政府補(bǔ)助、財(cái)政資金會(huì)計(jì)及所得稅處理探討

□文/劉小妹

（天津市津安熱電有限公司 天津）

隨著政府對(duì)節(jié)能減排和中小企業(yè)發(fā)展等方面的支持，以及對(duì)社會(huì)公共事業(yè)的投入，企業(yè)可以獲得的財(cái)政性資金金額和種類越來越多，而這種補(bǔ)貼在會(huì)計(jì)處理與所得稅處理方式上存在差異，本文通過探討財(cái)政性資金與政府補(bǔ)貼的聯(lián)系與區(qū)別，梳理有關(guān)會(huì)計(jì)與稅法方面的規(guī)定，以期對(duì)實(shí)務(wù)操作提供參考。

一、財(cái)政資金與政府補(bǔ)助的聯(lián)系與區(qū)別

財(cái)政資金是指以國家財(cái)政為中心的預(yù)算資金、國債資金及其他財(cái)政性資金，既包括中央政府和地方政府的財(cái)政收支，還包括與國家財(cái)政有關(guān)系的企業(yè)、事業(yè)和行政單位的貨幣收支。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的“政府補(bǔ)助”，僅限于屬于費(fèi)用補(bǔ)償性質(zhì)的財(cái)政資金，而不包括屬于資本投入性質(zhì)的財(cái)政資金。換言之，財(cái)政資金的范圍大于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定核算的范圍。

二、現(xiàn)行關(guān)于政府補(bǔ)助、財(cái)政資金的相關(guān)規(guī)定

（一）無明確的補(bǔ)助、財(cái)政性專項(xiàng)資金管理辦法及會(huì)計(jì)處理規(guī)定的處理原則。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第三章第八條“企業(yè)取得財(cái)政資金的財(cái)務(wù)管理”規(guī)定：1、屬于國家直接投資、資本注入的財(cái)政資金，如基本建設(shè)投資、國債投資項(xiàng)目等，按照國家有關(guān)規(guī)定增加國家資本或者國有資本公積；2、企業(yè)取得的國家指定為資本性投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)，如屬于工程項(xiàng)目的資本性撥款等。撥款需要返還的，屬于政府投入但需要企業(yè)用未來的收益償還完投入資金后，政府不再享有所有權(quán)或收益權(quán)的，根據(jù)具體情況應(yīng)計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”；3、屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財(cái)政資金，如世界銀行貸款項(xiàng)目等。這類資金使用后要求歸還本金，因此企業(yè)收到時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債管理，分析具體情況計(jì)入“長期借款”、“長期應(yīng)付款”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”；4、屬于貸款貼息、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助的財(cái)政資金，這類資金一般是對(duì)企業(yè)特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)支付的成本費(fèi)用的補(bǔ)償，因此企業(yè)使用這類資金時(shí)，作為收益處理；5、如果屬于投資補(bǔ)助的財(cái)政資金，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定處理。

（二）政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。我國目前政府補(bǔ)助的主要形式有：財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。1、財(cái)政撥款。財(cái)政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時(shí)明確規(guī)定了資金用途；2、財(cái)政貼息。財(cái)政貼息是政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和政策目標(biāo)，對(duì)承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼；3、稅收返還。稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助；4、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。比如，行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等。

關(guān)于政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方面的規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法，以便更真實(shí)、完整地反映政府補(bǔ)助的相關(guān)信息，并在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中要求通過“其他應(yīng)收款”、“營業(yè)外收入”和“遞延收益”科目核算。計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助直接計(jì)入“營業(yè)外收入”科目；與資產(chǎn)相關(guān)或與以后期間收益相關(guān)的，先計(jì)入“遞延收益”科目，然后分期計(jì)入“營業(yè)外收入”科目。

1、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助賬務(wù)處理。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計(jì)入當(dāng)期損益，即：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。實(shí)際收到撥款時(shí)借記銀行存款，貸記遞延收益；資產(chǎn)負(fù)債表日分配遞延收益時(shí)借記遞延收益，貸記營業(yè)外收入。

2、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)入以后各期的收益。也就是說，這類補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助通常為貨幣性資產(chǎn)形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)，按照到賬的實(shí)際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補(bǔ)助用于購建長期資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)長期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。自相關(guān)長期資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，按照長期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（三）財(cái)政性資金的稅務(wù)處理?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定了，對(duì)屬于資本投入性質(zhì)的財(cái)政資金，企業(yè)無需將其納入應(yīng)納稅所得額繳納所得稅。屬于投資補(bǔ)助的財(cái)政資金是政府補(bǔ)貼準(zhǔn)則核算的范圍，政府補(bǔ)助可以分為不征稅收入和征收收入兩類。

1、不征稅收入的稅務(wù)處理

（1）不征稅收入的有關(guān)稅務(wù)規(guī)定。財(cái)政部于國家稅務(wù)總局就財(cái)政性資金的有關(guān)規(guī)定主要有：財(cái)稅［2009］87號(hào)《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》；財(cái)稅［2008］151號(hào)《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》；財(cái)稅［2011］70號(hào)《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》。

這幾項(xiàng)規(guī)定明確了企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合條件的財(cái)政性資金可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除；不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

需要同時(shí)滿足的條件有：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

（2）不征稅收入的所得稅稅務(wù)處理。如果收到的不征稅收入，形成的資產(chǎn)、發(fā)生的費(fèi)用不允許稅前扣除的。這種情況下，如果收到的不征稅收入計(jì)入了當(dāng)期“營業(yè)外收入”，那么在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)，就需要將其列為“納稅調(diào)減事項(xiàng)”進(jìn)行納稅調(diào)整，在當(dāng)期或以后期間發(fā)生的成本、費(fèi)用、折舊、攤銷也要列為“納稅調(diào)增事項(xiàng)”不得在稅前扣除。如果收到的不征稅收入計(jì)入了“遞延收益”，逐年攤銷計(jì)入“營業(yè)外收入”，收到當(dāng)期在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)，無需進(jìn)行納稅調(diào)整，分期計(jì)入“營業(yè)外收入”時(shí)，每年將攤銷金額應(yīng)列為“納稅調(diào)減事項(xiàng)”調(diào)減應(yīng)納稅所得額，但當(dāng)期或以后期間發(fā)生的折舊、攤銷也需列為“納稅調(diào)增事項(xiàng)”不得在稅前扣除。

2、需要征稅的政府補(bǔ)貼的稅務(wù)處理。在實(shí)際所得稅匯算清繳操作上，稅務(wù)處理與政府補(bǔ)貼的分類有關(guān)。政府補(bǔ)貼如前可以分為與收益有關(guān)的政府補(bǔ)貼和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)貼。

（1）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。如果要求收到時(shí)一次性計(jì)入應(yīng)納稅所得額納稅，這種情況下，收到的政府補(bǔ)助確認(rèn)為“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”計(jì)入了當(dāng)期“營業(yè)外收入”，那么在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)，就不需要將其再列為“納稅調(diào)增事項(xiàng)”進(jìn)行納稅調(diào)整了，在當(dāng)期或以后期間發(fā)生的成本、費(fèi)用、折舊、攤銷直接在稅前扣除即可。

（2）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。如果收到的政府補(bǔ)助確認(rèn)為“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”計(jì)入了“遞延收益”，逐年攤銷計(jì)入“營業(yè)外收入”，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅時(shí)，就需要將其全額列為“納稅調(diào)增事項(xiàng)”進(jìn)行納稅調(diào)整，分期計(jì)入“營業(yè)外收入”時(shí)，每年將攤銷金額應(yīng)列為“納稅調(diào)減事項(xiàng)”調(diào)減應(yīng)納稅所得額，但當(dāng)期或以后期間發(fā)生的折舊、攤銷也無需列為“納稅調(diào)增事項(xiàng)”，直接在稅前扣除即可。同時(shí)，收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助就形成了一種“可抵扣的暫時(shí)性差異”，在確認(rèn)遞延收益的同時(shí)就需要確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。

總體而言，遇到上述各類情況的政府補(bǔ)助、財(cái)政性資金處理賬務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法要求不要互相混淆，不能以稅法的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也不要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不去分析就進(jìn)行納稅調(diào)整。

［1］財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知［S］.2008.

［2］財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知［S］.2009.

［3］財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知［S］.2011.

［4］胡天雨.政府補(bǔ)助的財(cái)稅處理［J］.會(huì)計(jì)之友，2011.9.

［5］財(cái)政部企業(yè)司.企業(yè)財(cái)務(wù)通則［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.