交易成本、審計(jì)主題和政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包*

【摘 要】 審計(jì)業(yè)務(wù)外包已經(jīng)成為各國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)提高效率效果的重要路徑。政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動(dòng)因素是降低交易成本。審計(jì)業(yè)務(wù)從自制改為外包，一方面會(huì)增加交易成本，表現(xiàn)為談判成本和機(jī)會(huì)主義成本;另一方面會(huì)降低交易成本，表現(xiàn)為生產(chǎn)成本與外購(gòu)價(jià)格之差，只有當(dāng)降低的交易成本大于增加的交易成本時(shí)，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包才會(huì)發(fā)生。審計(jì)業(yè)務(wù)就是審計(jì)交易，自制還是外包的選擇，其本質(zhì)就是選擇審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)，正是審計(jì)業(yè)務(wù)特征與審計(jì)業(yè)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的匹配決定審計(jì)交易成本。不同的審計(jì)主題具有不同的交易特征，需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)，從而對(duì)于自制或外包有不同的適宜性。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包; 交易成本; 交易治理結(jié)構(gòu); 交易特征; 審計(jì)主題

中圖分類號(hào)：F239.44 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）07-0130-07

一、引言

在過(guò)去的幾十年里，業(yè)務(wù)外包得到了很大的發(fā)展，外包已成為當(dāng)前企業(yè)界、政府界與理論界關(guān)心的一個(gè)熱點(diǎn)。就政府部門來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)外包已經(jīng)成為提高公共服務(wù)效率效果的重要路徑，甚至是現(xiàn)代國(guó)家治理的標(biāo)志之一。政府審計(jì)機(jī)關(guān)是重要的政府部門（廣義政府），審計(jì)業(yè)務(wù)外包在不少國(guó)家也已經(jīng)成為常態(tài)，如何利用審計(jì)業(yè)務(wù)外包來(lái)提高政府審計(jì)效率效果已經(jīng)成為重要的議程（賈云潔，2014）。我國(guó)政府審計(jì)目前的一個(gè)重要問(wèn)題是審計(jì)覆蓋率較低，而解決這一問(wèn)題的一個(gè)重要路徑是審計(jì)業(yè)務(wù)外包。

然而，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的理論研究極為缺乏，關(guān)于政府公共服務(wù)外包有不少的相關(guān)研究（鄭聞，2009），關(guān)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包也有很多研究（王光遠(yuǎn)、瞿曲，2005），關(guān)于業(yè)務(wù)外包的研究可謂汗牛充棟（徐姝，2003）。本文借鑒政府公共服務(wù)外包、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包、業(yè)務(wù)外包的相關(guān)研究成果，以交易成本理論為基礎(chǔ)，引入審計(jì)主題，構(gòu)建政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，筆者簡(jiǎn)要地對(duì)政府公共服務(wù)外包、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包、業(yè)務(wù)外包的相關(guān)文獻(xiàn)作一概要式的綜述，然后再綜述政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的相關(guān)文獻(xiàn)。

關(guān)于政府公共服務(wù)外包有不少研究，研究主題涉及公共服務(wù)外包內(nèi)涵及方式、公共服務(wù)外包驅(qū)動(dòng)力、公共服務(wù)外包效果（Ni，Schneider，2007;句華，2008;鄭聞，2009;舒奮、袁平，2012）。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的研究較多，研究主題涉及內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的動(dòng)因、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的利弊、影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包是否成功的因素、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的后果等（Pelfrey，Peacock，1995;王光遠(yuǎn)、瞿曲，2005）。還有很多文獻(xiàn)研究業(yè)務(wù)外包的共同問(wèn)題，涉及的主題包括：外包的概念、分類及動(dòng)因，外包的過(guò)程框架，外包決策，外包實(shí)施與管理，外包與組織績(jī)效關(guān)系（徐姝，2003;吳國(guó)新、高長(zhǎng)春，2008）。

然而，關(guān)于政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的研究極為缺乏，國(guó)外鮮有相關(guān)研究（賈云潔，2014），國(guó)內(nèi)的研究也很少。徐向真（2014）分析探討了我國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的必要性、政府審計(jì)外包的主要形式及其優(yōu)缺點(diǎn)，并指出了政府審計(jì)外包過(guò)程應(yīng)該注意的事項(xiàng)。賈云潔（2014）介紹了澳大利亞政府審計(jì)外包的經(jīng)驗(yàn)及對(duì)我國(guó)的啟示，認(rèn)為我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)整合利用外部審計(jì)資源，做好審計(jì)業(yè)務(wù)外包的需求分析，外包部分審計(jì)業(yè)務(wù)，聘用臨時(shí)專職人員，建立健全外包合同管理制度，以更好地應(yīng)對(duì)審計(jì)的發(fā)展需求和挑戰(zhàn)。此外，有些文獻(xiàn)從審計(jì)資源整合的角度涉及到政府審計(jì)如何利用民間審計(jì)資源（張小秋，2005;車嘉麗，2008;劉玉波、桑海林，2010;張倩，2013）。

總體來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)外包、政府公共服務(wù)外包、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的相關(guān)研究較為深入，而關(guān)于政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的研究則極為缺乏，本文借鑒上述研究成果，以交易成本理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包理論框架。

三、理論框架

政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包涉及理論和操作兩個(gè)層面的問(wèn)題。從理論層來(lái)說(shuō)，有兩個(gè)基本問(wèn)題：審計(jì)業(yè)務(wù)為什么要外包——外包動(dòng)因;什么審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包——外包業(yè)務(wù)類型。操作層面是以上述兩個(gè)基本問(wèn)題為基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)和執(zhí)行操作制度，主要包括：政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包模式、外包步驟、外包付費(fèi)方式、外包績(jī)效評(píng)價(jià)、外包質(zhì)量控制、外包風(fēng)險(xiǎn)控制等。本文關(guān)注理論層面的問(wèn)題，通過(guò)對(duì)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包兩個(gè)基本問(wèn)題的解析，構(gòu)建政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的理論框架。

（一）審計(jì)業(yè)務(wù)為什么要外包——外包驅(qū)動(dòng)因素

關(guān)于業(yè)務(wù)外包的動(dòng)因，有經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、政治學(xué)、社會(huì)學(xué)等不同視角的理論觀點(diǎn)。就經(jīng)濟(jì)學(xué)來(lái)說(shuō)，有交易成本理論、委托代理理論、不完全契約理論等不同視角的理論觀點(diǎn)（吳國(guó)新、高長(zhǎng)春，2008）;就管理學(xué)來(lái)說(shuō)，有供應(yīng)鏈管理理論、資源基礎(chǔ)理論、核心能力理論等不同視角的理論觀點(diǎn)（吳國(guó)新、高長(zhǎng)春，2008）。在上述多種觀點(diǎn)中，交易成本理論和核心能力理論是主流觀點(diǎn)。

交易成本理論認(rèn)為，業(yè)務(wù)外包是降低交易成本的手段，當(dāng)交易活動(dòng)的市場(chǎng)成本大于內(nèi)部交易成本時(shí)，則該項(xiàng)活動(dòng)應(yīng)全部或部分地在組織內(nèi)部進(jìn)行，否則就應(yīng)在組織外部進(jìn)行（Williamson，1975）。核心能力理論認(rèn)為，核心能力是指能使組織長(zhǎng)期或持續(xù)保持某種競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的能力，屬于組織核心能力的活動(dòng)要加以嚴(yán)格控制和保護(hù)，原則上不能進(jìn)行外包，而其他不重要的活動(dòng)則應(yīng)該外包出去，以使組織將更多精力集中在核心能力的培育和保護(hù)上（Prahalad，Hamel，1990）。

上述兩種觀點(diǎn)事實(shí)上是異曲同工的（Arnold，2000），對(duì)于任何一個(gè)組織來(lái)說(shuō)，具有核心能力的活動(dòng)，其成本會(huì)低于市場(chǎng)成本，而不具有核心能力的活動(dòng)，其成本會(huì)高于市場(chǎng)成本。所以，降低成本是核心能力發(fā)揮作用的結(jié)果，而具有核心能力是成本得以降低的原因。所以，將不具有核心能力的活動(dòng)外包，讓具有核心能力的組織來(lái)從事該項(xiàng)活動(dòng)，從而，該項(xiàng)活動(dòng)的成本就會(huì)降低。一般來(lái)說(shuō)，政府業(yè)務(wù)外包的背景是新公共管理運(yùn)動(dòng)，而降低成本、提高效率是新公共管理運(yùn)動(dòng)的重要主旨。所以，通過(guò)業(yè)務(wù)外包將市場(chǎng)機(jī)制引入政府服務(wù)，也就是讓具有核心能力的組織來(lái)提高其擅長(zhǎng)的服務(wù)，該項(xiàng)服務(wù)的效率會(huì)提高，而成本會(huì)降低。研究表明，雖然人們似乎也在逐漸意識(shí)到為獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而需要將外包看作一種戰(zhàn)略措施，但實(shí)際上人們主要還是將外包看作是一種節(jié)省成本的手段，降低成本是實(shí)施外包的最主要驅(qū)動(dòng)因素（Arnold，2000）。

既然如此，這里的交易成本是什么呢？Vining & Globerman（1999）認(rèn)為，組織活動(dòng)在自制與外包兩種選擇中存在三種成本：生產(chǎn)成本、談判成本和機(jī)會(huì)主義成本，外包的選擇依據(jù)就是這三種成本之和最小。所以，這里的交易成本應(yīng)該是生產(chǎn)成本、談判成本和機(jī)會(huì)主義成本之和。

下面分析政府審計(jì)業(yè)務(wù)自制和外包情形下的上述三種成本。生產(chǎn)成本是審計(jì)業(yè)務(wù)的直接成本，在自制情形下，生產(chǎn)成本是從審計(jì)項(xiàng)目選擇到審計(jì)報(bào)告完成的全部成本，也包括直接相關(guān)的管理成本;在外包的情形下，生產(chǎn)成本是支付給承包商的價(jià)款。一般來(lái)說(shuō)，自制成本要高于外購(gòu)價(jià)格，其原因是，如果自制成本低于外購(gòu)價(jià)格，則外購(gòu)就沒(méi)有價(jià)值。為什么外購(gòu)價(jià)格會(huì)低于自制成本呢？可能的原因有三個(gè)方面，第一，規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。就某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，對(duì)于特定的政府審計(jì)機(jī)關(guān)可能數(shù)量并不是很大，但是，對(duì)于承包商來(lái)說(shuō)，可能專業(yè)從事該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，接受眾多客戶的委托來(lái)提供該項(xiàng)審計(jì)服務(wù)，所以，規(guī)模較大，達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)的要求，固定成本得到分擔(dān)，專業(yè)化水平得以提高，從而規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)得到產(chǎn)生。第二，范圍經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。一般來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)業(yè)務(wù)的承包商會(huì)是某方面審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，不會(huì)從事很多類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，而是在特定的一些審計(jì)業(yè)務(wù)上具有較高的專業(yè)化水平。也就是說(shuō)，承包商的業(yè)務(wù)范圍較少，實(shí)行專業(yè)化經(jīng)營(yíng)，從而達(dá)到范圍經(jīng)濟(jì)的要求，具有范圍經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。第三，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。一般認(rèn)為，壟斷會(huì)降低效率，提高成本，而競(jìng)爭(zhēng)會(huì)提高效率，從而降低成本（Reichelstein，1995）。政府審計(jì)業(yè)務(wù)在自制時(shí)，類似于壟斷，而在外包時(shí)，由于有多個(gè)可能的承包商存在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，能提高效率，降低成本，從而使得外購(gòu)價(jià)格低于自制成本。

政府審計(jì)業(yè)務(wù)自制情形下，也存在談判成本和機(jī)會(huì)主義成本，但是，大多數(shù)的這些成本已經(jīng)作為自制的生產(chǎn)成本考慮，所以，這里主要從增量成本的角度來(lái)考慮外包情形的談判成本和機(jī)會(huì)主義成本。

政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的談判成本包括以下四個(gè)方面：簽約前的成本，主要是承包商的選擇、評(píng)價(jià)及承包合約談判相關(guān)的成本;簽約后的成本，主要是合約變更或未預(yù)期事項(xiàng)的談判成本;監(jiān)督成本，主要是監(jiān)督承包商履行合約的相關(guān)成本;爭(zhēng)議處理成本，當(dāng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)與承包商出現(xiàn)爭(zhēng)議時(shí)，雙方需要談判甚至發(fā)生法律訴訟，從而產(chǎn)生相關(guān)成本。談判成本產(chǎn)生于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和承包商的自利，由于自利，各自都希望維護(hù)自己的利益，也正是這種自利，增加了談判的難度，從而增加了談判成本。

政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的機(jī)會(huì)主義成本是由于承包商的機(jī)會(huì)主義行為給政府審計(jì)機(jī)關(guān)及利益相關(guān)者帶來(lái)的損失，一是源于承包商偏離合約，從而給政府審計(jì)機(jī)關(guān)及利益相關(guān)者帶來(lái)?yè)p失;二是在合約不完備的情形下，承包商未按最大善意原則行事，而是按自我利益最大化來(lái)行事，從而給政府審計(jì)機(jī)關(guān)及利益相關(guān)者帶來(lái)?yè)p失。承包商的機(jī)會(huì)主義行為當(dāng)然是其自利的表現(xiàn)，但是，這種自利得到實(shí)現(xiàn)的條件是信息不對(duì)稱。也就是說(shuō)，就特定審計(jì)業(yè)務(wù)而言，由于承包商直接實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)，其掌握的信息質(zhì)量和數(shù)量都優(yōu)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)，承包商正是利用了這種信息不對(duì)稱來(lái)實(shí)施其機(jī)會(huì)主義行為。

以上從政府審計(jì)機(jī)關(guān)的角度分析了談判成本和機(jī)會(huì)主義成本?，F(xiàn)實(shí)生活中，這兩類成本是難以嚴(yán)格區(qū)分的，正是承包商的機(jī)會(huì)主義傾向增加了談判成本和監(jiān)督成本，所以，在審計(jì)業(yè)務(wù)外包決策中，通常要將這兩種成本合并考慮。當(dāng)然，政府審計(jì)機(jī)關(guān)也存在自利，在合約談判時(shí)，還存在信息優(yōu)勢(shì)，所以，承包商也同樣會(huì)發(fā)生談判成本和機(jī)會(huì)主義成本，但是，這主要涉及承包商的決策，本文主要是站在政府審計(jì)機(jī)關(guān)的角度。

根據(jù)以上分析，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，一方面會(huì)降低生產(chǎn)成本，另一方面會(huì)增加談判成本和機(jī)會(huì)主義成本，審計(jì)業(yè)務(wù)自制成本=生產(chǎn)成本，審計(jì)業(yè)務(wù)外包成本=外購(gòu)價(jià)格+談判成本+機(jī)會(huì)主義成本，所以，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的條件如下：

審計(jì)業(yè)務(wù)外包成本<審計(jì)業(yè)務(wù)自制成本 （1）

外購(gòu)價(jià)格+談判成本+機(jī)會(huì)主義成本<生產(chǎn)成本

（2）

生產(chǎn)成本-外購(gòu)價(jià)格>談判成本+機(jī)會(huì)主義成本

（3）

審計(jì)業(yè)務(wù)外包降低的成本>審計(jì)業(yè)務(wù)外包增加的成本 （4）

（3）和（4）式表明，政府審計(jì)業(yè)務(wù)從自制改為外包，一方面會(huì)增加交易成本，表現(xiàn)為談判成本+機(jī)會(huì)主義成本;另一方面會(huì)降低交易成本，表現(xiàn)為生產(chǎn)成本-外購(gòu)價(jià)格，只有當(dāng)降低的交易成本大于增加的交易成本時(shí)，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包才會(huì)發(fā)生。

（二）什么審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包——外包業(yè)務(wù)類型

關(guān)于什么樣的業(yè)務(wù)可以外包，有幾種主流分析模型。Lepak & Snell（1998）根據(jù)業(yè)務(wù)的價(jià)值與獨(dú)特性兩個(gè)維度將業(yè)務(wù)劃分為四類：外圍業(yè)務(wù)、核心業(yè)務(wù)、傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和獨(dú)特業(yè)務(wù)，核心業(yè)務(wù)、獨(dú)特業(yè)務(wù)一般不宜外包，外圍業(yè)務(wù)首先外包。Vining & Globeman（1999）根據(jù)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性與生產(chǎn)復(fù)雜性兩個(gè)維度，將業(yè)務(wù)劃分為四類：低專用性低復(fù)雜性、低專用性高復(fù)雜性、高專用性低復(fù)雜性和高專用性高復(fù)雜性，上述業(yè)務(wù)的外包優(yōu)先性遞減。Arnold（2000）將業(yè)務(wù)劃分為四類：企業(yè)核心業(yè)務(wù)、與核心業(yè)務(wù)密切相關(guān)的業(yè)務(wù)、支持性業(yè)務(wù)和可拋棄性業(yè)務(wù)，上述業(yè)務(wù)的外包優(yōu)先性遞減。

政府審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)然有核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)業(yè)務(wù)屬于核心業(yè)務(wù)，而為審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)的保潔、IT、行政等屬于非核心業(yè)務(wù)。然而，就審計(jì)業(yè)務(wù)本身來(lái)說(shuō)，難以區(qū)分核心審計(jì)業(yè)務(wù)和非核心審計(jì)業(yè)務(wù)。所以，Lepak

& Snell（1998）、Arnold（2000）的分析模型不宜作為政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的分析框架。Vining & Globeman（1999）要求區(qū)分業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，對(duì)于政府審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，可能也難以做到，因此，他們的分析模型不宜采用。從邏輯上來(lái)說(shuō)，既然政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的動(dòng)因是交易成本驅(qū)動(dòng)的，外包的審計(jì)業(yè)務(wù)類型也應(yīng)該按交易成本這個(gè)路徑來(lái)分析，并且要按交易成本降低幅度來(lái)排定審計(jì)業(yè)務(wù)外包優(yōu)先程度。本文前面已經(jīng)指出，交易成本是生產(chǎn)成本、談判成本和機(jī)會(huì)主義成本之和。那么，什么因素會(huì)影響交易成本？不同的審計(jì)業(yè)務(wù)其交易成本又有什么特點(diǎn)呢？

Coase（1937;1960）指出，科層組織和市場(chǎng)都是交易的運(yùn)行方式，一種交易是由市場(chǎng)來(lái)運(yùn)行還是由科層組織來(lái)運(yùn)行，是由這兩種方式的交易成本所決定的，何種運(yùn)行方式的交易成本低，就選擇何種方式。然而，交易成本是由什么決定的呢？如何能做到交易成本最低呢？Williamson（1981;1984;1991）研究了上述問(wèn)題，他以人類有限理性和機(jī)會(huì)主義為前提，分析了交易的不同治理結(jié)構(gòu)對(duì)于交易成本的影響。在他看來(lái)，交易治理結(jié)構(gòu)影響交易成本，而影響交易治理結(jié)構(gòu)的是交易特征，所以，正是交易特征和交易治理結(jié)構(gòu)的正確匹配決定交易成本。Williamson提出了交易治理結(jié)構(gòu)選擇的資產(chǎn)專用性原則、外部性原則和科層分解原則，按這三項(xiàng)原則來(lái)選擇交易治理結(jié)構(gòu)，就能達(dá)到交易成本最低。上述三項(xiàng)原則中，科層分解原則實(shí)際上是對(duì)科層組織能降低交易成本的解釋，不是交易治理結(jié)構(gòu)選擇的主要原則。所以，資產(chǎn)專用性原則和外部性原則是影響交易治理結(jié)構(gòu)的交易特征。

就政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，審計(jì)業(yè)務(wù)就是審計(jì)交易①，自制還是外包的選擇，其本質(zhì)就是選擇審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)：如果選擇外包，就是選擇市場(chǎng)治理;如果選擇自制，就是選擇科層治理。所以，正是審計(jì)業(yè)務(wù)特征與審計(jì)業(yè)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的匹配決定審計(jì)交易成本。前面已經(jīng)指出，交易特征包括資產(chǎn)專用性和外部性兩個(gè)維度，審計(jì)交易同樣存在這些交易特征，不同的交易特征需要匹配不同的交易治理構(gòu)造，如果匹配正確，則交易成本最低，否則，交易成本會(huì)增加。同時(shí)，不同的審計(jì)交易具有不同的交易特征，從而需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)。下面，借鑒筆者以前的分析框架來(lái)具體分析。

1.審計(jì)業(yè)務(wù)特征與交易治理結(jié)構(gòu)（自制或外包）

（1）資產(chǎn)專用性原則與審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)選擇。隨著資產(chǎn)專用性程度增加，市場(chǎng)運(yùn)行形式的交易成本增加，所以，資產(chǎn)專用性程度決定著交易是由市場(chǎng)還是由科層組織來(lái)運(yùn)行，當(dāng)資產(chǎn)沒(méi)有專用性時(shí)，經(jīng)典的市場(chǎng)合約是有效的;當(dāng)資產(chǎn)半專用時(shí)，混合組織就會(huì)出現(xiàn);當(dāng)資產(chǎn)專用性程度較高時(shí)，科層組織將會(huì)取代市場(chǎng)（Williamson，1981;1984;1991）。

審計(jì)交易當(dāng)然存在資產(chǎn)專用性問(wèn)題。DeAngelo（1981）認(rèn)為，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師所使用的知識(shí)包括三類：一是通用知識(shí)，即適用于所有審計(jì)客體的知識(shí);二是行業(yè)特定知識(shí)，即可適用于特定行業(yè)所有審計(jì)客體的知識(shí);三是客戶特定知識(shí)，即只適用于特定客體的知識(shí)。應(yīng)該說(shuō)，所有的政府審計(jì)業(yè)務(wù)都是針對(duì)于特定代理人（國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，都有一定的資產(chǎn)專用性，但是，有些審計(jì)交易存在于很多委托代理關(guān)系之中，資產(chǎn)專用性程度不高;而另外一些審計(jì)交易存在于特定的委托代理關(guān)系中，資產(chǎn)專用性程度較高?？傮w來(lái)說(shuō)，當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性程度較高時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計(jì)交易的資產(chǎn)專用性程度較低時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計(jì)交易的資產(chǎn)專用性程度居中時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

（2）外部性原則與審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)選擇。這里的外部性是指交易一方的非合約行為給對(duì)方造成的影響，這種影響可能是正面的，也可能是負(fù)面的。隨著交易外部性的增加，市場(chǎng)組織形式的效率越低，從而越可能采用科層組織形式（Williamson，1981;1984;1991）。

審計(jì)交易當(dāng)然存在外部性，例如，審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人可能不按委托人的期望實(shí)施審計(jì)，并且，審計(jì)人的這種行為一般難以被審計(jì)委托人發(fā)現(xiàn);又如，審計(jì)過(guò)程中，獲取了審計(jì)客體的一些商業(yè)秘密，如果審計(jì)人使用這些商業(yè)秘密，可能給審計(jì)關(guān)系的其他方帶來(lái)不利影響;再如，審計(jì)人在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)一些可以改進(jìn)審計(jì)客體績(jī)效的機(jī)會(huì)，如果審計(jì)人告訴了審計(jì)客體，則可能給審計(jì)關(guān)系的其他方帶來(lái)有利影響。但是，審計(jì)交易的外部性，最主要體現(xiàn)在審計(jì)質(zhì)量方面，審計(jì)人提供的審計(jì)產(chǎn)品如果低質(zhì)量，而委托人及其他利益相關(guān)者還難以確認(rèn)審計(jì)質(zhì)量，這勢(shì)必給委托人和其他利益相者帶來(lái)負(fù)面影響。當(dāng)然，不同的審計(jì)交易其外部性程度不同，有些審計(jì)交易無(wú)法確定其法律責(zé)任，所以，審計(jì)質(zhì)量難以保證，外部性較高;有些審計(jì)交易，只能以有限保證方式發(fā)現(xiàn)意見(jiàn)，難以衡量審計(jì)質(zhì)量，外部性較高。所以，總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)交易存在外部性，不同審計(jì)交易的外部性還存在差異。既然如此，根據(jù)交易的外部性與交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，有如下結(jié)論：當(dāng)審計(jì)交易的外部性較高時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計(jì)交易的外部性較低時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計(jì)交易的外部性居中時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

以上所述的審計(jì)交易的資產(chǎn)專用性、外部性與交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，歸納起來(lái)如表1所示。

2.審計(jì)主題與交易治理結(jié)構(gòu)（自制或外包）

本文根據(jù)審計(jì)交易的資產(chǎn)專用性和外部性，分析了審計(jì)交易治理結(jié)構(gòu)。然而，審計(jì)交易的資產(chǎn)專用性和外部性又是如何形成的呢？筆者認(rèn)為，不同的審計(jì)主題具有不同的資產(chǎn)專用性和外部性。

審計(jì)主題就是審計(jì)人員要發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的對(duì)象，區(qū)分為信息和行為兩大類（鳥(niǎo)羽至英，1995;鄭石橋、宋夏云，2014;鄭石橋，2015）。信息主題一般以定量的方式出現(xiàn)，包括通用信息和非通用信息。行為主題一般以定性的方式出現(xiàn)，也包括兩種情形，一是以特定的行為作為審計(jì)標(biāo)的，針對(duì)審計(jì)客體的特定行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見(jiàn);二是以制約人的行為制度作為審計(jì)標(biāo)的。而制度標(biāo)的又分為兩種情形，一是共性制度，即這種制度在不同審計(jì)客體之間具有一定的共性，例如，內(nèi)部控制制度;二是非共性制度，這種制度在不同審計(jì)客體之間的共性較少。不同的審計(jì)主題，在形成審計(jì)交易時(shí)，具有不同的交易特征（資產(chǎn)專用性和外部性）。

下面，筆者將資產(chǎn)專用性和外部性結(jié)合起來(lái)，分析不同審計(jì)主題的交易特征。

（1）通用信息。按統(tǒng)一規(guī)則生產(chǎn)的通用信息有兩種情形。一是需要根據(jù)特定組織特征來(lái)進(jìn)行職業(yè)判斷的成分不多，審計(jì)交易的資產(chǎn)專用性程度較低，并且，對(duì)于通用信息的審計(jì)一般是以合理保證方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，可以明確審計(jì)主體的法律責(zé)任，從而為審計(jì)質(zhì)量奠定基礎(chǔ)，此時(shí)，通用信息審計(jì)的外部性不高。當(dāng)資產(chǎn)專用化程度和外部性都不高時(shí)，適宜采用市場(chǎng)方式來(lái)運(yùn)行這種審計(jì)交易，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包。二是需要根據(jù)特定組織特征來(lái)進(jìn)行職業(yè)判斷的成分較多，此時(shí)，審計(jì)交易的資產(chǎn)專用性程度居中，由于同樣的原因，其外部性也不高。當(dāng)資產(chǎn)專用性程度居中，外部性不高時(shí)，適宜采用混合方式來(lái)運(yùn)行這種審計(jì)交易，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

（2）非通用信息。非通用信息是特定組織所特有的，資產(chǎn)專用性程度較高。同時(shí)，非通用信息審計(jì)難以制定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，也難以確定審計(jì)質(zhì)量，所以，這種審計(jì)交易的質(zhì)量難以得到保障，外部性較高。正是由于非通用信息的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計(jì)交易適宜采用科層組織，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制。

（3）共性制度。共性制度與通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專用性具有居中和較低兩種情形，外部性較低。所以，適宜采用市場(chǎng)或混合組織來(lái)運(yùn)行這種審計(jì)交易，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包。

（4）非共性制度。非共性制度與非通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計(jì)交易適宜采用科層組織，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制。

（5）特定行為。特定行為是最典型的行為主題，一方面，由于是特定行為，所以，針對(duì)這種行為的審計(jì)就具有較高的資產(chǎn)專用性;另一方面，對(duì)于特定行為的審計(jì)，難以確定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)，由于其審計(jì)命題的不可窮盡，難以采用合理保證的方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，所以，難以確定審計(jì)人的法律責(zé)任，因?yàn)檫@些原因，特定行為的審計(jì)質(zhì)量難以保障，這種審計(jì)交易的外部性較高。正是由于特定行為審計(jì)交易的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計(jì)交易適宜采用科層組織，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制。

以上所述的審計(jì)主題、審計(jì)交易特征和交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，歸納起來(lái)如表2所示。

四、例證分析：澳大利亞聯(lián)邦政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包

本文以上分析政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的兩個(gè)基本問(wèn)題，提出了政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的理論框架。然而，理論的生命力在于解釋現(xiàn)實(shí)，下面，筆者用這個(gè)理論框架來(lái)分析澳大利亞聯(lián)邦政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

（一）澳大利亞聯(lián)邦政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的動(dòng)因和業(yè)務(wù)類型

20世紀(jì)80年代末，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署開(kāi)始采用外包審計(jì)，到2011—2012年，財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的二分之一左右已經(jīng)外包（Wilson，2013），也有少量的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目涉及外包（賈云潔，2014）。那么，這一過(guò)程是如何發(fā)生的？需要關(guān)注其中的兩個(gè)基本問(wèn)題：外包動(dòng)因、外包業(yè)務(wù)類型。

20世紀(jì)70年代末80年代初，一場(chǎng)聲勢(shì)浩大的新公共管理運(yùn)動(dòng)在世界范圍內(nèi)掀起，澳大利亞也不例外。借鑒企業(yè)的管理方法，追求效率效果、降低成本是這場(chǎng)運(yùn)動(dòng)的重要主旨。在這種背景下，1979年修訂的審計(jì)法案，授權(quán)聯(lián)邦政府審計(jì)長(zhǎng)開(kāi)展效率審計(jì)。然而，直到1988年4月，JCPA（Joint Committee of Public Accounting，屬于國(guó)會(huì)）對(duì)聯(lián)邦審計(jì)署檢查時(shí)，績(jī)效審計(jì)仍然沒(méi)有得到重視，大量的資源分配到法定的財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)，給予績(jī)效審計(jì)的關(guān)注和資源非常有限（JCPA，1989）。后來(lái)，在JCPA建議下，聯(lián)邦審計(jì)署開(kāi)始采用審計(jì)業(yè)務(wù)外包，逐步加強(qiáng)同私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所的交流和合作。

哪些審計(jì)業(yè)務(wù)外包了呢？聯(lián)邦審計(jì)署將其審計(jì)業(yè)務(wù)分為三部分：遵循FMA法案的聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)審計(jì)，遵循CAC法案的聯(lián)邦法定機(jī)構(gòu)及公司的財(cái)務(wù)審計(jì)，績(jī)效審計(jì)。聯(lián)邦審計(jì)署負(fù)責(zé)完成對(duì)遵循FMA法案的政府機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)審計(jì)，而對(duì)遵循CAC法案的聯(lián)邦法定機(jī)構(gòu)及公司等，其財(cái)務(wù)審計(jì)則外包給更富經(jīng)驗(yàn)的私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，績(jī)效審計(jì)很少外包（Barrett，1995）。就聯(lián)邦審計(jì)署外包業(yè)務(wù)的合同構(gòu)成來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)審計(jì)外包合同占到總合同量的60%以上，而績(jī)效審計(jì)外包合同占合同總量的12%，IT、出版、清潔和法律服務(wù)等占到合同總量的24%（賈云潔，2014）。

（二）原因分析

為什么會(huì)出現(xiàn)外包？根據(jù)本文的理論框架，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動(dòng)因素是降低交易成本。從表面看來(lái)，聯(lián)邦審計(jì)署開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)外包的原因是因?yàn)槠淙肆Y源不夠，沒(méi)有資源開(kāi)展國(guó)會(huì)期待的績(jī)效審計(jì)，所以，業(yè)務(wù)外包是增加人力資源的路徑。問(wèn)題是，解決人力資源不足有兩個(gè)途徑，一是招聘人員，二是業(yè)務(wù)外包。為什么JCPA建議采用審計(jì)業(yè)務(wù)外包而不是招聘人員呢？這應(yīng)該與新公共管理運(yùn)動(dòng)的追求效率效果、降低成本這個(gè)主旨相關(guān)。就澳大利亞當(dāng)時(shí)的情形來(lái)說(shuō)，市場(chǎng)上能提供財(cái)務(wù)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很多，并且，財(cái)務(wù)審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)將財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一方面需要支付審計(jì)費(fèi)用，同時(shí)，還會(huì)發(fā)生談判成本，并受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所機(jī)會(huì)主義行為帶來(lái)的損失。但是，由于外部競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的存在，上述三方面的成本之和可能還是低于政府審計(jì)機(jī)關(guān)自行招聘人員來(lái)實(shí)施審計(jì)的生產(chǎn)成本。所以，正是基于交易成本的考慮，政府審計(jì)機(jī)關(guān)選擇外包而不是自行招聘人員來(lái)自制。

為什么外包的主要業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)審計(jì)？根據(jù)本文的理論框架，審計(jì)交易特征決定審計(jì)交易是外包還是自制。就財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)兩類審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，而財(cái)務(wù)報(bào)告是基于統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以，財(cái)務(wù)審計(jì)的資產(chǎn)專用性不強(qiáng)。另外，財(cái)務(wù)審計(jì)有成熟的審計(jì)準(zhǔn)則，要求發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事財(cái)務(wù)審計(jì)的合約不完備性相對(duì)較低，外部性不強(qiáng)。而績(jī)效審計(jì)是當(dāng)時(shí)的新業(yè)務(wù)，不同審計(jì)項(xiàng)目的特征不同，資產(chǎn)專用性較強(qiáng);同時(shí)，績(jī)效審計(jì)在當(dāng)時(shí)也沒(méi)有成熟的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)意見(jiàn)類型也難以提出明確要求，合約不完備性相對(duì)較高，外部性較強(qiáng)。正是因?yàn)樨?cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的上述交易特征，財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)外包優(yōu)先于績(jī)效審計(jì)。

總體來(lái)說(shuō)，本文提出的理論框架能解釋澳大利亞聯(lián)邦政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的動(dòng)因及外包的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)業(yè)務(wù)外包已經(jīng)成為各國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)提高效率效果的重要路徑，我國(guó)政府審計(jì)目前的一個(gè)重要問(wèn)題是審計(jì)覆蓋率較低，而解決這一問(wèn)題的路徑之一是審計(jì)業(yè)務(wù)外包，本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，引入審計(jì)主題，構(gòu)建政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包理論框架。

從理論層來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包涉及兩個(gè)基本問(wèn)題：審計(jì)業(yè)務(wù)為什么要外包——外包驅(qū)動(dòng)因素;什么審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包——外包業(yè)務(wù)類型。

政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動(dòng)因素是降低交易成本，當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)的市場(chǎng)成本大于內(nèi)部交易成本時(shí)，則該項(xiàng)活動(dòng)應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)自行完成（自制），否則就外包。這里的交易成本包括生產(chǎn)成本、談判成本和機(jī)會(huì)主義成本之和。生產(chǎn)成本是審計(jì)業(yè)務(wù)的直接成本，在自制情形下，生產(chǎn)成本是從審計(jì)項(xiàng)目選擇到審計(jì)報(bào)告完成的全部成本;在外包的情形下，生產(chǎn)成本是支付給承包商的價(jià)款。一般來(lái)說(shuō)，自制的生產(chǎn)成本高于外包價(jià)格是外包的前提條件。政府審計(jì)業(yè)務(wù)自制情形下，也存在談判成本和機(jī)會(huì)主義成本，但是，這些大多數(shù)的成本已經(jīng)作為自制的生產(chǎn)成本考慮，所以，主要從增加成本的角度來(lái)考慮外包情形的談判成本和機(jī)會(huì)主義成本。政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的談判成本包括以下四個(gè)方面：簽約前的成本、簽約后的成本、監(jiān)督成本、爭(zhēng)議處理成本。談判成本產(chǎn)生于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和承包商的自利，由于自利，各自都希望維護(hù)自己的利益，也正是這種自利，增加了談判的難度，也增加了談判成本。政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的機(jī)會(huì)主義成本是由于承包商的機(jī)會(huì)主義行為給政府審計(jì)機(jī)關(guān)及利益相關(guān)者帶來(lái)的損失，一是源于承包商偏離合約，二是在合約不完備的情形下，承包商未按最大善意原則行事，而是按自我利益最大化來(lái)行事。機(jī)會(huì)主義成本的前提是信息不對(duì)稱。

政府審計(jì)業(yè)務(wù)從自制改為外包，一方面會(huì)增加交易成本，表現(xiàn)為談判成本+機(jī)會(huì)主義成本;另一方面會(huì)降低交易成本，表現(xiàn)為生產(chǎn)成本-外購(gòu)價(jià)格，只有當(dāng)降低的交易成本大于增加的交易成本時(shí)，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包才會(huì)發(fā)生。

關(guān)于什么樣的業(yè)務(wù)可以外包，應(yīng)該按交易成本這個(gè)路徑來(lái)分析，并且要按交易成本降低幅度來(lái)排定審計(jì)業(yè)務(wù)外包優(yōu)先程度。

審計(jì)業(yè)務(wù)就是審計(jì)交易，自制還是外包的選擇其本質(zhì)就是選擇審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)，如果選擇外包，就是選擇市場(chǎng)治理，如果是選擇自制，就是選擇科層治理，所以，正是審計(jì)業(yè)務(wù)特征與審計(jì)業(yè)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的匹配決定審計(jì)交易成本。當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性程度較高時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計(jì)交易的資產(chǎn)專用性程度較低時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計(jì)交易的資產(chǎn)專用性程度居中時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。當(dāng)審計(jì)交易的外部性較高時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計(jì)交易的外部性較低時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計(jì)交易的外部性居中時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

不同的審計(jì)主題，在形成審計(jì)交易時(shí)，具有不同的交易特征，從而需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)。通用信息審計(jì)的資產(chǎn)專用性和外部性都不高，適宜外包或混合組織;非通用信息審計(jì)的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，適宜自制;共性制度審計(jì)的資產(chǎn)專用性和外部性都不高，適宜外包或混合組織;非共性制度審計(jì)的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，適宜自制;特定行為審計(jì)的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，適宜自制。

本文提出的上述理論框架能解釋澳大利亞聯(lián)邦政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的動(dòng)因及外包的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。

我國(guó)政府審計(jì)目前的一個(gè)重要問(wèn)題是審計(jì)覆蓋率較低，而解決這一問(wèn)題的一個(gè)重要路徑是審計(jì)業(yè)務(wù)外包。目前，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的主要審計(jì)業(yè)務(wù)類型是行為審計(jì)，行為是否合規(guī)、是否合理是主要的審計(jì)主題，這類審計(jì)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性、外部性都較強(qiáng)，并且，外部市場(chǎng)中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不在這類審計(jì)業(yè)務(wù)中有優(yōu)勢(shì)，所以，這類審計(jì)業(yè)務(wù)不適宜外包。但是，有三類審計(jì)業(yè)務(wù)可以考慮外包，一是決算（草案）審計(jì)，這類審計(jì)的主題是財(cái)務(wù)信息，與上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具有較大的共性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所擅長(zhǎng)這類業(yè)務(wù)，而政府審計(jì)機(jī)關(guān)反而不擅長(zhǎng)這類業(yè)務(wù)，可以考慮外包;二是工程價(jià)款審計(jì)，這類審計(jì)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性、外部性都不強(qiáng)，外部許多中介機(jī)構(gòu)都擅長(zhǎng)這類業(yè)務(wù)，可以考慮外包;三是通用內(nèi)部控制審計(jì)，內(nèi)部控制具有組織粘性，但是，也存在一些具有較大通用性的內(nèi)部控制，例如，招標(biāo)、財(cái)務(wù)、采購(gòu)、工程等相關(guān)的內(nèi)部控制，具有較大的通用性，對(duì)于這類內(nèi)部控制的審計(jì)，可以考慮具有該類特長(zhǎng)的中介機(jī)構(gòu)來(lái)完成。

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