知識(shí)產(chǎn)權(quán)作價(jià)投資個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)研究

尹鋒林 慶艷秋

2013年年底，全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)《公司法》進(jìn)行了修改，取消了股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本一定比例的限制，因此，即使公司注冊(cè)資本全部以知識(shí)產(chǎn)權(quán)作價(jià)投資，在公司注冊(cè)程序上亦不會(huì)有任何問(wèn)題。這一修改對(duì)于實(shí)現(xiàn)科技人員及其知識(shí)產(chǎn)權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值具有重要意義，同時(shí)亦對(duì)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)產(chǎn)生了非常積極的促進(jìn)效果。但是，值得注意的是，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2015年4月1日正式實(shí)施的《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《通知》”）有可能對(duì)進(jìn)行創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的科技人員產(chǎn)生重大個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)?？萍既藛T在利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)時(shí)，必須重視該《通知》所規(guī)定的個(gè)人所得稅問(wèn)題；否則，一旦創(chuàng)業(yè)失敗，不僅前期投入血本無(wú)歸，而且還會(huì)拖欠國(guó)家巨額個(gè)人所得稅，甚至?xí)硐萼蜞簟?/p>

一、《通知》的主要內(nèi)容

《通知》主要內(nèi)容只有一點(diǎn)，即個(gè)人以非貨幣資產(chǎn)作價(jià)投資取得公司股權(quán)視為個(gè)人“轉(zhuǎn)讓”非貨幣性資產(chǎn)和“投資”同時(shí)發(fā)生，故需要根據(jù)《個(gè)人所得稅法》“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)然，《通知》考慮到個(gè)人以非貨幣資產(chǎn)作價(jià)投資僅僅是取得了公司的股權(quán)，尚未取得實(shí)際的貨幣利益，一次性繳稅有困難，故允許個(gè)人在合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后五年內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。

《通知》實(shí)際上是對(duì)多年以來(lái)懸而未決的有關(guān)個(gè)人以非貨幣資產(chǎn)投資是否繳納個(gè)人所得稅以及應(yīng)如何繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題進(jìn)行了明確。例如，2005年國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]319號(hào)）中指出：“考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其‘財(cái)產(chǎn)原值為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值。”而該批復(fù)在2011年被廢止。另外，《通知》第六條規(guī)定：“對(duì)2015年4月1日之前發(fā)生的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進(jìn)行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過(guò)5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款?！庇纱丝梢?jiàn)，在上述批復(fù)被廢止之后、《通知》施行之前，稅務(wù)總局原則上是要求個(gè)人在以非貨幣資產(chǎn)投資后立即繳納個(gè)人所得稅，但實(shí)際執(zhí)行情況可能很不樂(lè)觀，或并未被稅務(wù)機(jī)關(guān)和投資者嚴(yán)格執(zhí)行。

二、《通知》的理論基礎(chǔ)

《通知》之所以認(rèn)為需要對(duì)以非貨幣性資產(chǎn)作價(jià)投資征收個(gè)人所得稅，主要是因?yàn)椤锻ㄖ分贫ㄕ哒J(rèn)為以非貨幣性資產(chǎn)作價(jià)投資的行為屬于個(gè)人“轉(zhuǎn)讓”非貨幣性資產(chǎn)和“投資”同時(shí)發(fā)生的行為。筆者認(rèn)為這種認(rèn)識(shí)值得商榷。

根據(jù)《合同法》，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人而買受人支付價(jià)款的行為；而根據(jù)《公司法》，作價(jià)投資則是指公司股東以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資給公司，并取得公司股權(quán)的行為。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓僅涉及買方和賣方兩方當(dāng)事人，買方向賣方支付雙方協(xié)商確定的價(jià)款，而賣方向買方轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。作價(jià)投資則涉及股東之間和股東與公司之間兩層法律關(guān)系，并無(wú)財(cái)產(chǎn)的買方，也并無(wú)財(cái)產(chǎn)的賣方。在作價(jià)投資過(guò)程中，非貨幣財(cái)產(chǎn)所作的價(jià)格并非是由該財(cái)產(chǎn)所有權(quán)人與公司之間協(xié)商確定的，而是由該財(cái)產(chǎn)所有權(quán)人與其他股東之間協(xié)商確定的；非貨幣財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的對(duì)象不是其他股東，而是公司；其他股東所付出的貨幣并非給予非貨幣財(cái)產(chǎn)的所有者，而也是給予公司；而股東所獲得的公司股權(quán)其實(shí)也并非公司給予的，而是股東之間通過(guò)協(xié)商確定而互相分配的，公司在本質(zhì)上不能持有自己公司的股權(quán)，所以公司在獲得非貨幣財(cái)產(chǎn)時(shí)并無(wú)任何付出。由此可見(jiàn)，貨幣出資者并非財(cái)產(chǎn)的買方，公司也并非財(cái)產(chǎn)的買方，沒(méi)有買方當(dāng)然也就沒(méi)有賣方，因此，在作價(jià)投資中其實(shí)并無(wú)買方和賣方，也并沒(méi)有買和賣的行為發(fā)生。所以，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與作價(jià)投資行為雖然都包含財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移步驟，但二者卻有本質(zhì)差別，至少在法律上并非包含與被包含的關(guān)系。

三、《通知》的影響與應(yīng)對(duì)

《通知》第五條規(guī)定，“本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)?！彼?，本通知主要涉及以股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)作價(jià)投資的行為?！秱€(gè)人所得稅法》規(guī)定，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，適用比例稅率，稅率為百分之二十?！秱€(gè)人所得稅法》第六條第五項(xiàng)規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額是轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額。因此，個(gè)人以非貨幣資產(chǎn)作價(jià)投資應(yīng)當(dāng)繳納的個(gè)人所得稅的金額就是該非貨幣資產(chǎn)的投資作價(jià)減除財(cái)產(chǎn)原值及合理費(fèi)用后的余額乘以百分之二十。另外，需要注意的是，《通知》所規(guī)定的五年分期繳納制度與先前的暫不繳納制度具有本質(zhì)區(qū)別。按照暫不繳納制度，創(chuàng)業(yè)者只要還未獲得實(shí)質(zhì)的創(chuàng)業(yè)收益，那么他就沒(méi)有繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)；而按照五年分期繳納制度，則創(chuàng)業(yè)者無(wú)論是否創(chuàng)業(yè)成功，他都負(fù)有在五年內(nèi)按照創(chuàng)業(yè)時(shí)對(duì)該非貨幣資產(chǎn)估價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)。

客觀地說(shuō)，《通知》無(wú)論是對(duì)股權(quán)作價(jià)投資、不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)投資，還是對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)作價(jià)投資，均會(huì)產(chǎn)生較為明顯的抑制作用。如果對(duì)上述三種方式的作價(jià)投資進(jìn)行比較，則對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)作價(jià)投資的抑制作用尤為明顯。這是因?yàn)閿M作價(jià)投資的股權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)通常均有與擬作價(jià)格相當(dāng)?shù)摹柏?cái)產(chǎn)原值”，并且投資者也相對(duì)容易加以證明，因此，以股權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)投資的投資者在減除財(cái)產(chǎn)原值及合理費(fèi)用后，其所需繳納的個(gè)人所得稅可能并不高。而如果科技人員以其所創(chuàng)造的知識(shí)產(chǎn)權(quán)作價(jià)投資，由于其科技成果及其知識(shí)產(chǎn)權(quán)是在其長(zhǎng)時(shí)間的學(xué)習(xí)、研究基礎(chǔ)上形成的，而科技人員的學(xué)習(xí)、研究成本難以進(jìn)行具體計(jì)算和證明，也并不被稅務(wù)機(jī)關(guān)視為知識(shí)產(chǎn)權(quán)的“財(cái)產(chǎn)成本”或“財(cái)產(chǎn)原值”，因此，如果按照《通知》的規(guī)定，科技人員以其知識(shí)產(chǎn)權(quán)作價(jià)投資，那么該知識(shí)產(chǎn)權(quán)的“財(cái)產(chǎn)原值”就為零，在這種情況下，科技人員就需要按照該知識(shí)產(chǎn)權(quán)的作價(jià)價(jià)格的百分之二十繳納個(gè)人所得稅。例如，某科技人員甲與某投資者乙共同成立一家科技公司丙，甲以其專利權(quán)作價(jià)1000萬(wàn)出資獲取公司丙50%的股權(quán)，乙以1000萬(wàn)現(xiàn)金出資獲取公司丙另外50%的股權(quán)。那么在這種情況下，乙不需繳納個(gè)人所得稅；而甲則需要在五年內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納200萬(wàn)元的個(gè)人所得稅。即使公司丙在五年內(nèi)未進(jìn)行公司分紅，甚至公司丙倒閉，甲繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)亦不能免除；如果該科研人員丙未按時(shí)申報(bào)個(gè)人所得稅，或者經(jīng)催繳后未實(shí)際繳納個(gè)人所得稅，則有可能根據(jù)我國(guó)《刑法》規(guī)定被追究刑事責(zé)任。

《通知》施行后，大大加劇了科技人員的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。為了有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，面向科技人員的建議主要有以下兩點(diǎn)：一是盡量通過(guò)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的許可或轉(zhuǎn)讓的方式實(shí)現(xiàn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值。雖然科技人員在進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可或轉(zhuǎn)讓后也需要根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，但由于科技人員通過(guò)知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可或轉(zhuǎn)讓所獲得的收益是當(dāng)期利益，具有確定性，不會(huì)產(chǎn)生后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，科技人員通過(guò)知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可或轉(zhuǎn)讓獲得現(xiàn)金收益后，還可以用該現(xiàn)金收益作價(jià)出資，由于用現(xiàn)金出資不需繳納個(gè)人所得稅，因此，即使公司日后經(jīng)營(yíng)不善，科技人員也不會(huì)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是向相關(guān)專業(yè)人士咨詢，對(duì)公司股權(quán)框架進(jìn)行合法設(shè)計(jì)，規(guī)避知識(shí)產(chǎn)權(quán)作價(jià)投資的個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)。