)憂”，避重就輕，即使出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，大多也只是認(rèn)定為一般缺陷，很少會(huì)認(rèn)定為重要缺陷或者重大缺陷，因?yàn)?，重要缺陷和重大缺陷需要董事?huì)審批，而在審批的過(guò)程中一些重要信息往往被“過(guò)濾”掉。因此，需要國(guó)家加強(qiáng)對(duì)這一領(lǐng)域的監(jiān)管，通過(guò)創(chuàng)建誠(chéng)信文化、明晰責(zé)任主體，完善法律制度，統(tǒng)一披露標(biāo)準(zhǔn)，迫使企業(yè)公布準(zhǔn)確的、負(fù)責(zé)任的信息。與此同時(shí)，相關(guān)部門或人員在使用評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)，還應(yīng)該與內(nèi)部控制審計(jì)信息、內(nèi)部控制監(jiān)管信息、財(cái)務(wù)報(bào)告信息等結(jié)合使用，全面分析、相互印證，全方位監(jiān)督企業(yè)的信息披露行為，促使企業(yè)真正提高內(nèi)部控制的有效性。

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