作業(yè)成本法核算模式測試分析

尉桂華,李超,周賢華

(大連交通大學(xué) 計劃財務(wù)處，遼寧 大連 116028)

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作業(yè)成本法核算模式測試分析

尉桂華,李超,周賢華

(大連交通大學(xué) 計劃財務(wù)處，遼寧 大連 116028)

采用作業(yè)成本法的思想和核算流程，構(gòu)建作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式.基于某高校的相關(guān)數(shù)據(jù)，進行分析計算，證實高校采用作業(yè)成本法的先進和科學(xué)性.推動作業(yè)成本法在我國高校的不斷應(yīng)用與完善.

作業(yè)成本；成本核算；高校

0 引言

作業(yè)成本法是美國會計學(xué)家科勒在20世紀(jì)30年代提出來的，它在企業(yè)中的應(yīng)用則始于20世紀(jì)80年代末期.其核心內(nèi)容是在計算產(chǎn)品成本時，將作業(yè)作為分配制造費用的標(biāo)準(zhǔn)，再通過資源的確認(rèn)計量，歸集資源費用到作業(yè)上，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品成本的方法.作業(yè)成本法的基本原理是：“成本驅(qū)動因素論”，既在資源和產(chǎn)品之間引入一個中介-作業(yè).產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生，其關(guān)鍵環(huán)節(jié)在于選擇作業(yè)中心與確定成本動因.

作業(yè)成本法產(chǎn)生于制造企業(yè)，但該方法從理論上同樣適用于高校教育成本核算領(lǐng)域，目前，高校教育成本核算結(jié)果得到的會計信息與高校各個成本分擔(dān)對象實際分?jǐn)偟暮馁M存在著一定的出入，而作業(yè)成本法以其自身所具有的特性，能夠幫助高校提供準(zhǔn)確的財務(wù)信息，也為信息使用者的決策提供更好的依據(jù).因此本文采用作業(yè)成本法的思想和核算流程，構(gòu)建作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式.

1 作業(yè)成本法的研究設(shè)計

1.1 明確高校的主要作業(yè)和支持作業(yè)

主要作業(yè) 教學(xué)活動包括各院系的本科生與研究生的教學(xué)，例如教學(xué)組織、教學(xué)管理改革、學(xué)科建設(shè)等，科研活動包括研究所及科研項目及教改立項.教學(xué)輔助活動包括學(xué)校圖書館、網(wǎng)絡(luò)中心等.

支持作業(yè) 我國學(xué)校的支持作業(yè)主要表現(xiàn)在房屋和設(shè)備折舊、資產(chǎn)維護和修理、行政管理、科研管理、學(xué)生管理、招生就業(yè)等.

1.2 歸集作業(yè)消耗的成本及資源動因分析

(1)歸集作業(yè)消耗的成本

(a)從財務(wù)帳戶中提取資源耗費金額，每個資源都設(shè)有相應(yīng)的資源帳戶；

(b)對財務(wù)帳戶中的數(shù)據(jù)進行調(diào)整，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行調(diào)整，如設(shè)備購置費、修理費等應(yīng)作為資本性支出分期攤銷和記提折舊；

(c)將調(diào)整后的資源耗費按性質(zhì)分配到主要作業(yè)與支持作業(yè)中去.

(2)資源動因分析

對于能直接確定為某一特定產(chǎn)品所消耗的資源直接記入產(chǎn)品成本，若某項資源耗費被多種作業(yè)耗用.則需要選擇合適的資源動因分配到各作業(yè)中去.

(3)建立作業(yè)中心和作業(yè)成本庫

根據(jù)高校教學(xué)運行的規(guī)律特點，可將高校與培養(yǎng)學(xué)生活動相關(guān)的作業(yè)中心化為直接培養(yǎng)中心和間接培養(yǎng)中心.直接培養(yǎng)中心是各個學(xué)院，間接培養(yǎng)中心是教學(xué)、科研、學(xué)生、后勤管理和行政管理部門.確定作業(yè)中心后，明確作業(yè)動因，教學(xué)活動可按照約當(dāng)課時和實際課時作為作業(yè)動因，科研活動按照約當(dāng)學(xué)生數(shù)，學(xué)生管理將學(xué)生人數(shù)為成本動因.除此以外的分別按照固定資產(chǎn)約當(dāng)使用者、實際學(xué)生數(shù)、約當(dāng)課時量為作業(yè)動因.

(4)計算成本動因分配率，確定成本分配標(biāo)準(zhǔn)

利用高校財務(wù)資料和帳簿信息，按照不同資源動因?qū)①Y源分配至作業(yè)中心，各個作業(yè)成本除以作業(yè)動因量，得出作業(yè)動因分配率,￣再將作業(yè)動因乘以分配率就可以計算作業(yè)中心上的成本，將不同作業(yè)上的作業(yè)成本匯總既是該生年度的培養(yǎng)成本.

2 研究結(jié)果與分析

大連某省屬高校2000年2月劃轉(zhuǎn)為遼寧省政府管理，實施"中央與地方共建，以地方管理為主"的管理體制；是一所以軌道交通和復(fù)合型軟件人才培養(yǎng)為特色的高等學(xué)校.根據(jù)作業(yè)成本法的思路和步驟，核算該校2013年的學(xué)生培養(yǎng)成本.

2.1 確定高校資源項目金額

首先，根據(jù)高校支出經(jīng)濟分類科目設(shè)置，從財務(wù)明細(xì)帳中可確定成本資源項目的金額.2013年某高校支出經(jīng)濟內(nèi)容項目如下，其中人員經(jīng)費部分：人員基本工資2 593萬元，補助工資4 389萬元，其他工資7107萬元，職工福利費537萬元，社會保險費1 050萬元，助學(xué)費2 881萬元；公用經(jīng)費方面：公務(wù)費4 439萬元，修繕費442萬元，業(yè)務(wù)費2 733萬元.

其次，研究高校固定資產(chǎn)折舊問題.本文假定該校各類固定資產(chǎn)的使用年限為：房屋建筑物25年、教學(xué)儀器設(shè)備5年、一般設(shè)備15年、圖書和其他固定資產(chǎn)10年，殘值5%，該校2013年各類固定資產(chǎn)的年折舊額，如表1所示.

表1 某高校2013年固定資產(chǎn)折舊計算表

根據(jù)整理后的某高校的財務(wù)資料可劃分出各項資源耗費，同時根據(jù)各項資源與高校各項業(yè)務(wù)的特殊性質(zhì)，可以確定出資源動因，如表2所示.

表2 高校各項資源及資源動因表

2.2 確定各作業(yè)中心的資源費用

根據(jù)資源動因，確定各作業(yè)中心的資源費用.2013年該校在校生 18 867人、本科生 17 454人、研究生1285人、博士128人；教師 1 097人、助教及講師 539人、教授153人.約當(dāng)教師人數(shù)405+539×1.5+153×2=1 519人. 教輔工作人員 194人，學(xué)生管理人員 63人 ，其他行政人員 274人.

(1)非專屬作業(yè)資源歸集

在高校的各項費用中，教職工工資及附加、社會保障費和辦公費與各個學(xué)院的教職工人數(shù)直接相關(guān)，屬于非專屬作業(yè)資源，可以通過現(xiàn)有的人數(shù)數(shù)據(jù)直接劃分到作業(yè)中心，專屬作業(yè)資源分配表如表3所示.

計算成本動因分配率：

工資及附加費分配率 1 519+194+63+274=2 050;

社會保險費分配率 1 097+194+63+274=1 628;

辦公費分配率 194+63+274=531.

表3 非專屬作業(yè)資源分配表

(2)按照實際消耗量分配的資源

圖書資料費、低制值易耗品按照實際消耗量分配，其中圖書資料費部分，教學(xué)為90萬元，教輔為45萬元；低值易耗品部分，教學(xué)為220萬元，學(xué)生管理為5萬元，教輔為36萬元，行政管理為10萬元.

(3)按照儀表測量數(shù)和距離分配的資源

差旅費應(yīng)按照距離遠(yuǎn)近進行分配，水電采暖應(yīng)按照儀器實際測量數(shù)進行分配，分配結(jié)果如表4.

表4 差旅和水電資源分配

(4)專屬作業(yè)資源費用的歸集

作業(yè)專屬成本是指只屬于某項作業(yè)的資源消耗，與別的作業(yè)無關(guān)，這項資源耗費可以直接計入作業(yè)中心，不用通過資源動因進行劃分.修繕費和折舊費、科研經(jīng)費和助學(xué)金屬于專屬作業(yè)，修繕費442萬元和折舊費6 762萬元應(yīng)記入后勤管理系統(tǒng)，科研經(jīng)費2 091萬元應(yīng)記入科研管理系統(tǒng)，助學(xué)費2 837萬元應(yīng)記入學(xué)生管理系統(tǒng).

2.3 歸集資源費用到各個作業(yè)中心

根據(jù)表3和表4的結(jié)果，各個作業(yè)中心消耗的資源計算如下：教學(xué)管理系統(tǒng)的成本庫為14 025萬元，科研管理系統(tǒng)的成本庫為2 091萬元，學(xué)生管理系統(tǒng)的成本庫為691萬元，后勤管理系統(tǒng)的成本庫為7 204萬元，教輔管理系統(tǒng)的成本庫為2 055萬元，行政管理系統(tǒng)的成本庫為2 213萬元.

2.4 成本分配至不同的成本對象

確定了各個作業(yè)中心所耗費的資源耗用之后，就是要把每個作業(yè)中心耗費的資源數(shù)量分配到各個成本對象當(dāng)中，分配的依據(jù)便是作業(yè)動因.

分配過程：首先，將各個作業(yè)中心的資源數(shù)分配到各個學(xué)院，得到每個學(xué)院所耗費資源數(shù)量；然后，根據(jù)學(xué)院學(xué)生的不同性質(zhì)和層次進行劃分，得到每類學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的資源數(shù)量；最后，根據(jù)每類學(xué)生各自的數(shù)量，計算出培養(yǎng)每名學(xué)生所花費的資源數(shù)量.

本文以經(jīng)濟管理學(xué)院為例進行分析，經(jīng)管學(xué)院共有學(xué)生1 998人，其中本科生1 890人，研究生108人.首先對間接培養(yǎng)中心的作業(yè)按照間接作業(yè)動因進行分配，全校總課時20 414，經(jīng)管學(xué)院2 110，全校實際學(xué)生數(shù)18 867人，約當(dāng)學(xué)生數(shù)20 414人.各作業(yè)中心分配表如表5.

表5 作業(yè)中心資源分配表

根據(jù)作業(yè)動因分配率的計算，經(jīng)管學(xué)院應(yīng)承擔(dān)的教學(xué)管理系統(tǒng)、學(xué)生管理系統(tǒng)、教輔系統(tǒng)和行政管理系統(tǒng)、后勤管理系統(tǒng)的作業(yè)分配如表6.

表6 經(jīng)管學(xué)院成本分配計算表

將本科生和研究生成本數(shù)據(jù)進行匯總,計算研究生和本科生生均培養(yǎng)成本.經(jīng)管學(xué)院成本計算表如表7.

表7 成本匯總計算表 萬元

通過作業(yè)成本法所得出的數(shù)據(jù)，本科生生均培養(yǎng)成本為每年 1.25萬元，碩士研究生為每年 2.34萬元.可以看出：不同層次的學(xué)生在各個作業(yè)中心所耗費是不同的，而且差異也較大.若是按照高校傳統(tǒng)會計核算方法計算生均教育成本，得出該大學(xué)的生均成本為：26 168/18 867=1.38萬元.這個數(shù)字并沒有劃分學(xué)生的層次，核算結(jié)果缺乏科學(xué)和客觀.

3 結(jié)論

由以上分析得出碩士研究生消耗的教育資源大于本科生，博士研究生消耗的資源應(yīng)該大于碩士研究生.作業(yè)成本法核算符合成本按照學(xué)生層次不斷遞增的規(guī)律，這與高校培養(yǎng)成本實際相吻合.

從兩種計算方法可知，和傳統(tǒng)成本法比較，作業(yè)成本法核算的成本信息更為準(zhǔn)確和真實，通過對高校作業(yè)流程的各個環(huán)節(jié)進行分析，消除不增值作業(yè)，減少浪費，并基于作業(yè)成本法實施高校作業(yè)成本管理，有效控制成本，優(yōu)化配置高校資源，提高資源利用效率，提升高校辦學(xué)質(zhì)量和辦學(xué)效益.

高校應(yīng)用作業(yè)成本法核算的學(xué)生培養(yǎng)成本信息較為真實和客觀.改變傳統(tǒng)成本法在核算高校成本時成本失真的結(jié)論，有助于提高高校教育成本核算的透明度，從而合理確定高校不同層次學(xué)生的收費標(biāo)準(zhǔn)，更好降低學(xué)生培養(yǎng)成本.

[1]袁連生.高等學(xué)校成本計算的期間選擇[J].教育財會研究,2004(2):51-53.

[2]袁連生,王善邁,崔邦眾.高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本計量的案例研究[J].教育研究,2005(6):6-12.

[3]宋華明,范先佐.高校教育資源優(yōu)化與辦學(xué)經(jīng)濟效益[J].教育與經(jīng)濟,2005(3):7-10.

[4]王平心,于洪濤,張楓.作業(yè)成本法的產(chǎn)生及其新發(fā)展[J].西安交通大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版),2001(3):30-34.

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[6]王迪．基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算研究[D].大連：大連海事大學(xué)，2007.

Test and Analysis of Homework Cost Method of Accounting Mode

WEI Guihua,LI Chao,ZHOU Xianhua

(The bursar’s Office,Dalian Jiaotong Unversity,Dalian 116028,China)

Using the homework cost method and calculation process,and build the construction of homework cost method of college education cost accounting model.Based on the related data of a college,carries on the analysis and calculation,the advanced and scientific evaluation confirmed the homework cost method is adopted in colleges and universities.To promote the homework cost method in colleges and universities could be continuous in our country and more and more perfect.

homework cost method;cost accounting;colleges and universities

1673-9590(2015)03-0095-04

2014-01-20

尉桂華(1967-)，女，副教授，碩士，主要從事財務(wù)管理的研究E-mail:gengweiqing@163.com.

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