“營(yíng)改增”對(duì)鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)建設(shè)的影響

□文/吳 萍

（河南機(jī)電高等專科學(xué)校 河南·新鄉(xiāng)）

一、研究背景

隨著近年來(lái)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，國(guó)民經(jīng)濟(jì)得到飛速發(fā)展，服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、金融業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位越來(lái)越重要。但是，在我國(guó)的稅制體系中，一直并行著增值稅和營(yíng)業(yè)稅。盡管這兩種不同的稅種分別適應(yīng)于第二產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)，能夠在稅制設(shè)計(jì)上按照彼此照應(yīng)、相互協(xié)調(diào)，但在實(shí)際運(yùn)行中，兩個(gè)稅種的同時(shí)實(shí)行很難避免稅負(fù)失衡。由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，不重復(fù)征稅，而營(yíng)業(yè)稅會(huì)發(fā)生重復(fù)征稅，因此我國(guó)的第三產(chǎn)業(yè)課稅較重，造成了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的不公平，制約了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，國(guó)家稅務(wù)總局與財(cái)政部在2011年11月16日聯(lián)合下發(fā)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，同時(shí)印發(fā)了《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》以及《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》，規(guī)定從2012年1月1日起，從交通運(yùn)輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)著手開(kāi)展?fàn)I改增試點(diǎn)，2013年8月1日將“營(yíng)改增”擴(kuò)大到全國(guó)，2014年1月1日起交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營(yíng)改增范圍，這為我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

航空運(yùn)輸業(yè)是我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)的重要組成部分，它與汽運(yùn)、鐵路等其他運(yùn)輸業(yè)相比獨(dú)具特點(diǎn)：一方面資本投入高、技術(shù)要求高、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高為航空運(yùn)輸業(yè)的典型特點(diǎn)，不論機(jī)場(chǎng)建設(shè)還是飛機(jī)購(gòu)買(mǎi)均需要巨額的資金投入，且回收期十分漫長(zhǎng)，同時(shí)由于外部環(huán)境的變化會(huì)對(duì)航空運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，因此世界各國(guó)政府均對(duì)航空公司的注冊(cè)、機(jī)場(chǎng)的建設(shè)進(jìn)行嚴(yán)格的審批，這就為其成為典型的自然壟斷行業(yè)創(chuàng)造了條件；另一方面我國(guó)航空運(yùn)輸業(yè)雖屬于自然壟斷行業(yè)，卻也受到政府的嚴(yán)格管控，國(guó)家發(fā)布的大政方針與地方政府出臺(tái)的相關(guān)政策會(huì)對(duì)其長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生重要影響，航油的價(jià)格體系與航空運(yùn)輸服務(wù)體系均處于混雜狀態(tài)，并未完全市場(chǎng)化?；谝陨戏治觯c其他類型運(yùn)輸業(yè)相比，“營(yíng)改增”對(duì)于航空運(yùn)輸業(yè)的影響不同。以鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)為例，調(diào)查、測(cè)算與分析了“營(yíng)改增”為航空業(yè)所帶來(lái)的變化，發(fā)現(xiàn)我國(guó)航空運(yùn)輸企業(yè)以往的流轉(zhuǎn)稅重復(fù)課稅的問(wèn)題在實(shí)施“營(yíng)改增”之后得到很本文大程度的緩解，同時(shí)由于稅收負(fù)擔(dān)的降低，固定資產(chǎn)的改造與航空技術(shù)的更新速度得到加快，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的建設(shè)由此得到極大促進(jìn)。

二、鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)簡(jiǎn)介與稅負(fù)測(cè)算基礎(chǔ)說(shuō)明

鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)是我國(guó)首個(gè)航空港經(jīng)濟(jì)發(fā)展先行區(qū)，它是以鄭州機(jī)場(chǎng)附近的鄭州航空港區(qū)為核心的航空經(jīng)濟(jì)體和航空都市區(qū)。為保障與促進(jìn)我國(guó)中原地區(qū)的發(fā)展，國(guó)務(wù)院出臺(tái)了《中原經(jīng)濟(jì)區(qū)規(guī)劃（2012～2020）》，在航線航權(quán)、土地管理、口岸通關(guān)、財(cái)稅金融、服務(wù)外包等方面均為鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)提供了政策支持。

（一）“營(yíng)改增”對(duì)收入項(xiàng)目稅率的影響。在推行“營(yíng)改增”之后，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空產(chǎn)業(yè)在收入項(xiàng)目上發(fā)生的變化是：改革前航空客貨運(yùn)輸服務(wù)收入征收營(yíng)業(yè)稅，稅率為3%；改革后征收增值稅，應(yīng)交增值稅是收入進(jìn)行價(jià)稅分離，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣符合條件的成本費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，稅率為11%。

（二）“營(yíng)改增”后成本費(fèi)用的抵扣情況。在實(shí)施“營(yíng)改增”的稅制改革之后，由于增值稅的征收范圍已將交通運(yùn)輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入在內(nèi)，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空產(chǎn)業(yè)部分在計(jì)算繳納增值稅時(shí)除了可以將改革前適用增值稅的飛機(jī)維修成本、機(jī)場(chǎng)檢修費(fèi)用、餐食及機(jī)供品的采購(gòu)成本、航空油料耗費(fèi)等產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除外，還可以將飛機(jī)租賃費(fèi)等按照17%的稅率進(jìn)行扣除，將機(jī)場(chǎng)起降服務(wù)費(fèi)、信息技術(shù)服務(wù)費(fèi)、宣傳廣告費(fèi)、審計(jì)咨詢費(fèi)、系統(tǒng)服務(wù)費(fèi)、會(huì)展會(huì)務(wù)費(fèi)等按照6%的稅率扣除。由以上分析可以發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”促使鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空產(chǎn)業(yè)部分在計(jì)算繳納增值稅時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)一步擴(kuò)大。

三、鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)測(cè)算與比較

在分析了“增改營(yíng)”對(duì)鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)航空業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目適用政策的影響以及“營(yíng)改增”后成本費(fèi)用的抵扣情況的基礎(chǔ)上，筆者分別采用增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策對(duì)鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)航空業(yè)務(wù)實(shí)際稅負(fù)水平進(jìn)行測(cè)算，所選取數(shù)據(jù)來(lái)源于相同的財(cái)務(wù)狀況與業(yè)務(wù)發(fā)生水平。

（一）銷項(xiàng)稅額計(jì)算。對(duì)鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)航空業(yè)務(wù)2012年和2013年的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)在增值稅銷項(xiàng)稅額和營(yíng)業(yè)稅納稅額的測(cè)算過(guò)程如表1、表2所示。（表1、表2）

由以上分析可以發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”促使鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空產(chǎn)業(yè)部分在計(jì)算繳納增值稅時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)一步擴(kuò)大。經(jīng)過(guò)測(cè)算，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空產(chǎn)業(yè)部分2012年、2013年增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額分別為 98，297.08萬(wàn)元與130，323.34萬(wàn)元。

（二）“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)比較。根據(jù)對(duì)鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空產(chǎn)業(yè)部分2012年、2013年增值稅銷項(xiàng)稅額與營(yíng)業(yè)稅納稅額的測(cè)算以及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額的測(cè)算，能夠得出“營(yíng)改增”對(duì)凈稅負(fù)率所產(chǎn)生的影響，具體如表3所示。（表3）

根據(jù)測(cè)算可知，在2012年，如果適用營(yíng)業(yè)稅政策，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空業(yè)務(wù)的凈稅負(fù)率為2.91%，之所以會(huì)導(dǎo)致凈稅負(fù)率低于“營(yíng)業(yè)稅－運(yùn)輸業(yè)”法定稅率3%，是由于我國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)免稅。如果適用增值稅政策，在同樣條件下，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空業(yè)務(wù)的凈稅負(fù)率將降至2.24%，相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅，賦稅降低23.02%，減稅效果十分明顯。在2013年，如果適用營(yíng)業(yè)稅政策，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空業(yè)務(wù)的凈稅負(fù)率仍為2.91%，與2012年凈稅負(fù)率相同，由此可知，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性較強(qiáng)。而如果適用增值稅政策，在同樣條件下，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的航空業(yè)務(wù)的凈稅負(fù)率將降至1.04%，相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅，賦稅降低64.26%，較之上年減稅效果更加突出。造成這種結(jié)果的原因是，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)在2013年購(gòu)進(jìn)了大量的飛機(jī)整機(jī)、飛機(jī)部件、高價(jià)周轉(zhuǎn)件、發(fā)動(dòng)機(jī)等，而這些支出均是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的?？傊?，在收入相同的情況下，較之營(yíng)業(yè)稅征收政策，雖然增值稅銷項(xiàng)稅率較高，但由于實(shí)施進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣機(jī)制，將明顯降低鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的凈稅負(fù)率。

四、造成鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化的原因分析

（一）稅制設(shè)計(jì)。稅率高低直接影響賦稅額。如果成本利潤(rùn)率、留存收益率等因素不變，降低稅率將會(huì)直接降低企業(yè)應(yīng)繳稅額，因此直接影響鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)稅負(fù)水平變化的因素是“營(yíng)改增”后稅率的變化。對(duì)于航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)而言，提供航空客貨運(yùn)輸服務(wù)而取得的收入由改革前的按3%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅改為現(xiàn)在按11%的稅率征收增值稅。根據(jù)對(duì)鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)航空業(yè)務(wù)的分析可以看出，該行業(yè)計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)適用11%的交通運(yùn)輸業(yè)稅率，而成本費(fèi)用中85%的部分是可以按照17%的稅率抵扣的。低征高扣的征稅方式是導(dǎo)致鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)航空業(yè)務(wù)凈負(fù)稅率下降的關(guān)鍵因素。

（二）我國(guó)航空運(yùn)輸業(yè)較低的行業(yè)利潤(rùn)率水平。通常情況下，一個(gè)行業(yè)的增值能力可由行業(yè)利潤(rùn)率水平來(lái)反映，同時(shí)行業(yè)利潤(rùn)率水平也是影響“營(yíng)改增”行業(yè)稅負(fù)水平的重要影響因素。行業(yè)利潤(rùn)率之所以會(huì)影響到賦稅高低，這是由于增值稅以增值額為計(jì)稅原則，一個(gè)行業(yè)的利潤(rùn)率越高，處于該行業(yè)的各家企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本在營(yíng)業(yè)收入中所占的比重就越低，在增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅率與銷項(xiàng)稅率均不變的情況下，過(guò)低的成本比重將會(huì)削弱增值稅購(gòu)進(jìn)抵扣制度所帶來(lái)的賦稅優(yōu)惠，換言之，“營(yíng)改增”改革有可能造成某些高成本利潤(rùn)率的行業(yè)凈水利的提高。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)航空運(yùn)輸業(yè)具備高收入、高成本、低利潤(rùn)率的特征。2012年我國(guó)航空運(yùn)輸業(yè)全行業(yè)利潤(rùn)率為5.32%，2013年為4.91%，降幅為7.7%，較之其他行業(yè)，利潤(rùn)率水平較低，且2013年比2012年又出現(xiàn)一定幅度的下降，進(jìn)一步增強(qiáng)了增值稅購(gòu)進(jìn)抵扣制度所帶來(lái)的賦稅優(yōu)惠，這也成為“營(yíng)改增”后鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)航空業(yè)務(wù)凈負(fù)稅率下降的另一個(gè)重要原因。

（三）法定抵扣憑證取得情況。較之營(yíng)業(yè)稅的征收方法，憑票抵扣制度是我國(guó)增值稅征管的一大特點(diǎn)。同行業(yè)不同企業(yè)增值稅稅負(fù)差異的另一個(gè)重要原因就是法定抵扣憑證的取得情況，因此增值稅一般納稅人必須對(duì)此加以重視。進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)、增值稅專用發(fā)票、鐵路運(yùn)輸結(jié)算單據(jù)、銷售發(fā)票以及農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)結(jié)算單據(jù)等均屬于法定抵扣憑證。值得注意的是，我國(guó)對(duì)于增值稅小規(guī)模納稅人在增值稅繳納方面有特殊的規(guī)定，由于這種類型的企業(yè)增值稅的征收率為3%，稅率較低，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，即不具備開(kāi)具一般納稅人增值稅專用發(fā)票的資格，如果一般納稅人企業(yè)從小規(guī)模納稅人處進(jìn)行采購(gòu)則無(wú)法獲得法定抵扣憑證，這部分采購(gòu)項(xiàng)目所占比重越大，企業(yè)的增值稅凈賦稅率就會(huì)越高。鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)為保持正常運(yùn)作必須采購(gòu)大量的航空油料、飛機(jī)整機(jī)、飛機(jī)部件、高價(jià)周轉(zhuǎn)件、發(fā)動(dòng)機(jī)等，而這些資產(chǎn)的供應(yīng)商應(yīng)該是規(guī)范的增值稅一般納稅人，鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)采購(gòu)物品的同時(shí)均可以取得法定抵扣憑證，從而可以充分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增強(qiáng)“營(yíng)改增”所帶來(lái)的減稅效果。

表1 2012年增值稅銷項(xiàng)稅額與營(yíng)業(yè)稅納稅額測(cè)算明細(xì)圖（單位：萬(wàn)元）

表2 2013年增值稅銷項(xiàng)稅額與營(yíng)業(yè)稅納稅額測(cè)算明細(xì)圖（單位：萬(wàn)元）

表3 鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)航空業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”前后凈稅負(fù)率比較 （單位：萬(wàn)元）

五、結(jié)論

由本文分析可知，一方面由于增值稅允許將符合條件的成本費(fèi)用作為進(jìn)行稅額進(jìn)行抵扣，能夠在很大程度上消除我國(guó)航空運(yùn)輸業(yè)原先營(yíng)業(yè)稅制度中重復(fù)課稅的問(wèn)題，從而實(shí)現(xiàn)凈稅負(fù)率的降低；另一方面增值稅中對(duì)固定資產(chǎn)采購(gòu)支出進(jìn)項(xiàng)稅額扣除的規(guī)定，能夠從稅制上鼓勵(lì)航空企業(yè)更新飛機(jī)整機(jī)等固定資產(chǎn)，因此我國(guó)近年來(lái)不斷推進(jìn)的“營(yíng)改增”稅制改革可以極大地促進(jìn)鄭州航空港實(shí)驗(yàn)區(qū)的發(fā)展。

［1］時(shí)軍.“營(yíng)改增”稅負(fù)變化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)影響研究［J］.財(cái)會(huì)通訊，2014.10.

［2］李文，劉曉晨.“營(yíng)改增”后航空運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)變化分析——以S航空公司為例［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2014.2.

［3］徐曼麗.營(yíng)改增對(duì)航空運(yùn)輸企業(yè)的財(cái)務(wù)影響及對(duì)策［J］.財(cái)會(huì)月刊，2012.32.