金融工具會計中幾個容易混淆的概念

瑞金市財政局 鐘文瓊

隨著資本市場的興起和發(fā)展，金融工具的交易品種和數(shù)量迅速增大，人們迫切需要掌握金融工具交易的情況，金融工具會計由此而生，成為新的會計分支。金融工具會計與傳統(tǒng)意義上財務(wù)會計在會計基礎(chǔ)、會計要素、會計計量基礎(chǔ)財務(wù)報告等核心問題上大相徑庭，尤其是衍生金融工具的繁榮發(fā)展對傳統(tǒng)財務(wù)會計更是一種沖擊。作為一門新興的會計學(xué)科，總會出現(xiàn)陌生的名詞，本文就金融工具會計中比較容易混淆的一些概念作一簡單探究。

一、基礎(chǔ)金融工具和衍生金融工具

基礎(chǔ)金融工具是指現(xiàn)金、銀行存款、商業(yè)及銀行票據(jù)、股票、債券、應(yīng)收應(yīng)付款項等，它以證明擁有債權(quán)、債務(wù)、權(quán)益的法定格式的書面文件形式存在，交易金額和日期都比較固定，側(cè)重于投資管理?；A(chǔ)金融工具屬于傳統(tǒng)意義上的金融工具，在日常的會計工作出現(xiàn)頻繁，易于理解，這里不再敷述。我們探討一下衍生金融工具，它是在基礎(chǔ)金融工具產(chǎn)品的基礎(chǔ)上發(fā)展而形成的，與基礎(chǔ)金融工具有很多不同之處，包括金融遠(yuǎn)期、金融期貨、金融期權(quán)、金融互換等等種類，它的交易金額或交易日期相對不確定，會隨著利率、價格指數(shù)、匯率、商品價格等類似的變量的變動而變動，側(cè)重于風(fēng)險管理。具有幾個突出的特點(diǎn)：一是跨期性和可選擇性。衍生金融工具是由當(dāng)前訂立，約定在未來某個時間可以選擇交易或者不交易的法律合約。因其最終交易的不確定性，所以就不符合傳統(tǒng)財務(wù)會計要素確認(rèn)原則，衍生工具成為了表外披露的項目。在2006年頒布實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量第四章第二十四條就明確規(guī)定：“企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”，即：風(fēng)險和報酬的實質(zhì)性轉(zhuǎn)移為確認(rèn)的依據(jù)，把衍生金融工具由表外“請入”表內(nèi)，是會計準(zhǔn)則制定中極富意義的“艱難”一躍。二是杠桿和高風(fēng)險性，衍生金融工具只需少量的資金就可約定未來大額交易合同，具有以小博大的特點(diǎn)，可以大大提高資金的使用效率。與此同時，也存在著對方違約的信用風(fēng)險、因市場利率等變量因素的變動等不可控風(fēng)險發(fā)生，結(jié)果也會放大風(fēng)險，增加損失。利益很誘人，風(fēng)險也是驚人的。

二、權(quán)益工具和金融負(fù)債

權(quán)益工具是企業(yè)擁有資產(chǎn)減負(fù)債后的凈資產(chǎn)中剩余權(quán)益的合同，金融負(fù)債是將來負(fù)有交付現(xiàn)金、金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。首先，金融負(fù)債是未來交付固定金額的金融工具的義務(wù)，權(quán)益工具是未來交付不固定金額的金融工具。舉例子來說明：例1，公司約定在2年后給部門主管20萬元金額的公司股票，具體股票數(shù)量根據(jù)2年后股價計算得出，付出的股票數(shù)量不固定，特別要注意的是股票屬于非衍生金融工具，交付的可變數(shù)量的非衍生金融工具就是金融負(fù)債。例2：公司約定2年后按10元每股的價格給部門主管2萬股的股票，2年后，部門主管按約定價格購買約定數(shù)量的股票，這是股票期權(quán)，屬于衍生金融工具，這種公司通過交付固定數(shù)量的衍生金融工具獲取固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。其次，在履行交付金融工具義務(wù)的選擇權(quán)上，如果是必須履行，那么就是金融負(fù)債，如果可以選擇履行或不履行，那就是權(quán)益工具。例如，公司發(fā)行優(yōu)先股或類似金融工具，如果是對方有權(quán)向我方要求行使贖回權(quán)，對方應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具，我方應(yīng)確認(rèn)為金融負(fù)債；如果是我方有贖回的選擇權(quán)，那么我方應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具，對方確認(rèn)真為金融負(fù)債。

三、可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)

在企業(yè)的初始金融資產(chǎn)的確認(rèn)中，22號準(zhǔn)則明確分為四類：可供售的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩類。其它資產(chǎn)從名稱、字面上容易區(qū)別，而交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)兩者有相似之處，都可以是股票、債券、基金之類的，但也有許多不同之處。我們主要從以下以個方面進(jìn)行區(qū)別：第一，持有交易性金融資產(chǎn)的目的是為了短期獲利出售，持有的時間不超過一年，被列為流動性資產(chǎn)；而可供出售的金融資產(chǎn)持有的目的和時間不明確，一般是在一年以上，也有可能短期出售，并且要能夠可靠的計量其公允價值，在會計報表中被列為非流動性資產(chǎn)，一旦確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)就不能再劃分為交易性金融資產(chǎn)，兩種資產(chǎn)之間是不能重分類、再分類的。第二，兩者計量方法不一樣。雖然兩種資產(chǎn)都是以公允價值計量的，但是在初始計量確認(rèn)資產(chǎn)時，交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計入當(dāng)損益的，不計提減值準(zhǔn)備；可供出售金融資產(chǎn)是的交易費(fèi)用是計入該資產(chǎn)的成本，并且要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在后續(xù)計量中，兩種資產(chǎn)所取得的投資收益都是計入投資損益的，但在后續(xù)公允價值變動的計量上卻大有不同，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動是作為當(dāng)期損益計入，會影響企業(yè)的利潤，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動是計入“資本公積—公允價值變動”科目，不影響企業(yè)的利潤。因為前而對兩種資產(chǎn)計量方法不一致，所以在兩種資產(chǎn)的處置出售時要按照原先計入的科目，沖減相關(guān)科目，可供出售的金融資產(chǎn)中計入“資本公積—公允價值變動”科目貸方余額也應(yīng)轉(zhuǎn)入“投資收益”，作為企業(yè)的投資利潤入賬。

總而言之，新的金融工具會計準(zhǔn)則對金融工具會計進(jìn)行新的分類，只要認(rèn)真區(qū)分，就不難發(fā)現(xiàn)其中的不同之處。

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[2]楊國俊.金融負(fù)債與權(quán)益工具的劃分——以優(yōu)先股為例[J].財政監(jiān)督,2014年11期

[3]解振鎖.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)之比較[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2009年第3期