新會計準(zhǔn)則教學(xué)中案例法的應(yīng)用

曾亞敏

[摘 要]2014年中國新頒布三項會計準(zhǔn)則，修訂四項會計準(zhǔn)則，緊隨國際會計準(zhǔn)則變動使得中國會計準(zhǔn)則變化相對較為頻繁。這七項新準(zhǔn)則具有學(xué)習(xí)難度大的特點，案例教學(xué)法有助于學(xué)生深入理解新會計準(zhǔn)則的精髓。

[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則 案例 長期股權(quán)投資

[中圖分類號] G642 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 2095-3437（2015）04-0162-02

2014年中國財政部新頒布三項會計準(zhǔn)則（第39號——公允價值計量，第40號——合營安排，第41號——在其他主體中權(quán)益的披露），修訂四項會計準(zhǔn)則（第2號——長期股權(quán)投資，第9號——職工薪酬，第30號——財務(wù)報表列報，第33號——合并財務(wù)報表），以下統(tǒng)稱新準(zhǔn)則。這是繼2007年中國一次性推出或修改38項具體會計準(zhǔn)則以來，變化最大的一次會計準(zhǔn)則變革。這七項新準(zhǔn)則全部從2014年7月1日開始實施。此次新推的七項會計準(zhǔn)則的共同特點是難度較大，部分條文較為晦澀難懂，需要輔以一定的現(xiàn)實案例才能在教學(xué)中取得較好的效果。

一、會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)的特點

各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)以及國際性會計組織均致力于會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。推進會計標(biāo)準(zhǔn)國際化，減少各國會計標(biāo)準(zhǔn)的差異，可以提高各國企業(yè)提供的會計信息的可比性，從而降低國際資本的資金成本以及國際貿(mào)易的交易成本。對在新準(zhǔn)則的引導(dǎo)下，中國會計對會計事項和行為所作的確認、記錄、計量和報告，不但國內(nèi)會計信息使用者能理解和認同，而且國外的會計信息使用者也能理解和認同。這有利于國際的經(jīng)濟交流，有利于國際資本的融通，有利于促成經(jīng)濟全球一體化?？偨Y(jié)來看，會計準(zhǔn)則及其學(xué)習(xí)具有如下特點：

（一）中國特色與國際趨同并存使得學(xué)習(xí)難度較大

我國會計準(zhǔn)則體系采用了國際會計準(zhǔn)則的基本框架和原則，體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同要求。從體系結(jié)構(gòu)看，國際會計準(zhǔn)則中，通常都有財務(wù)會計概念框架，我國在會計基本準(zhǔn)則中加以體現(xiàn)；從項目構(gòu)成看，除個別項目未被納入外，我國新會計準(zhǔn)則體系涵蓋了國際會計準(zhǔn)則的大多數(shù)項目；在我國新會計準(zhǔn)則的內(nèi)容上，除個別項目外，充分采用了國際會計準(zhǔn)則所有的基本原則和主要方法，在會計的確認、計量、記錄和報告與國際會計準(zhǔn)則保持一致。新會計準(zhǔn)則體系使中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則理事會指定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間實現(xiàn)了“實質(zhì)性趨同”。2014年的新準(zhǔn)則使這種趨勢更近一步。與此同時，中國的會計準(zhǔn)則并不是一味地照搬國際會計準(zhǔn)則，而考慮了中國的特色。例如，在關(guān)聯(lián)方的認定和部分長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回方面，中國會計準(zhǔn)則是不同與國際會計準(zhǔn)則的，并得到了國際會計準(zhǔn)則理事會的認同。[1]中國特色與國際趨同并存使得會計準(zhǔn)則在學(xué)習(xí)過程中是較為困難的，而且這種困難的趨勢越來越強。這使得學(xué)習(xí)者從理論和思想溯源的角度出發(fā)，需要對國際會計準(zhǔn)則進行了解，同時從貼近中國實務(wù)的角度出發(fā)，需要了解中國會計準(zhǔn)則的特色。

（二）緊隨國際會計準(zhǔn)則變動使得中國會計準(zhǔn)則變化相對較為頻繁

在與國際會計準(zhǔn)則趨同的過程中，為了緊隨國際會計準(zhǔn)則變動，使得中國會計準(zhǔn)則變化相對較為頻繁。雖然，2014年這次會計準(zhǔn)則變革距離上次大規(guī)模的變動已有七年之久，但是在此期間，六項《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋》等內(nèi)容的頒布都是及時對企業(yè)在實務(wù)中面臨的問題的解決和對國際會計準(zhǔn)則修訂的跟進。國際會計準(zhǔn)則則是近乎每年都有大大小小的變動，可以預(yù)計在將來，中國為了與國際會計準(zhǔn)則趨同，必然要經(jīng)常性修訂或新推出準(zhǔn)則。舉例來看，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2010）中，當(dāng)時的財政部會計司司長劉玉廷提到中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不同但不構(gòu)成差異的部分有五項，分別是：同一控制下的企業(yè)合并、公允價值計量、持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營、設(shè)定受益計劃、惡性通貨膨脹會計。時至2014年，此次會計準(zhǔn)則的大規(guī)模更新，公允價值計量和設(shè)定受益計劃這兩項已經(jīng)與國際會計準(zhǔn)則別無二致了。

二、案例法在新會計準(zhǔn)則教學(xué)中的應(yīng)用——以長期股權(quán)投資為例

因?qū)ι鲜鰰嫓?zhǔn)則教學(xué)中面臨的兩項困難，我們認為案例法是一種行之有效的方法。案例是為了一定的教學(xué)目的，圍繞選定的一個主題，以事實為素材而編寫的對某一實際情景的客觀描述。[2]但與一般教學(xué)中采用的案例不同，在會計準(zhǔn)則教學(xué)中，由于部分條文晦澀、內(nèi)容更新頻繁等特點，需要我們在會計準(zhǔn)則教學(xué)中更多地使用最新的案例，而不能多少年不變一個案例。下面我們就以2014年《長期股權(quán)投資》的修訂為例，說明案例法在新會計準(zhǔn)則教學(xué)中的應(yīng)用。

（一）2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化概述

中國本土第一大會計師事務(wù)所瑞華會計師事務(wù)所編撰的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014修訂）實務(wù)操作指南中總結(jié)了2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則七大類變化：1.明確了長投準(zhǔn)則規(guī)范的范圍及其與其他相關(guān)準(zhǔn)則的銜接內(nèi)容；2.修訂了長期股權(quán)投資初始計量標(biāo)準(zhǔn)；3.新增了關(guān)于持有待售的對合營、聯(lián)營企業(yè)投資的處理；4引入對通過下屬投資主體所持有的合營、聯(lián)營企業(yè)投資的計量選擇權(quán)；5.明確了權(quán)益法核算中的問題；6.調(diào)整了核算方法轉(zhuǎn)換時的銜接規(guī)定；7.整合了原準(zhǔn)則解釋、講解中的部分規(guī)定。

（二）“重大影響”界定變化

上述七項大的變化是大分類的變化，受篇幅限制，我們只以“重大影響”的認定進行解讀和案例演示。在2014版新準(zhǔn)則出臺之前，對“重大影響”的認定來自五個方面：1.在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表；2.參與被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策制定過程；3.與被投資單位之間發(fā)生重要交易；4.向被投資單位派出管理人員；5.向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。《CAS2長期股權(quán)投資》（2014）應(yīng)用指南新增： “存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資單位具有重大影響。企業(yè)需要綜合考慮所有事實和情況來做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷薄?/p>

在實務(wù)中，對于持股比例在20%以下的長期股權(quán)投資，要認可對被投資企業(yè)具有重大影響，通常不能僅僅依據(jù)派駐一名董事的事實，還需要收集其他方面的進一步證據(jù)，例如：1.雙方之間重大的日常業(yè)務(wù)往來（或者互為戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系等）；2.派駐董事人數(shù)多于1名或者派駐重要的高級管理人員；3.被投資企業(yè)在技術(shù)、市場、原料供應(yīng)渠道、管理等方面對本企業(yè)的重大依賴；4.被投資企業(yè)的股權(quán)較為分散，本企業(yè)所持股權(quán)雖未達到控制程度，但仍顯著高于其他股東等等。

雖然派駐了董事，但是如果不能單獨提出議案，或者由于其他原因?qū)е掠绊懟蚋淖儽頉Q結(jié)果的潛在可能性較小的，則不能認為具有重大影響。例如：被投資企業(yè)的股權(quán)高度分散，且董事的總?cè)藬?shù)較多，此時如果只派駐1名董事，很可能無法對董事會的表決結(jié)果產(chǎn)生重大影響，也無權(quán)單獨提出議案；根據(jù)董事會的議事規(guī)則或者職責(zé)分工，本公司派駐的董事為非執(zhí)行董事或者在某些方面的權(quán)限受到限制；各方股東之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系（如集團財務(wù)公司，股東基本上都是同一集團的成員企業(yè)），最終都聽命于其母公司，可能不能完全基于自身利益和立場作出決策和發(fā)表意見；除本公司以外的其他股東存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或者一致行動關(guān)系，對本公司派駐的董事形成較大的制約；本公司所派駐的董事無法及時獲取作出決策所需的財務(wù)信息和其他相關(guān)信息等等。在此情況下，盡管派駐了董事，但很可能仍然不能對被投資單位的財務(wù)、經(jīng)營決策。

（三）基于“力帆股份”公司案例的說明

力帆股份是位于重慶的一家以汽車、摩托車為主業(yè)的上市公司。該公司在2013財年的營業(yè)收入為100億人民幣。從2010年開始，公司的凈利潤基本在4億元左右浮動，其中2013財年的凈利潤為4.24億元。但是，這4.24億個利潤中很大一部分來自于當(dāng)年對參股公司重慶銀行會計核算，由成本法變更為權(quán)益法所致。公司2013年12月28日的公告顯示，截止2013年12月，公司與力帆國際合計持有重慶銀行約9.93%的股份，為重慶銀行第三大股東；另外重慶銀行共有10名董事（不包括獨立董事），其中5名股東董事中包括力帆股份派出的董事1名。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號》的規(guī)定，因公司對股權(quán)分散的參股公司重慶銀行持股比例達9.93%，位列第三大股東，且在5名股東董事中占有一席之位，故此對重慶銀行財務(wù)和經(jīng)營政策實際構(gòu)成重大影響，擬對重慶銀行的長期股權(quán)投資核算方式變更為權(quán)益法進行核算。

這樣處理之后，使得公司2013年來自對聯(lián)營和合營的投資收益達到1.67億，占到公司當(dāng)年凈利潤的比重達到39%，而此前三年這個比例都不足1%。但是，如果我們仔細查查看力帆股份在重慶銀行的董事名單，可以發(fā)現(xiàn)是力帆的董事長尹明善，他擔(dān)任的是重慶銀行的非執(zhí)行董事，而且任期只是2013年11月3日至2014年3月7日，差不多一百天的樣子。參照前述的內(nèi)容介紹，可以看到，力帆股份只在重慶銀行委派了一名非執(zhí)行董事，且任期很短，以此來認定產(chǎn)生重大影響，進而將會計核算方法從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法就明顯有盈余管理的嫌疑了。

[ 注 釋 ]

[1] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[2] 張家軍，靳玉樂.論案例教學(xué)的本質(zhì)和特點[J].中國教育學(xué)刊，2004（1）.

[責(zé)任編輯：鐘 嵐]