交通運輸行業(yè)“營改增”后稅收政策的新變化

曾恩德

長期以來，交通運輸業(yè)屬于營業(yè)稅征稅范圍。自2012年1月1日起，我國開始在上海市試點營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）政策，試點行業(yè)包括交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。自2013年8月1日起，交通運輸業(yè)（不包括鐵路運輸）和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點在全國范圍內(nèi)開展。自2014年1月1日起，再次將鐵路運輸納入“營改增”試點范圍。至此，營業(yè)稅徹底退出交通運輸領(lǐng)域。交通運輸實行“營改增”從根本上解決了重復(fù)征稅，完善了流轉(zhuǎn)稅制，實現(xiàn)從“道道征稅、全額征稅”向“道道征稅、道道抵扣”的轉(zhuǎn)變，從根本上優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，從而為經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造了更好的稅制環(huán)境。

一、增值稅進(jìn)項抵扣政策上的變化

“營改增”前交通運輸屬于營業(yè)稅征稅范圍，相應(yīng)應(yīng)當(dāng)開具交通運輸發(fā)票。對增值稅一般納稅人接受交通運輸勞務(wù)，是按照交通運輸發(fā)票所載運費金額的7%抵扣進(jìn)項稅，比如運費100萬元，則可以抵扣進(jìn)項稅=100×7%=7（萬元），應(yīng)進(jìn)入成本或費用的金額為93萬元。而“營改增”后，從事交通運輸業(yè)務(wù)的納稅人區(qū)分增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅，對增值稅一般納稅人提供交通運輸勞務(wù)，增值稅率為11%；小規(guī)模納稅人按簡易計稅辦法征收增值稅，征收率為3%。增值稅一般納稅人接受運輸勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)憑增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，相應(yīng)對提供交通運輸?shù)脑鲋刀愐话慵{稅人開具的適用稅率則為11%的增值稅專用發(fā)票可以直接抵扣；取得的小規(guī)模納稅人通過稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，按3%的征收率認(rèn)證抵扣進(jìn)項。由此增值稅一般納稅人接受交通運輸勞務(wù),是按照其開具的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣。對納稅人開具的增值稅普通發(fā)票以及定額發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項稅金。中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(yè)（含分支機構(gòu)）開具的鐵路票據(jù)，雖然鐵路運輸也已納入“營改增”范圍，但對中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(yè)（含分支機構(gòu)）暫延用其自行印制的鐵路票據(jù)，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)政策的補充通知》（財稅［2013］121號）第五條的規(guī)定，原增值稅納稅人取得的2014年1月1日后開具的運輸費用結(jié)算單據(jù)，不得作為增值稅扣稅憑證。

因此，收到鐵路公司在2014年1月份開具的其自行印制的鐵路票據(jù)，可以使用但不得作為增值稅扣稅憑證。在確認(rèn)進(jìn)項稅抵扣時，是根據(jù)運費的不含稅價為依據(jù)，比如增值稅一般納稅人提供運輸勞務(wù)，應(yīng)支付運費100萬元，則應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅=100÷1.11×11%=9.91（萬元）；小規(guī)模納稅人提供運輸勞務(wù)100萬元,可以抵扣進(jìn)項稅=100÷1.03×3%=2.91（萬元）。

二、抵扣票據(jù)上的變化

在“營改增”之前，自行開具運輸發(fā)票資格的企業(yè)，或者是主管地稅局以及經(jīng)省級地稅局批準(zhǔn)委托中介機構(gòu)代開票單位代開的貨物運輸業(yè)發(fā)票作為增值稅抵扣憑證，凡未經(jīng)地稅局認(rèn)定的納稅人開具的貨物運輸業(yè)發(fā)票一律不得作為增值稅抵扣憑證。運輸發(fā)票作為增值稅一般納稅人可以抵扣進(jìn)項稅額的“四小票”之一。自2014年1月1日起，全國的交通運輸業(yè)都將改變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，運輸業(yè)票據(jù)有四種：貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票以及中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(yè)（含分支機構(gòu)）暫延用其自行印制的鐵路票據(jù)。對于全國的增值稅一般納稅人，取得這四種發(fā)票可以抵扣的進(jìn)項各不相同：取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，按發(fā)票記載的11%的稅率認(rèn)證抵扣進(jìn)項；取得稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，按發(fā)票記載的3%的征收率認(rèn)證抵扣進(jìn)項；取得增值稅普通發(fā)票以及中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(yè)（含分支機構(gòu)）開具的鐵路票據(jù)不能作為抵扣進(jìn)項憑據(jù)。

三、裝卸搬運等物流輔助服務(wù)抵扣的變化

裝卸搬運服務(wù)，是指使用裝卸搬運工具或人力、畜力將貨物在運輸工具之間、裝卸現(xiàn)場之間或者運輸工具與裝卸現(xiàn)場之間進(jìn)行裝卸和搬運的業(yè)務(wù)活動?！盃I改增”之前，裝卸搬運收入應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅,但在增值稅抵扣上，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，可抵扣的運輸費用中不包括運雜費。準(zhǔn)予抵扣的貨物運費金額是指自開票納稅人和代開票單位為代開票納稅人開具的貨運發(fā)票上注明的運費、建設(shè)基金和現(xiàn)行規(guī)定允許抵扣的其他貨物運輸費用；裝卸費、保險費和其他雜費不予抵扣。貨運發(fā)票應(yīng)當(dāng)分別注明運費和雜費，對未分別注明，而合并注明為運雜費的不予抵扣?！盃I改增”后，將物流企業(yè)納入“營改增”范圍。其中，“物流輔助服務(wù)”列入應(yīng)稅服務(wù)范圍，并設(shè)置了6%的適用稅率，物流輔助服務(wù)，包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運客運場站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、貨物運輸代理服務(wù)、代理報關(guān)服務(wù)、倉儲服務(wù)和裝卸搬運服務(wù)。裝卸搬運服務(wù)和貨物運輸服務(wù)從3%的營業(yè)稅稅率調(diào)整為6%的增值稅稅率。

但根據(jù)“營改增”政策規(guī)定，裝卸搬運等服務(wù)屬于物流輔助項目，如按照規(guī)定開具專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項稅，原營業(yè)稅“交通運輸業(yè)”稅目下的所有子稅目都在“營改增”的范圍內(nèi)，不過其中的“裝卸搬運”不再屬于“交通運輸業(yè)”稅目，而歸類至現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“物流輔助服務(wù)”稅目，按6%的稅率征收。提供物流輔助項目的小規(guī)模納稅人，可向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開，小規(guī)模納稅人增值稅征收率3%。也就是說，“物流輔助服務(wù)”納入“營改增”范圍，相應(yīng)接受裝卸搬運等物流輔助服務(wù)納入了增值稅抵扣范圍。

四、銷售貨物同時提供交通運輸勞務(wù)的政策變化

銷售貨物同時提供交通運輸勞務(wù)，因為原來交通運輸是屬于營業(yè)稅征稅范圍，對于銷售貨物同時提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為，是屬于混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，并且隨銷售貨物的增值稅稅率計算增值稅，納稅人所適用的增值稅稅率為17%，相應(yīng)交通運輸勞務(wù)也同樣執(zhí)行17%的稅率；納稅人所適用的增值稅稅率為13%，相應(yīng)交通運輸勞務(wù)也同樣執(zhí)行13%的稅率。

例如，某電視機廠向外地某商場批發(fā)彩色電視機，為了保證及時供貨，兩方議定由該廠動用自己卡車向商場運去這批彩電，電視機廠除收取彩電貨款外，還收取運輸費。電視機廠在這筆彩電銷售活動中，就發(fā)生了銷售貨物和不屬于增值稅規(guī)定的勞務(wù)（屬于營業(yè)稅規(guī)定的運輸業(yè)務(wù)）的混合銷售行為。電視機廠屬于貨物生產(chǎn)企業(yè)，其做出的混合銷售行為，都視為銷售貨物，取得的貨款和運輸費一并作為貨物銷售額，按彩電適用的17%稅率征收增值稅，對取得的運輸收入不再單獨征收營業(yè)稅。

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，混合銷售行為如按照上述稅務(wù)處理，屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額應(yīng)是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計，且該混合銷售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，凡符合增值稅條例第八條規(guī)定的（有增值稅扣稅憑證且注冊增值稅額的），在計算該混合銷售行為增值稅時，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。但“營改增”后，交通運輸勞務(wù)已不在是營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，而是增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，相應(yīng)銷售貨物同時提供交通運輸勞務(wù)也就不再是混合銷售行為，而是“混業(yè)經(jīng)營”行為。

以上述生產(chǎn)企業(yè)銷售設(shè)備的同時提供運輸服務(wù)為例，假設(shè)該企業(yè)混業(yè)經(jīng)營的銷售額為1000萬元，“營改增”后企業(yè)銷售設(shè)備的行為和提供運輸服務(wù)的行為都屬于增值稅的應(yīng)稅行為。設(shè)備銷售適用17%的增值稅稅率，交通運輸服務(wù)適用11%的增值稅稅率。如該企業(yè)屬于試點納稅人且能單獨核算設(shè)備銷售額和運輸服務(wù)的營業(yè)額，則應(yīng)納的增值稅為1000×17%+117÷（1+11%）×11%≈181.6（萬元）；如未分別核算設(shè)備銷售額和運輸服務(wù)銷售額，則統(tǒng)一按17%的稅率征收增值稅，應(yīng)納增值稅為：1000×17%+117÷（1+17%）×17%=187（萬元）。

五、交通運輸稅款征收的變化

“營改增”之前，從事交通運輸?shù)募{稅人，不論經(jīng)營收入規(guī)模的大小，統(tǒng)一按照3%的稅率征收營業(yè)稅。實行“營改增”后，增值稅征收區(qū)分增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人區(qū)別對待。對與應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的“營改增”試點應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元?！盃I改增”政策還同時規(guī)定：未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。

對于增值稅一般納稅人采用一般計稅方法，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額。當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。但對試點納稅人中提供的屬于公共交通運輸服務(wù)的增值稅一般納稅人，也可以選擇按照簡易計稅方法，即按3%的征收率計算繳納增值稅。

所謂“公共交通運輸服務(wù)”是指“輪客渡、公交客運、地鐵、城市輕軌、出租車、長途客運、班車。其中，班車，是指按固定路線、固定時間運營并在固定站點?？康倪\送旅客的陸路運輸。”但增值稅一般納稅人選擇簡易辦法計算繳納增值稅后，36個月內(nèi)不得變更。對未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人，不論是否增值，一律是按照收入與3%的征收率計算繳納增值稅。另外對超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人而未申報增值稅一般納稅人的，一律按照適用稅率即11%繳納增值稅，并且不得抵扣進(jìn)項稅額。