公益性捐贈節(jié)稅籌劃之我見

寧 波

中國石油遼陽石油化纖公司礦區(qū)服務(wù)事業(yè)部 遼寧 遼陽 111003

公益性捐贈節(jié)稅籌劃之我見

寧 波

中國石油遼陽石油化纖公司礦區(qū)服務(wù)事業(yè)部 遼寧 遼陽 111003

企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。因此有人認(rèn)為企業(yè)對公益性資產(chǎn)捐贈行為,可以通過納稅籌劃來調(diào)節(jié)利潤和應(yīng)納稅所得額,從而達(dá)到節(jié)稅的目的,其實不然。筆者通過舉例和比較分析說明,以上觀點是片面的。得出了節(jié)稅的真正原因不是因為籌劃而是在于稅前扣除政策的結(jié)論。

公益性資產(chǎn) 捐贈 籌劃

1 、問題的提出

公益性捐贈,是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于我國《公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。企業(yè)進行公益性捐贈,可以樹立良好的企業(yè)形象,提高品牌知名度,完善企業(yè)文化,增加企業(yè)的凝聚力,更重要的是履行企業(yè)的社會責(zé)任。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。該政策體現(xiàn)了國家對企業(yè)公益性捐贈行為的鼓勵,企業(yè)應(yīng)用好現(xiàn)行優(yōu)惠政策,在履行社會職責(zé),回報社會的同時,又要對捐贈行為做出合理的稅收籌劃,以減少不必要的稅收支出,實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。對于企業(yè)發(fā)生公益性捐贈行為,能否一定能通過籌劃來達(dá)到節(jié)稅的目的,還需具體情況具體分析。下面筆者通過案例對公益性資產(chǎn)捐贈的節(jié)稅籌劃進行分析。

2 、案例分析

2.1 稅前限額扣除資產(chǎn)對外公益性捐贈的稅負(fù)分析

例1:某糧食加工企業(yè),通過資格認(rèn)定的公益性社會團體將自產(chǎn)面粉400噸向公益性社會機構(gòu)捐贈,面粉的市場銷售價值136萬元,生產(chǎn)成本100萬元,當(dāng)年不包含捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤500萬元。該企業(yè)適用增值稅稅率13%,所得稅稅率25%。假定無其他納稅調(diào)整事項,同時不考慮增值稅以外的其他稅費。該公司會計及稅務(wù)處理如下幾點。

（1）會計處理有以下幾點:

借:營業(yè)外支出 117.68

貸:庫存商品100

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）17.68

本年利潤總額=500-117.68=382.32（萬元）

（2）稅務(wù)分析:

稅法規(guī)定,將資產(chǎn)進行公益性捐贈,在企業(yè)所得稅上應(yīng)分解為按公允價值視同銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。稅法所規(guī)定的實物捐贈視同對外銷售貨物行為,不符合會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件,會計只能按捐贈實物的商品成本確認(rèn)企業(yè)的捐贈額,而稅法要求按捐贈貨物的公允價值確認(rèn)視同銷售收入,依據(jù)捐贈貨物的商品成本確認(rèn)視同銷售成本,這樣就產(chǎn)生了稅收上的視同銷售應(yīng)納稅所得,但視同銷售貨物的所得并不包括在會計確認(rèn)的捐贈金額中,所以,企業(yè)還要對沒有經(jīng)濟利益流入的視同銷售所得承擔(dān)納稅義務(wù)。不難看出,公益性捐贈對應(yīng)納稅額的影響金額可以分為兩部分:一是捐贈資產(chǎn)視同銷售的應(yīng)納稅所得,二是捐贈支出超過捐贈稅前扣除限額的部分。

根據(jù)以上分析,可以得出:該企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時,應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表的補充通知》（國稅函【2008】1081號）文件的規(guī)定,對外捐贈的面粉400噸應(yīng)根據(jù)市場銷售價格,確認(rèn)視同銷售收入136萬元,商品成本100萬元確認(rèn)為視同銷售成本,該企業(yè)應(yīng)為捐贈而發(fā)生視同銷售所得繳納企業(yè)所得稅9萬元。該捐贈屬于公益性捐贈,符合稅法的規(guī)定,將沒有超過年度利潤總額的12%部分45.88萬元在所得稅前扣除。

稅務(wù)處理:

捐贈稅前扣除限額=382.32×12%=45.88（萬元）

捐贈支出納稅調(diào)增=117.68-45.88=71.8（萬元）

視同銷售利潤=136-100=36（萬元） 視同銷售的應(yīng)納稅額=36＊25=9（萬元）

不含視同銷售的應(yīng)納稅所得額=382.32+71.80=454.12（萬元）

不含視同銷售的應(yīng)納稅額=454.12＊25%=113.53（萬元）

應(yīng)納稅額合計=9+113.53=122.53（萬元）

本例的視同銷售產(chǎn)生的企業(yè)所得稅是企業(yè)本身固有的成本,即使不捐贈,也要出售或用于其他方面,同樣要發(fā)生此稅費。

納稅人不妨將向公益性社會機構(gòu)捐贈實物,改為先向公益性社會機構(gòu)銷售貨物,貨款作為應(yīng)收賬款處理,然后再把應(yīng)收公益性社會機構(gòu)的銷售款捐贈給該機構(gòu)”的籌劃方案。

會計處理:

（1）銷售面粉

（2）結(jié)轉(zhuǎn)商品成本

借:應(yīng)收賬款—公益性社會機構(gòu) 153.68 借:主營業(yè)務(wù)成本 100

貸:主營業(yè)務(wù)收入136 貸:庫存商品100

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）17.68

（3）捐贈應(yīng)收賬款

借:營業(yè)外支出 153.68

貸:應(yīng)收賬款—公益性社會機構(gòu) 153.68

本年利潤總額=500+136-100-153.68=382.32（萬元）

稅務(wù)處理:

捐贈稅前扣除限額=382.32×12%=45.88（萬元）

捐贈支出納稅調(diào)增=153.68-45.88=107.80（萬元）

視同銷售利潤=0（萬元） 視同銷售的應(yīng)納稅額=0（萬元）

應(yīng)納稅所得額=382.32+107.8=490.12（萬元） 應(yīng)納稅額=490. 12＊25%=122.53（萬元）

對比例1和例2,籌劃后的方案并沒有改變企業(yè)的會計利潤和應(yīng)納稅所得額。通過籌劃規(guī)避了視同銷售的應(yīng)納稅額,但是由于該企業(yè)沒有足夠的會計利潤做稅前扣除,企業(yè)捐贈的“應(yīng)收賬款”支出153.68萬元,只能扣除會計利潤12%以內(nèi)的部分45.88萬元,最終卻沒有達(dá)到節(jié)稅的目的。

2.2 稅前全額扣除資產(chǎn)對外公益性捐贈的稅負(fù)分析

我們再來看看如果企業(yè)的利潤可以達(dá)到捐贈支出能全額扣除的情況,納稅籌劃是否有意義。

例3:接1,企業(yè)當(dāng)年不含捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為2600萬元,其他條件不變。

（1）會計處理:同例1

本年利潤總額=2600-117.68=2482.32（萬元）

（2）稅務(wù)處理:

捐贈稅前扣除限額=2482.32×12%=297.88（萬元） 捐贈支出納稅調(diào)增=0（萬元）

視同銷售利潤=136-100=36（萬元） 視同銷售的應(yīng)納稅額=36＊25%=9（萬元）不含視同銷售的應(yīng)納稅所得額=2482.32（萬元）

不含視同銷售的應(yīng)納稅額=2482.32＊25%=620.58（萬元）

應(yīng)納稅額合計=9+620.58=629.58（萬元）

例4:接例2,企業(yè)當(dāng)年不含捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為2600萬元,其他條件不變。

會計處理:同例2

本年利潤總額=2600+136-100-153.68=2482.32（萬元）

稅務(wù)處理:

捐贈稅前扣除限額=2482.32×12%=297.88（萬元） 捐贈支出納稅調(diào)增=0（萬元）

應(yīng)納稅所得額=2482.32（萬元） 應(yīng)納稅額=2482.32＊25%=620. 58（萬元）

對比例3與例4可知,籌劃后的方案并沒有改變企業(yè)的會計利潤,但調(diào)節(jié)了應(yīng)納稅所得額,籌劃后企業(yè)捐贈的“應(yīng)收賬款”支出153.68萬元,全部得以稅前扣除,比籌劃前117.68萬元多扣除36萬元,剛好可以和捐贈視同銷售的應(yīng)納稅額36萬元抵消,從而節(jié)約了9萬元的應(yīng)納稅額。

3 、結(jié)論

通過以上比較與分析,筆者認(rèn)為,企業(yè)對外捐贈行為,無論是籌劃前還是籌劃后都不會對會計利潤產(chǎn)生影響,但是否會影響企業(yè)所得稅,視情況而定。

3.1 “實際捐贈額 ≧稅前扣除限額”時無節(jié)稅籌劃空間。沒有足夠的會計利潤確保企業(yè)對外捐贈都能在稅前扣除,無論籌劃前還是籌劃后都不會影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額。也就是說,不存在節(jié)稅籌劃空間。

3.2 “實際捐贈額＜稅前扣除限額”時有節(jié)稅籌劃空間。比較本文的例3和例4,當(dāng)企業(yè)有足夠的會計利潤至少能確保籌劃前（會計上不確認(rèn)收入）企業(yè)實際捐贈支出都能在稅前扣除的前提下（即實際捐贈額＜稅前扣除限額）,籌劃后比籌劃前節(jié)稅,其節(jié)稅額正好等于籌劃后比籌劃前多享受到的捐贈稅前扣除額與所得稅稅率的乘積。

3.3 節(jié)稅的真正原因不是因為籌劃而是在于稅前扣除政策。當(dāng)企業(yè)沒有足夠的利潤總額確保實際捐贈支出都能在稅前扣除的前提下（例2中實際捐贈額>稅前扣除限額所示情形）,無論是將資產(chǎn)直接捐贈還是改為先向公益性社會機構(gòu)銷售貨物,貨款作為應(yīng)收賬款處理的納稅籌劃,最終都不會影響企業(yè)的會計利潤,也不會影響企業(yè)所交的所得稅。深入分析可知,實質(zhì)上不同會計確認(rèn)收入方法下稅法所認(rèn)可的、企業(yè)實際享受的公益性捐贈支出稅前扣除待遇不同所導(dǎo)致的。筆者認(rèn)為,在相同條件下企業(yè)該交多少稅應(yīng)該取決于稅法規(guī)定,由企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所決定的,而不應(yīng)該因會計處理方法不同而改變。

綜上所述,企業(yè)在開展公益性資產(chǎn)捐贈納稅籌劃時, 結(jié)合自身的會計利潤實現(xiàn)情況來做稅收籌劃,這樣才能切實達(dá)到節(jié)稅的目的。

[1]畢曉穎.視同銷售涉稅處理案例詳解。中國稅務(wù)報,2012-1-9.

[2]溫彩霞.現(xiàn)行公益性捐贈稅收政策匯總解析.中國稅務(wù),2011;6.

[3]楊坤.企業(yè)公益性捐贈籌劃淺見.財會通訊,2008;9.