可供出售債務(wù)工具投資財(cái)稅處理分析

□文/胡麗蓉

（遼寧政法職業(yè)學(xué)院 遼寧·沈陽(yáng)）

案例 B 公司于2011年1月3日以面值購(gòu)入東風(fēng)公司公開(kāi)發(fā)行的債券，并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。已知該債券的票面面值為1，000 萬(wàn)元，票面年利率3%，每年末付息一次，到期一次還本。2011年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)值為1，000 萬(wàn)元。2012年1月10日收到上年利息。2012年末，東風(fēng)公司因發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難而導(dǎo)致該債券的公允價(jià)值下降為600 萬(wàn)元，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。B 公司評(píng)價(jià)后認(rèn)為如果東風(fēng)公司不采取有效措施，該債券的公允價(jià)值將持續(xù)下跌。2013年1月10日收到利息。假定B 公司初始購(gòu)入該債券實(shí)際利率為3%。2013年，東風(fēng)公司在采取有效措施后，公司上年所面臨的財(cái)務(wù)困境已有較大改觀，至2013年12月31日，東風(fēng)公司債券的公允價(jià)值已上升到800 萬(wàn)元。假設(shè)所得稅率為25%。應(yīng)對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，當(dāng)其未發(fā)生減值時(shí)，其公允價(jià)值變動(dòng)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益中的“資本公積——其他資本公積”。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值的客觀證據(jù)主要包括：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；（6）無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（7）債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；（8）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。如果存在客觀證據(jù)表明其已經(jīng)發(fā)生減值時(shí)，需將原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。需要指出的是，當(dāng)可供出售債務(wù)工具投資發(fā)生的減值損失可以通過(guò)損益得以恢復(fù)，而為了防止企業(yè)操縱利潤(rùn)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失規(guī)定其不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

1、按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，2011年1月3日購(gòu)入東風(fēng)公司債券

一、財(cái)務(wù)處理

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)購(gòu)買該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額；

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000

貸：銀行存款 1000

2、按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；被投資方發(fā)放股票股利，投資方作備查登記不做賬務(wù)處理。2011年12月31日確認(rèn)本年利息，由于公允價(jià)值與上一資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值相等，因此不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的影響：

借：應(yīng)收利息 30（1000×3%）

貸：投資收益 30

3、2012年1月10日收到利息時(shí)：

借：銀行存款 30

貸：應(yīng)收利息 30

4、2012年12月31日確認(rèn)本年利息：

借：應(yīng)收利息 30

貸：投資收益 30

5、根據(jù)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)客觀證據(jù)的規(guī)定，2012年?yáng)|風(fēng)公司發(fā)生的嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難證明客觀證據(jù)已出現(xiàn)，應(yīng)確認(rèn)該可供出售金融資產(chǎn)的減值損失：

借：資產(chǎn)減值損失 400

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400（1000-600）

6、2013年1月10日收到利息時(shí)：

借：銀行存款 30

貸：應(yīng)收利息 30

7、2013年12月31日確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)：

借：應(yīng)收利息 30

貸：投資收益 18（600×3%）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 12

應(yīng)確認(rèn)的利息收入=（期初攤余成本1000-發(fā)生的減值損失400）×3%=18 萬(wàn)元，減值損失轉(zhuǎn)回前，該債券的攤余成本=1000-400-12=588 萬(wàn)元。此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為800 萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額=800-588=212 萬(wàn)元

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 212

貸：資產(chǎn)減值損失 212

二、稅務(wù)處理

對(duì)于初始計(jì)量稅法規(guī)定，如果企業(yè)以支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，其成本為購(gòu)買價(jià)款；如果以支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，其成本為該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)之和。

在持有期間，投資企業(yè)在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)應(yīng)確認(rèn)股息所得；如果被投資方發(fā)放股票股利，稅法要求按視同分配進(jìn)行處理，“先分配再投資”，應(yīng)確認(rèn)紅利所得，同時(shí)追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。如果在企業(yè)持有資產(chǎn)期間，投資資產(chǎn)發(fā)生增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整其計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、財(cái)稅差異處理

財(cái)稅處理差異主要產(chǎn)生于兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)間產(chǎn)生差異。會(huì)計(jì)將可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值作為其賬面價(jià)值為，而稅法計(jì)稅基礎(chǔ)是其取得時(shí)的初始成本。當(dāng)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)來(lái)由于其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，因此由該項(xiàng)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化也計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用（或收益）；二是會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益與發(fā)生減值時(shí)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失與稅法之間產(chǎn)生的差異。

1、2011年1月3日購(gòu)入時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為1000 萬(wàn)元，因此不產(chǎn)生遞延所得稅。

2、2011年12月31日與2012年12月31日會(huì)計(jì)確認(rèn)投資收益30 萬(wàn)元與稅法一致，故無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。2013年12月31日，會(huì)計(jì)確認(rèn)了18 萬(wàn)元的投資收益，而稅法認(rèn)可的為30萬(wàn)元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額12 萬(wàn)元與所得稅額12×25%=3 萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用 3

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3

3、2011年12月31日該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為1，000 萬(wàn)元，不存在暫時(shí)性差異及遞延所得稅。2012年12月31日其賬面價(jià)值為600 萬(wàn)元，與稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)1，000 萬(wàn)元形成可抵扣暫時(shí)性差異400 萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100 萬(wàn)元（400×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100

貸：所得稅費(fèi)用 100

4、對(duì)于2012年12月31日確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失400 萬(wàn)元，按稅法規(guī)定不予以承認(rèn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額400 萬(wàn)元和應(yīng)交所得稅400×25%=100 萬(wàn)元，分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 100

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 100

5、2013年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬(wàn)元，與計(jì)稅基礎(chǔ)1，000 萬(wàn)元形成200 萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，期末遞延所得稅資產(chǎn)余額為50 萬(wàn)元。因期初已有遞延所得稅資產(chǎn)100 萬(wàn)元，當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=期末遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額=200×25%-100=-50 萬(wàn)元?，F(xiàn)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 50

貸：遞延所得資產(chǎn) 50

可供出售債務(wù)工具投資減值恢復(fù)時(shí)，會(huì)計(jì)貸記“資產(chǎn)減值損失”而稅法不承認(rèn)，應(yīng)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額與所得稅額，會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 53（212×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 53

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

［2］楊桂潔.例析可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異.財(cái)會(huì)研究，2010.10.

［3］蘇強(qiáng).可供出售金融資產(chǎn)的財(cái)稅處理差異及其納稅調(diào)整.中國(guó)管理信息化，2010.9.

［4］可供出售權(quán)益工具投資減值會(huì)計(jì)處理與所得稅影響分析.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2015.3.