大數(shù)據(jù)對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘绊懙难芯?/h1>
2015-03-29 13:05:55魯清仿梁子慧
魯清仿，梁子慧
（河南大學(xué) 內(nèi)控與審計研究所，河南 開封475004）
注冊會計師審計自誕生以來，雖然其根本目標(biāo)并未發(fā)生重大變化，但是注冊會計師審計的技術(shù)環(huán)境卻發(fā)生了革命性的變化［1］。進(jìn)入21世紀(jì)以來，信息技術(shù)對社會、經(jīng)濟(jì)、生活等各個領(lǐng)域不斷滲透和推陳出新，促進(jìn)了人、機(jī)、物三元世界的深度融合，引發(fā)了數(shù)據(jù)體量的指數(shù)式增長和數(shù)據(jù)構(gòu)成的高度復(fù)雜化，我們的世界已進(jìn)入了網(wǎng)絡(luò)化的大數(shù)據(jù)時代［2，3］。在大數(shù)據(jù)的推動下，協(xié)同創(chuàng)造、虛擬服務(wù)等新型應(yīng)用模式持續(xù)拓展著人類創(chuàng)造和利用信息的廣度與深度，我們的時代正在步入“第三次工業(yè)革命”時代［4］。植根于大數(shù)據(jù)，以全樣本、模糊計算和重相關(guān)關(guān)系為特征的數(shù)據(jù)密集型科研范式，是繼實驗科學(xué)、理論科學(xué)和計算科學(xué)三類范式之后又一類新的科研范式。它不僅推動了科研方式的變革，也推動了人類思維方式的巨大變革。大數(shù)據(jù)的“4V”特征以及六大挑戰(zhàn)［2］，導(dǎo)致企業(yè)風(fēng)險決策和運營模式正在發(fā)生顛覆性變革，傳統(tǒng)的自上而下、依賴少數(shù)精英經(jīng)驗和判斷的戰(zhàn)略決策日漸式微，一個自下而上、依托數(shù)據(jù)洞察的社會化決策模式日漸興起。
審計發(fā)展史在一定程度上也是一部審計技術(shù)發(fā)展史。審計技術(shù)的發(fā)展變遷是對社會技術(shù)發(fā)展的一種應(yīng)致性反應(yīng)［5］。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫇P棄了制度導(dǎo)向?qū)徲嫷哪承┎蛔?，但仍未擺脫制度導(dǎo)向?qū)徲嫷臅r代背景與理論基礎(chǔ)的桎梏，使得審計期望差距并沒有實質(zhì)性縮小，仍然受到財務(wù)信息供應(yīng)鏈各利益相關(guān)者的詬病。
注冊會計師行業(yè)不僅是知識密集型行業(yè)，更是數(shù)據(jù)密集型行業(yè)。注冊會計師應(yīng)抓住大數(shù)據(jù)所帶來的機(jī)遇，克服風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻逃械木窒扌裕詫崿F(xiàn)審計目標(biāo)，縮小審計期望差距。鑒于大數(shù)據(jù)在審計學(xué)領(lǐng)域的研究與運用還處于起步階段，本文從審計范圍、風(fēng)險評估程序理念、進(jìn)一步審計程序以及審計證據(jù)四個方面研究了大數(shù)據(jù)對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠绊憽?/p>
一、審計范圍：由最小數(shù)據(jù)集擴(kuò)展到大數(shù)據(jù)
最小數(shù)據(jù)集（minimum data set）是指實驗者為達(dá)到實驗?zāi)康亩仨毷占淖钚?shù)據(jù)集合，其目的是通過收集最少數(shù)據(jù)，推斷實驗對象的總體特征，滿足實驗者信息交換的需要。最小數(shù)據(jù)集是面向業(yè)務(wù)過程的核心數(shù)據(jù)集合，是標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、普遍認(rèn)同的數(shù)據(jù)，是關(guān)系型數(shù)據(jù)與結(jié)構(gòu)型數(shù)據(jù)。因此，相關(guān)法規(guī)規(guī)定了最小數(shù)據(jù)集的建立與設(shè)定；當(dāng)沒有法規(guī)規(guī)定時，由實驗者根據(jù)實驗?zāi)繕?biāo)、收集數(shù)據(jù)的成本效益進(jìn)行權(quán)衡決定。
大數(shù)據(jù)是信息環(huán)境下人、機(jī)、物高度融合的產(chǎn)物，分為兩種類型。第一種類型大數(shù)據(jù)是指企業(yè)在提供產(chǎn)品和服務(wù)時產(chǎn)生了大量的密集型、關(guān)系型與結(jié)構(gòu)性的“海量數(shù)據(jù)”，對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行深入的挖掘分析，將形成正向的反饋循環(huán)，促進(jìn)效率與效果的提高；第二種類型大數(shù)據(jù)是指在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)生的如博客與網(wǎng)絡(luò)瀏覽痕跡等，蘊(yùn)含著豐富的、可被發(fā)掘的社會價值、商業(yè)價值或科研價值，但是這類數(shù)據(jù)多為半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)或非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。兩類大數(shù)據(jù)的差異性表現(xiàn)在：數(shù)據(jù)體量上（volume）第二類大數(shù)據(jù)是第一類大數(shù)據(jù)的3倍且兩者差距日益擴(kuò)大；第一類大數(shù)據(jù)是機(jī)與物融合的產(chǎn)物，具有關(guān)系性、結(jié)構(gòu)性、穩(wěn)定性的特點，而第二類大數(shù)據(jù)是人與機(jī)、人與物融合的產(chǎn)物，具有非結(jié)構(gòu)性、社會性的特點?？梢?，最小數(shù)據(jù)集是第一類大數(shù)據(jù)中的子集，是理論科學(xué)范式下為證偽相關(guān)假設(shè)人為設(shè)定的產(chǎn)物。而大數(shù)據(jù)不預(yù)設(shè)相關(guān)假設(shè)，而是通過數(shù)據(jù)分析，來揭示研究數(shù)據(jù)之間的相關(guān)關(guān)系。
審計范圍的確定是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛幸粋€重要的職業(yè)判斷，直接關(guān)系到審計目標(biāo)的實現(xiàn)、審計責(zé)任的解除與審計效率，但是審計準(zhǔn)則對之并無明確的界定。對比《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》（2006）與修訂后的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》（2010），雖然審計范圍有了實質(zhì)性擴(kuò)大，但是注冊會計師在審計中，首先根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果設(shè)定審計具體目標(biāo)、確定審計對象，進(jìn)而明確審計范圍。審計范圍確定的流程體現(xiàn)了“最小數(shù)據(jù)集”的本質(zhì)，即對設(shè)定目標(biāo)的一種證偽性。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，被審計單位自身就是一個大數(shù)據(jù)，因此，在確定審計范圍時，應(yīng)從數(shù)據(jù)密集型范式角度，尊重數(shù)據(jù)而不是運用拇指法則（rules of thumb）或以成本效益權(quán)衡原則為緣由任意縮小或放大審計范圍。所以面對大數(shù)據(jù)，我們不能像小數(shù)據(jù)時代那樣，依然用最小數(shù)據(jù)集獲得有限的信息，而應(yīng)該拿到被審計單位的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行審計分析，不論是第一類或第二類數(shù)據(jù)。正如管理大師戴明所說，“除了上帝，其他任何人都必須用數(shù)據(jù)說話”。
二、風(fēng)險評估程序的理念：由“實驗科學(xué)范式”轉(zhuǎn)變到“數(shù)據(jù)密集型科學(xué)范式”
風(fēng)險評估程序是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤岷突A(chǔ)，是審計準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)當(dāng)程序。風(fēng)險評估程序?qū)嵤┑男Ч麤Q定或影響審計資源的配置、控制測試程序與實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間與范圍。自風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚Q生以來，風(fēng)險評估程序盡管在審計風(fēng)險模型、起點、范圍上實現(xiàn)了一定程度的改進(jìn)［6］，但是在理論指導(dǎo)、評估對象、審計技術(shù)上仍然沒有擺脫“第二次工業(yè)革命”背景下的“實驗科學(xué)”范式的桎梏?，F(xiàn)行風(fēng)險評估是基于小樣本下的先驗性證偽的實踐活動。在風(fēng)險評估過程中，通過對行業(yè)層次比較、過去經(jīng)營成果與預(yù)算或計劃比較以及橫向各部門效率效果比較這三個方面對被審計對象進(jìn)行分析性評估，并結(jié)合觀察與檢查審計程序，確定重要性水平、可能存在重大錯報的領(lǐng)域，進(jìn)而規(guī)劃與實施進(jìn)一步審計程序，來收集審計證據(jù)證實或證偽在風(fēng)險評估過程中所形成的先驗性假設(shè)，形成審計結(jié)論或?qū)徲嬕庖姟？梢?，這種以被審計單位運營信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)為主、先驗性的風(fēng)險評估理念落后于以網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)為主導(dǎo)的大數(shù)據(jù)時代下的“產(chǎn)業(yè)邊界模糊化、產(chǎn)業(yè)組織網(wǎng)絡(luò)化、產(chǎn)業(yè)集群虛擬化”的“第三次工業(yè)革命”及其“第四科學(xué)范式”。
范式是人們觀察世界與改造世界共同遵循的世界觀和行為規(guī)律，發(fā)揮著規(guī)范性的作用［7］。范式不是固定不變的，它隨著社會環(huán)境的變化而變化。在大數(shù)據(jù)時代下，新型統(tǒng)計分析算法就可以發(fā)現(xiàn)舊的科學(xué)范式下發(fā)現(xiàn)不了的新模式、新知識以及新規(guī)律?！暗谒目茖W(xué)范式”實現(xiàn)了由傳統(tǒng)的假設(shè)驅(qū)動向基于數(shù)據(jù)進(jìn)行探索的方法轉(zhuǎn)變，它運用“橫向擴(kuò)展”（scaleout）體系結(jié)構(gòu)以及將計算用于數(shù)據(jù)而不是將數(shù)據(jù)用于計算的理念，使其不同于“理論科學(xué)范式”和“計算科學(xué)范式”［8］。隨著人、機(jī)、物的高度融合，企業(yè)搜集的數(shù)據(jù)比以往任何時候都要多，不僅在企業(yè)內(nèi)部，在外部的組織網(wǎng)絡(luò)和更廣泛的消費領(lǐng)域亦是如此。在新數(shù)字化企業(yè)及其周圍的環(huán)境里，數(shù)據(jù)不僅僅是處理、研究的對象，更是組織的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性資源［9］。數(shù)據(jù)推動著企業(yè)的創(chuàng)新，并使各級組織的運營更為高效；數(shù)據(jù)同時也革新了人類行為決策模式。
對于PB級的數(shù)據(jù)，不必先驗性地預(yù)設(shè)模型和假設(shè)就可以分析數(shù)據(jù)關(guān)系［10］，得出研究結(jié)論，如Google公司2012年運用搜索引擎準(zhǔn)確預(yù)測流感的發(fā)生。因此，無論數(shù)據(jù)的獲取，還是數(shù)據(jù)的分析、解釋、處理，思維都要變革。在小數(shù)據(jù)環(huán)境下的整個審計過程中，分析程序、觀察與檢查三種風(fēng)險評估程序被使用在被審計單位單一的、結(jié)構(gòu)化的營運信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中來驗證先驗性假設(shè)。然而，在大數(shù)據(jù)時代，被審計單位以及被審計單位的財務(wù)信息供應(yīng)鏈各利益相關(guān)者通過人、機(jī)、物的融合產(chǎn)生大量的、多樣性數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)包括被審計單位營運信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)、管理層等各方的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)、智能化設(shè)備的監(jiān)控數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)的多樣性以及體量的足夠龐大，將使所有預(yù)設(shè)的假設(shè)極有可能錯誤，這樣就會導(dǎo)致審計風(fēng)險。因此，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，基于第一類數(shù)據(jù)，將數(shù)據(jù)可視化技術(shù)運用于第二類數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險評估，而不是根據(jù)預(yù)設(shè)的風(fēng)險評估程序以及先驗的假設(shè)來進(jìn)行風(fēng)險評估，讓數(shù)據(jù)說話，更不是“削足適履”，為結(jié)論或適應(yīng)相關(guān)程序而使用數(shù)據(jù)。
三、進(jìn)一步審計程序：以傳統(tǒng)統(tǒng)計理論為基礎(chǔ)拓展到大數(shù)據(jù)分析
從全面詳查的賬項導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展到抽樣審計是審計發(fā)展史上的巨大進(jìn)步。為改變制度導(dǎo)向?qū)徲嬛谐闃拥碾S意性，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，進(jìn)一步審計程序依據(jù)風(fēng)險評估形成的審計結(jié)論，運用綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案選擇判斷抽樣或隨機(jī)抽樣獲取審計證據(jù)。如果審計證據(jù)與風(fēng)險評估結(jié)論相符，則得出審計結(jié)論發(fā)表審計意見；如不符，則修正風(fēng)險評估結(jié)論，進(jìn)一步收集審計證據(jù)，直至兩者相符。由此，以傳統(tǒng)統(tǒng)計學(xué)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計主要反映在進(jìn)一步審計程序的各類抽樣中。
傳統(tǒng)統(tǒng)計學(xué)是在抽樣樣本的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，這是因為在小數(shù)據(jù)時代，受收集、處理數(shù)據(jù)的工具和能力以及成本效益的限制，即使采用最優(yōu)的抽樣和統(tǒng)計方法，樣本也只能在一定程度上還原總體（研究對象）在某一方面或某幾個方面的特征，而不可能全面體現(xiàn)總體的特征。同時，所收集的樣本數(shù)據(jù)是按照特定研究目的、依據(jù)抽樣方案獲得的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，不僅樣本數(shù)據(jù)量有限，而且當(dāng)研究過程偏離設(shè)計方案時，樣本數(shù)據(jù)就不能滿足要求?；诒粍邮占癁橹鹘Y(jié)構(gòu)化的小樣本數(shù)據(jù)所得出的統(tǒng)計推斷結(jié)論以及樣本數(shù)據(jù)的不可擴(kuò)充性，使其分析、使用的作用有限，無法滿足多層次、多角度的需要［10］。
而大數(shù)據(jù)時代，隨著人、機(jī)、物高度融合，通過現(xiàn)代信息技術(shù)記錄和量化，可以使“樣本即為總體”。這些數(shù)據(jù)既包括被審計單位內(nèi)部結(jié)構(gòu)化營運數(shù)據(jù)，又包括來自網(wǎng)絡(luò)與智能設(shè)備監(jiān)控半結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，這樣使得我們的社會實現(xiàn)了“透明化”。大數(shù)據(jù)蘊(yùn)含的信息量遠(yuǎn)大于小數(shù)據(jù)時代的樣本數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)與樣本數(shù)據(jù)相比，其優(yōu)點是具有巨大的數(shù)據(jù)選擇空間，可以進(jìn)行多維、多角度的數(shù)據(jù)分析。大數(shù)據(jù)由于其體量大與多樣性，可以體現(xiàn)小樣本不足以呈現(xiàn)的某些特點與規(guī)律，從而提高我們認(rèn)識研究對象的能力，避免決策失誤。
大數(shù)據(jù)的重大作用不在于“體量大”（volume），而在于大數(shù)據(jù)分析的方法與數(shù)據(jù)來源的多樣性。在進(jìn)一步審計程序中，不論是綜合性方案還是實質(zhì)性方案，審計證據(jù)的收集方法仍局限于檢查、觀察、重新計算、分析程序等七種方法，審計證據(jù)分析方法是先驗式驗證，審計證據(jù)的來源渠道限制于以交易為對象的營運信息系統(tǒng)。在大數(shù)據(jù)對我們社會、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大影響的背景下，作為數(shù)據(jù)密集型的注冊會計師行業(yè)，應(yīng)吸收借鑒大數(shù)據(jù)分析方法，革新審計程序，以縮小審計期望差距。正如德勤全球管理合伙人約瑟夫·尤庫左格洛談到德勤會計師事務(wù)所正在對進(jìn)一步審計程序的三種改進(jìn)方法一樣（即第一種方式就是用來審計大量或完整的數(shù)據(jù)集，而不僅僅是數(shù)據(jù)樣本；第二種方式就是利用人工智能來搜索數(shù)據(jù)及文本，尋找危險信號和透露真相的條款；第三種方式就是擴(kuò)大數(shù)據(jù)審查范圍，在公司數(shù)據(jù)之外，審查其他來源的可用數(shù)據(jù)）。
四、大數(shù)據(jù)破除了審計證據(jù)收集的技術(shù)與成本效益限制
審計證據(jù)是注冊會計師得出審計結(jié)論、形成審計意見所需要的全部信息，是注冊會計師在特定的審計范圍內(nèi)實施風(fēng)險評估程序與進(jìn)一步審計程序的結(jié)果。審計證據(jù)的質(zhì)量依賴于審計環(huán)境、審計技術(shù)以及注冊會計師的職業(yè)判斷。
長期以來，注冊會計師在規(guī)劃、收集審計證據(jù)時，都在“充分性與適當(dāng)性”中尋求所謂的優(yōu)化解決方案，也就是在審計技術(shù)限制和成本效益條件相互沖突的環(huán)境下，尋求在審計證據(jù)數(shù)量、審計證據(jù)類型以及質(zhì)量相對恰當(dāng)審計證據(jù)的規(guī)劃與收集過程。然而，相對恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)方案并不意味著是最科學(xué)的審計證據(jù)方案，它代表了注冊會計師對審計風(fēng)險、成本效益與技術(shù)限制的最大妥協(xié)，通過最大妥協(xié)以達(dá)到審計報告預(yù)期使用者、注冊會計師以及被審計單位管理層三方的目標(biāo)。這種優(yōu)化的審計證據(jù)必須犧牲很多注冊會計師認(rèn)為不需要或沒有意義的審計證據(jù)。這樣使得優(yōu)化其實就是簡化。這種傳統(tǒng)的審計證據(jù)收集、分析范式無形中也矮化了審計目標(biāo)，使得注冊會計師只收集它們想收集的，只需要它們可以需要的，導(dǎo)致注冊會計師以管窺天，難以知道被審計單位的全貌，增加了注冊會計師審計風(fēng)險。
而大數(shù)據(jù)則顛覆了上述審計證據(jù)規(guī)劃、收集、評價的思維。大數(shù)據(jù)技術(shù)降低了注冊會計師審計證據(jù)收集、存取、分析的成本，打破了注冊會計師收集、分析與評價審計證據(jù)的技術(shù)限制，使得注冊會計師首先考慮的是如何收集更多的審計證據(jù)來分析，而不是怎樣減少審計證據(jù)。注冊會計師不是要舍棄數(shù)據(jù)、簡化模型讓鑒證三方可以承擔(dān)，而是要想法收集以前因為技術(shù)或成本效益限制無法取得而舍棄的證據(jù)，使審計證據(jù)更充分、更適當(dāng)，以減少審計職業(yè)判斷的不確定性，降低審計風(fēng)險。
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魯清仿，梁子慧
（河南大學(xué) 內(nèi)控與審計研究所，河南 開封475004）
注冊會計師審計自誕生以來，雖然其根本目標(biāo)并未發(fā)生重大變化，但是注冊會計師審計的技術(shù)環(huán)境卻發(fā)生了革命性的變化［1］。進(jìn)入21世紀(jì)以來，信息技術(shù)對社會、經(jīng)濟(jì)、生活等各個領(lǐng)域不斷滲透和推陳出新，促進(jìn)了人、機(jī)、物三元世界的深度融合，引發(fā)了數(shù)據(jù)體量的指數(shù)式增長和數(shù)據(jù)構(gòu)成的高度復(fù)雜化，我們的世界已進(jìn)入了網(wǎng)絡(luò)化的大數(shù)據(jù)時代［2，3］。在大數(shù)據(jù)的推動下，協(xié)同創(chuàng)造、虛擬服務(wù)等新型應(yīng)用模式持續(xù)拓展著人類創(chuàng)造和利用信息的廣度與深度，我們的時代正在步入“第三次工業(yè)革命”時代［4］。植根于大數(shù)據(jù)，以全樣本、模糊計算和重相關(guān)關(guān)系為特征的數(shù)據(jù)密集型科研范式，是繼實驗科學(xué)、理論科學(xué)和計算科學(xué)三類范式之后又一類新的科研范式。它不僅推動了科研方式的變革，也推動了人類思維方式的巨大變革。大數(shù)據(jù)的“4V”特征以及六大挑戰(zhàn)［2］，導(dǎo)致企業(yè)風(fēng)險決策和運營模式正在發(fā)生顛覆性變革，傳統(tǒng)的自上而下、依賴少數(shù)精英經(jīng)驗和判斷的戰(zhàn)略決策日漸式微，一個自下而上、依托數(shù)據(jù)洞察的社會化決策模式日漸興起。
審計發(fā)展史在一定程度上也是一部審計技術(shù)發(fā)展史。審計技術(shù)的發(fā)展變遷是對社會技術(shù)發(fā)展的一種應(yīng)致性反應(yīng)［5］。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫇P棄了制度導(dǎo)向?qū)徲嫷哪承┎蛔?，但仍未擺脫制度導(dǎo)向?qū)徲嫷臅r代背景與理論基礎(chǔ)的桎梏，使得審計期望差距并沒有實質(zhì)性縮小，仍然受到財務(wù)信息供應(yīng)鏈各利益相關(guān)者的詬病。
注冊會計師行業(yè)不僅是知識密集型行業(yè)，更是數(shù)據(jù)密集型行業(yè)。注冊會計師應(yīng)抓住大數(shù)據(jù)所帶來的機(jī)遇，克服風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻逃械木窒扌裕詫崿F(xiàn)審計目標(biāo)，縮小審計期望差距。鑒于大數(shù)據(jù)在審計學(xué)領(lǐng)域的研究與運用還處于起步階段，本文從審計范圍、風(fēng)險評估程序理念、進(jìn)一步審計程序以及審計證據(jù)四個方面研究了大數(shù)據(jù)對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠绊憽?/p>
一、審計范圍：由最小數(shù)據(jù)集擴(kuò)展到大數(shù)據(jù)
最小數(shù)據(jù)集（minimum data set）是指實驗者為達(dá)到實驗?zāi)康亩仨毷占淖钚?shù)據(jù)集合，其目的是通過收集最少數(shù)據(jù)，推斷實驗對象的總體特征，滿足實驗者信息交換的需要。最小數(shù)據(jù)集是面向業(yè)務(wù)過程的核心數(shù)據(jù)集合，是標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、普遍認(rèn)同的數(shù)據(jù)，是關(guān)系型數(shù)據(jù)與結(jié)構(gòu)型數(shù)據(jù)。因此，相關(guān)法規(guī)規(guī)定了最小數(shù)據(jù)集的建立與設(shè)定；當(dāng)沒有法規(guī)規(guī)定時，由實驗者根據(jù)實驗?zāi)繕?biāo)、收集數(shù)據(jù)的成本效益進(jìn)行權(quán)衡決定。
大數(shù)據(jù)是信息環(huán)境下人、機(jī)、物高度融合的產(chǎn)物，分為兩種類型。第一種類型大數(shù)據(jù)是指企業(yè)在提供產(chǎn)品和服務(wù)時產(chǎn)生了大量的密集型、關(guān)系型與結(jié)構(gòu)性的“海量數(shù)據(jù)”，對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行深入的挖掘分析，將形成正向的反饋循環(huán)，促進(jìn)效率與效果的提高；第二種類型大數(shù)據(jù)是指在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)生的如博客與網(wǎng)絡(luò)瀏覽痕跡等，蘊(yùn)含著豐富的、可被發(fā)掘的社會價值、商業(yè)價值或科研價值，但是這類數(shù)據(jù)多為半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)或非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。兩類大數(shù)據(jù)的差異性表現(xiàn)在：數(shù)據(jù)體量上（volume）第二類大數(shù)據(jù)是第一類大數(shù)據(jù)的3倍且兩者差距日益擴(kuò)大；第一類大數(shù)據(jù)是機(jī)與物融合的產(chǎn)物，具有關(guān)系性、結(jié)構(gòu)性、穩(wěn)定性的特點，而第二類大數(shù)據(jù)是人與機(jī)、人與物融合的產(chǎn)物，具有非結(jié)構(gòu)性、社會性的特點?？梢?，最小數(shù)據(jù)集是第一類大數(shù)據(jù)中的子集，是理論科學(xué)范式下為證偽相關(guān)假設(shè)人為設(shè)定的產(chǎn)物。而大數(shù)據(jù)不預(yù)設(shè)相關(guān)假設(shè)，而是通過數(shù)據(jù)分析，來揭示研究數(shù)據(jù)之間的相關(guān)關(guān)系。
審計范圍的確定是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛幸粋€重要的職業(yè)判斷，直接關(guān)系到審計目標(biāo)的實現(xiàn)、審計責(zé)任的解除與審計效率，但是審計準(zhǔn)則對之并無明確的界定。對比《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》（2006）與修訂后的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》（2010），雖然審計范圍有了實質(zhì)性擴(kuò)大，但是注冊會計師在審計中，首先根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果設(shè)定審計具體目標(biāo)、確定審計對象，進(jìn)而明確審計范圍。審計范圍確定的流程體現(xiàn)了“最小數(shù)據(jù)集”的本質(zhì)，即對設(shè)定目標(biāo)的一種證偽性。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，被審計單位自身就是一個大數(shù)據(jù)，因此，在確定審計范圍時，應(yīng)從數(shù)據(jù)密集型范式角度，尊重數(shù)據(jù)而不是運用拇指法則（rules of thumb）或以成本效益權(quán)衡原則為緣由任意縮小或放大審計范圍。所以面對大數(shù)據(jù)，我們不能像小數(shù)據(jù)時代那樣，依然用最小數(shù)據(jù)集獲得有限的信息，而應(yīng)該拿到被審計單位的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行審計分析，不論是第一類或第二類數(shù)據(jù)。正如管理大師戴明所說，“除了上帝，其他任何人都必須用數(shù)據(jù)說話”。
二、風(fēng)險評估程序的理念：由“實驗科學(xué)范式”轉(zhuǎn)變到“數(shù)據(jù)密集型科學(xué)范式”
風(fēng)險評估程序是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤岷突A(chǔ)，是審計準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)當(dāng)程序。風(fēng)險評估程序?qū)嵤┑男Ч麤Q定或影響審計資源的配置、控制測試程序與實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間與范圍。自風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚Q生以來，風(fēng)險評估程序盡管在審計風(fēng)險模型、起點、范圍上實現(xiàn)了一定程度的改進(jìn)［6］，但是在理論指導(dǎo)、評估對象、審計技術(shù)上仍然沒有擺脫“第二次工業(yè)革命”背景下的“實驗科學(xué)”范式的桎梏?，F(xiàn)行風(fēng)險評估是基于小樣本下的先驗性證偽的實踐活動。在風(fēng)險評估過程中，通過對行業(yè)層次比較、過去經(jīng)營成果與預(yù)算或計劃比較以及橫向各部門效率效果比較這三個方面對被審計對象進(jìn)行分析性評估，并結(jié)合觀察與檢查審計程序，確定重要性水平、可能存在重大錯報的領(lǐng)域，進(jìn)而規(guī)劃與實施進(jìn)一步審計程序，來收集審計證據(jù)證實或證偽在風(fēng)險評估過程中所形成的先驗性假設(shè)，形成審計結(jié)論或?qū)徲嬕庖姟？梢?，這種以被審計單位運營信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)為主、先驗性的風(fēng)險評估理念落后于以網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)為主導(dǎo)的大數(shù)據(jù)時代下的“產(chǎn)業(yè)邊界模糊化、產(chǎn)業(yè)組織網(wǎng)絡(luò)化、產(chǎn)業(yè)集群虛擬化”的“第三次工業(yè)革命”及其“第四科學(xué)范式”。
范式是人們觀察世界與改造世界共同遵循的世界觀和行為規(guī)律，發(fā)揮著規(guī)范性的作用［7］。范式不是固定不變的，它隨著社會環(huán)境的變化而變化。在大數(shù)據(jù)時代下，新型統(tǒng)計分析算法就可以發(fā)現(xiàn)舊的科學(xué)范式下發(fā)現(xiàn)不了的新模式、新知識以及新規(guī)律?！暗谒目茖W(xué)范式”實現(xiàn)了由傳統(tǒng)的假設(shè)驅(qū)動向基于數(shù)據(jù)進(jìn)行探索的方法轉(zhuǎn)變，它運用“橫向擴(kuò)展”（scaleout）體系結(jié)構(gòu)以及將計算用于數(shù)據(jù)而不是將數(shù)據(jù)用于計算的理念，使其不同于“理論科學(xué)范式”和“計算科學(xué)范式”［8］。隨著人、機(jī)、物的高度融合，企業(yè)搜集的數(shù)據(jù)比以往任何時候都要多，不僅在企業(yè)內(nèi)部，在外部的組織網(wǎng)絡(luò)和更廣泛的消費領(lǐng)域亦是如此。在新數(shù)字化企業(yè)及其周圍的環(huán)境里，數(shù)據(jù)不僅僅是處理、研究的對象，更是組織的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性資源［9］。數(shù)據(jù)推動著企業(yè)的創(chuàng)新，并使各級組織的運營更為高效；數(shù)據(jù)同時也革新了人類行為決策模式。
對于PB級的數(shù)據(jù)，不必先驗性地預(yù)設(shè)模型和假設(shè)就可以分析數(shù)據(jù)關(guān)系［10］，得出研究結(jié)論，如Google公司2012年運用搜索引擎準(zhǔn)確預(yù)測流感的發(fā)生。因此，無論數(shù)據(jù)的獲取，還是數(shù)據(jù)的分析、解釋、處理，思維都要變革。在小數(shù)據(jù)環(huán)境下的整個審計過程中，分析程序、觀察與檢查三種風(fēng)險評估程序被使用在被審計單位單一的、結(jié)構(gòu)化的營運信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中來驗證先驗性假設(shè)。然而，在大數(shù)據(jù)時代，被審計單位以及被審計單位的財務(wù)信息供應(yīng)鏈各利益相關(guān)者通過人、機(jī)、物的融合產(chǎn)生大量的、多樣性數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)包括被審計單位營運信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)、管理層等各方的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)、智能化設(shè)備的監(jiān)控數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)的多樣性以及體量的足夠龐大，將使所有預(yù)設(shè)的假設(shè)極有可能錯誤，這樣就會導(dǎo)致審計風(fēng)險。因此，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，基于第一類數(shù)據(jù)，將數(shù)據(jù)可視化技術(shù)運用于第二類數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險評估，而不是根據(jù)預(yù)設(shè)的風(fēng)險評估程序以及先驗的假設(shè)來進(jìn)行風(fēng)險評估，讓數(shù)據(jù)說話，更不是“削足適履”，為結(jié)論或適應(yīng)相關(guān)程序而使用數(shù)據(jù)。
三、進(jìn)一步審計程序：以傳統(tǒng)統(tǒng)計理論為基礎(chǔ)拓展到大數(shù)據(jù)分析
從全面詳查的賬項導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展到抽樣審計是審計發(fā)展史上的巨大進(jìn)步。為改變制度導(dǎo)向?qū)徲嬛谐闃拥碾S意性，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，進(jìn)一步審計程序依據(jù)風(fēng)險評估形成的審計結(jié)論，運用綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案選擇判斷抽樣或隨機(jī)抽樣獲取審計證據(jù)。如果審計證據(jù)與風(fēng)險評估結(jié)論相符，則得出審計結(jié)論發(fā)表審計意見；如不符，則修正風(fēng)險評估結(jié)論，進(jìn)一步收集審計證據(jù)，直至兩者相符。由此，以傳統(tǒng)統(tǒng)計學(xué)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計主要反映在進(jìn)一步審計程序的各類抽樣中。
傳統(tǒng)統(tǒng)計學(xué)是在抽樣樣本的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，這是因為在小數(shù)據(jù)時代，受收集、處理數(shù)據(jù)的工具和能力以及成本效益的限制，即使采用最優(yōu)的抽樣和統(tǒng)計方法，樣本也只能在一定程度上還原總體（研究對象）在某一方面或某幾個方面的特征，而不可能全面體現(xiàn)總體的特征。同時，所收集的樣本數(shù)據(jù)是按照特定研究目的、依據(jù)抽樣方案獲得的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，不僅樣本數(shù)據(jù)量有限，而且當(dāng)研究過程偏離設(shè)計方案時，樣本數(shù)據(jù)就不能滿足要求?；诒粍邮占癁橹鹘Y(jié)構(gòu)化的小樣本數(shù)據(jù)所得出的統(tǒng)計推斷結(jié)論以及樣本數(shù)據(jù)的不可擴(kuò)充性，使其分析、使用的作用有限，無法滿足多層次、多角度的需要［10］。
而大數(shù)據(jù)時代，隨著人、機(jī)、物高度融合，通過現(xiàn)代信息技術(shù)記錄和量化，可以使“樣本即為總體”。這些數(shù)據(jù)既包括被審計單位內(nèi)部結(jié)構(gòu)化營運數(shù)據(jù)，又包括來自網(wǎng)絡(luò)與智能設(shè)備監(jiān)控半結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，這樣使得我們的社會實現(xiàn)了“透明化”。大數(shù)據(jù)蘊(yùn)含的信息量遠(yuǎn)大于小數(shù)據(jù)時代的樣本數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)與樣本數(shù)據(jù)相比，其優(yōu)點是具有巨大的數(shù)據(jù)選擇空間，可以進(jìn)行多維、多角度的數(shù)據(jù)分析。大數(shù)據(jù)由于其體量大與多樣性，可以體現(xiàn)小樣本不足以呈現(xiàn)的某些特點與規(guī)律，從而提高我們認(rèn)識研究對象的能力，避免決策失誤。
大數(shù)據(jù)的重大作用不在于“體量大”（volume），而在于大數(shù)據(jù)分析的方法與數(shù)據(jù)來源的多樣性。在進(jìn)一步審計程序中，不論是綜合性方案還是實質(zhì)性方案，審計證據(jù)的收集方法仍局限于檢查、觀察、重新計算、分析程序等七種方法，審計證據(jù)分析方法是先驗式驗證，審計證據(jù)的來源渠道限制于以交易為對象的營運信息系統(tǒng)。在大數(shù)據(jù)對我們社會、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大影響的背景下，作為數(shù)據(jù)密集型的注冊會計師行業(yè)，應(yīng)吸收借鑒大數(shù)據(jù)分析方法，革新審計程序，以縮小審計期望差距。正如德勤全球管理合伙人約瑟夫·尤庫左格洛談到德勤會計師事務(wù)所正在對進(jìn)一步審計程序的三種改進(jìn)方法一樣（即第一種方式就是用來審計大量或完整的數(shù)據(jù)集，而不僅僅是數(shù)據(jù)樣本；第二種方式就是利用人工智能來搜索數(shù)據(jù)及文本，尋找危險信號和透露真相的條款；第三種方式就是擴(kuò)大數(shù)據(jù)審查范圍，在公司數(shù)據(jù)之外，審查其他來源的可用數(shù)據(jù)）。
四、大數(shù)據(jù)破除了審計證據(jù)收集的技術(shù)與成本效益限制
審計證據(jù)是注冊會計師得出審計結(jié)論、形成審計意見所需要的全部信息，是注冊會計師在特定的審計范圍內(nèi)實施風(fēng)險評估程序與進(jìn)一步審計程序的結(jié)果。審計證據(jù)的質(zhì)量依賴于審計環(huán)境、審計技術(shù)以及注冊會計師的職業(yè)判斷。
長期以來，注冊會計師在規(guī)劃、收集審計證據(jù)時，都在“充分性與適當(dāng)性”中尋求所謂的優(yōu)化解決方案，也就是在審計技術(shù)限制和成本效益條件相互沖突的環(huán)境下，尋求在審計證據(jù)數(shù)量、審計證據(jù)類型以及質(zhì)量相對恰當(dāng)審計證據(jù)的規(guī)劃與收集過程。然而，相對恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)方案并不意味著是最科學(xué)的審計證據(jù)方案，它代表了注冊會計師對審計風(fēng)險、成本效益與技術(shù)限制的最大妥協(xié)，通過最大妥協(xié)以達(dá)到審計報告預(yù)期使用者、注冊會計師以及被審計單位管理層三方的目標(biāo)。這種優(yōu)化的審計證據(jù)必須犧牲很多注冊會計師認(rèn)為不需要或沒有意義的審計證據(jù)。這樣使得優(yōu)化其實就是簡化。這種傳統(tǒng)的審計證據(jù)收集、分析范式無形中也矮化了審計目標(biāo)，使得注冊會計師只收集它們想收集的，只需要它們可以需要的，導(dǎo)致注冊會計師以管窺天，難以知道被審計單位的全貌，增加了注冊會計師審計風(fēng)險。
而大數(shù)據(jù)則顛覆了上述審計證據(jù)規(guī)劃、收集、評價的思維。大數(shù)據(jù)技術(shù)降低了注冊會計師審計證據(jù)收集、存取、分析的成本，打破了注冊會計師收集、分析與評價審計證據(jù)的技術(shù)限制，使得注冊會計師首先考慮的是如何收集更多的審計證據(jù)來分析，而不是怎樣減少審計證據(jù)。注冊會計師不是要舍棄數(shù)據(jù)、簡化模型讓鑒證三方可以承擔(dān)，而是要想法收集以前因為技術(shù)或成本效益限制無法取得而舍棄的證據(jù)，使審計證據(jù)更充分、更適當(dāng)，以減少審計職業(yè)判斷的不確定性，降低審計風(fēng)險。
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