非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)基于公允價值計量的相關問題探討

帥鑫

[摘要]在進行非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理時，換入資產(chǎn)有基于公允價值和賬面價值兩種計量模式。本文主要探討換入資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值計量時，不等價交換的認定及交換損益的確認問題；并由此對企業(yè)會計準則提出完善建議。

[關鍵詞]非貨幣性資產(chǎn)交換；不等價交換；公允價值；補價

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.25.069

1 換入資產(chǎn)基于換入資產(chǎn)的公允價值計量

1.1 不等價交換的認定

換入資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)的公允價值計量的情況下：換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)的公允價值+增值稅銷項稅（-增值稅進項稅）+支付的補價（-收到的補價）。CPA教材中指出，補價是交換雙方資產(chǎn)不含稅公允價值之差；但是筆者認為這種定義有待商榷，可以通過下面的案例進行分析。

例1：M公司以一批庫存商品交換N公司的房產(chǎn)，庫存商品的成本為80萬元，已提減值準備2萬元，公允價值100萬元，增值稅率為17%，消費稅率為5%。房產(chǎn)原價為300萬元，已提折舊180萬元，已提減值準備60萬元，公允價值為90萬元，營業(yè)稅率為5%。經(jīng)雙方協(xié)議，由N公司支付銀行存款20萬元。雙方均保持資產(chǎn)的原始使用狀態(tài)。該交易具有商業(yè)實質(zhì)。

分析：按照CPA教材中的規(guī)定，本例中補價=100-90=10萬元，而N公司支付20萬元銀行存款，即N公司支付的補價中有10萬元損失，屬于不等價交換。但是考慮到M公司換出資產(chǎn)庫存商品時，應繳納增值稅17萬元，即M公司換出資產(chǎn)總價值為117萬元，N公司換出資產(chǎn)總價值為90萬元；基于等價交換的原則，N公司應給付M公司27萬元的補價。顯然，M公司收到的補價20萬元不足以彌補換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的差價，實現(xiàn)虧損7萬元，屬于不等價交換。其原因可能是為了處置積壓存貨而進行的壓價，或者是出于對貨幣資金流動性的偏好。

1.2 交換損益的確認

換人資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)的公允價值計量的情況下：《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。進一步理解為，交換損益=換出資產(chǎn)的公允價值一換出資產(chǎn)的賬面價值一相關稅費（價內(nèi)稅）；可以通過上述案例進一步分析。

分析：M公司換出資產(chǎn)的公允價值為100萬元，賬面價值為80-2=78萬元，消費稅為100×5%=5萬元，所以M公司確認的交換損益=100-78-5=17萬元；換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)公允價值+增值說銷項稅一收到的補價=100+17-20=97萬元。相關會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)97萬元銀行存款20萬元

貸：主營業(yè)務收入100萬元應交稅費——應交增值稅（銷項稅）17萬元

借：主營業(yè)務成本78萬元存貨跌價準備2萬元

貸：庫存商品 80萬元 借：營業(yè)稅金及附加5萬元

貸：應交稅費——應交消費稅5萬元

從賬務處理中可以計算交換損益=100-78-5=17萬元，與根據(jù)準則計算的結(jié)果相一致。但是從前述分析中可知，本案例中非貨幣性資產(chǎn)交換屬于不等價交換，是由于M公司收到的20萬元補價不能彌補交換資產(chǎn)的總價值之差，補價中的虧損為7萬元?？紤]到這種情況下會計準則的理論性規(guī)定與實際賬務處理能夠保持一致，交換收益仍確認為17萬元。如果將補價中的虧損7萬元確認為當期損益，則會計賬務處理無法進行，即沒有相應適當?shù)馁~戶可以進行記錄。筆者認為這可以理解為M公司利用資產(chǎn)交換實現(xiàn)了對于貨幣資金流動性的偏好，并利用這部分流動資金進行生產(chǎn)經(jīng)營或短期資金周轉(zhuǎn)，因此會計中不確認補價中的損失。同理，N公司按照會計準則規(guī)定計算換人資產(chǎn)的人賬成本與交換損益，交換損益中也不包括補價中的收益。

2 換入資產(chǎn)基于換入資產(chǎn)的公允價值計量

2.1 不等價交換的認定

換入資產(chǎn)基于換入資產(chǎn)的公允價值計量的情況下：換人資產(chǎn)的人賬成本=換人資產(chǎn)的公允價值；可以通過下面的案例進行分析。

例2：X公司以其不準備持有至到期的國庫券換入Y公司的一棟房屋已被出租。X公司持有的國庫券是作為交易性金融資產(chǎn)，Y公司的房屋作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進行管理。國庫券的賬面價值為55萬元，公允價值為50萬元；房屋的原值為80萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為45萬元。經(jīng)協(xié)商，Y公司向X公司支付銀行存款10萬元。假設整個交易過程中沒有發(fā)生相關稅費。

分析：由于Y公司換入的交易性金融資產(chǎn)的公允價值更加可靠，所以Y公司換人資產(chǎn)的人賬成本=換人資產(chǎn)的公允價值=50萬元，Y公司換出資產(chǎn)的公允價值為45萬元，Y公司應支付補價5萬元；但是經(jīng)雙方協(xié)商后，其支付了10萬元銀行存款，違背了等價交換的原則，即在支付的補價中實現(xiàn)5萬元虧損。

2.2 交換損益的確認

換人資產(chǎn)基于換入資產(chǎn)的公允價值計量的情況下：會計準則對于這種情況下的交換損益并沒有明確規(guī)定，可以通過上述案例進一步分析。

分析：Y公司換入X公司的交易性金融資產(chǎn)，由于換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，因此，換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)的公允價值=50萬元；換出資產(chǎn)的賬面價值=80-45=35萬元，公允價值=45萬元，處置固定資產(chǎn)實現(xiàn)收益=45-35=10萬元。此外，由前述分析可知，Y公司應付補價=5萬元，但是實際支付10萬元，補價中所含虧損為5萬元。筆者認為可以進行如下會計賬務處理：

借：固定資產(chǎn)清理35萬元

累計折舊

45萬元

貸：固定資產(chǎn) 80萬元

借：交易性金融資產(chǎn)50萬元營業(yè)外支出5萬元

貸：固定資產(chǎn)清理35萬元 營業(yè)外收入10萬元 銀行存款10萬元

筆者認為在不等價交換的情況下，如果換入資產(chǎn)基于換人資產(chǎn)的公允價值計量，則交換損益應該包含兩部分內(nèi)容：一部分是處置換出資產(chǎn)所實現(xiàn)的損益；當換出資產(chǎn)為存貨時，按公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本；當換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認為交換損益，計人營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；當換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)時，公允價值與賬面價值的差額確認為交換損益，計人投資收益。另一部分是補價中所含的損益，表現(xiàn)為實際支付補價與應付補價的差額，筆者認為其實質(zhì)是企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的利得或損失，可計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。據(jù)此分析，本例中Y公司實現(xiàn)的交換損益=10-5=5萬元，并且與賬務處理的結(jié)果相一致。

3 結(jié)論

第一，非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)基于公允價值計量的情況下，不等價交換的認定原則可以表述為：交換中實際支付或收到的補價是否能夠彌補交換資產(chǎn)的含稅（僅指增值稅）公允價值之差。如果實付（收）補價能彌補這一差額，為等價交換；否則，應認定為不等價交換。由于在實際交換業(yè)務中，不等價交換所占的比重不容忽視，所以筆者認為會計準則可以對此做出適當?shù)恼f明與解釋。

第二，換人資產(chǎn)基于公允價值計量的情況下，認定為不等價交換時，交換損益的確認原則并不是固定不變的。一是當換入資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)的公允價值計量時，交換損益的確認按照會計準則的規(guī)定來進行。交換損益=換出資產(chǎn)的公允價值一換出資產(chǎn)的賬面價值一相關稅費（價內(nèi)稅）。即使補價中包含損益，也不體現(xiàn)在交換損益當中，這部分損益可以理解為獲益方與虧損方各自內(nèi)部利益的轉(zhuǎn)移。比如：補價中涉及的虧損方，可能實現(xiàn)了對貨幣資金的流動性偏好；而補價中涉及的獲益方，可能喪失了換出資產(chǎn)在未來期間所帶來的超額利益?？傊?，交換損益不包括補價中所含的損益。二是當換入資產(chǎn)基于換入資產(chǎn)的公允價值計量時，由于會計準則沒有提供充分的理論性規(guī)定，筆者通過上述舉例分析可以得出以下結(jié)論：交換損益=處置換出資產(chǎn)的損益+補價中所含的損益；并且這一結(jié)論可以支持會計賬務處理的正確進行。筆者認為會計準則可以對此作出適當?shù)难a充性規(guī)定。