談?wù)劶瘓F(tuán)公司復(fù)雜股權(quán)情況下合并報(bào)表的編制

北京市西郊農(nóng)場　劉天宇

談?wù)劶瘓F(tuán)公司復(fù)雜股權(quán)情況下合并報(bào)表的編制

北京市西郊農(nóng)場劉天宇

摘要:怎樣才能在紛繁復(fù)雜的股權(quán)關(guān)系中找到突破點(diǎn)，從而有條不紊且準(zhǔn)確地完成合并報(bào)表的編制呢？筆者在長期從事所屬單位合并報(bào)表編制工作中總結(jié)了一些方法和思路。在這里，我將在原有一些想法的基礎(chǔ)上，通過例舉較為典型的股權(quán)關(guān)系，對不同情況下股權(quán)抵消逐一進(jìn)行詮釋，希望能對合并報(bào)表的編制能有一些新的啟發(fā)。

關(guān)鍵詞:交叉持股股權(quán)抵消成本法權(quán)益法少數(shù)股東權(quán)益及損益

在資本高度整合的今天，一些大型集團(tuán)公司應(yīng)運(yùn)而生，他們共同的特點(diǎn)是子公司數(shù)量多，層級結(jié)構(gòu)多，股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，交叉持股和內(nèi)部投資變動整合經(jīng)常發(fā)生。這些都增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制難度和工作量，你中有我，我中有你，不知從何下手，尤其是在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還關(guān)系到以前年度合并工作底稿。

怎樣才能在紛繁復(fù)雜的股權(quán)關(guān)系中找到突破點(diǎn)，從而有條不紊且準(zhǔn)確地完成合并報(bào)表的編制呢？筆者在長期從事所屬單位合并報(bào)表編制工作中總結(jié)了一些方法和思路。在這里，我將在原有一些想法的基礎(chǔ)上，通過例舉較為典型的股權(quán)關(guān)系，對不同情況下股權(quán)抵消逐一進(jìn)行詮釋，希望能對合并報(bào)表的編制能有一些新的啟發(fā)。

集團(tuán)成員之間相互持有股權(quán)可概括為兩種情況：一是子公司之間相互投資；另一是子公司取得母公司的股份。我國公司法雖然沒有明令禁止子公司持有母公司股份，但從世界上大多數(shù)國家的規(guī)定來看多為限制，且實(shí)務(wù)此類情況不多見，所以以下實(shí)例中將不包含后一種情況：

例：甲集團(tuán)公司擁有三家控股子公司A，B，C，分別持股100%、80%（另20%由集團(tuán)外持有）、50%（另25%由A持有，25%由B持有），A擁有2家控股子公司：H（A持股60%，甲持股20%，合并之外持股20%）、I（A持股60%，H持股40%），B擁有兩家控股子公司：J（B持股96%，合并之外個(gè)人持4%），K（B持股60%，I持股40%），假設(shè)各公司股權(quán)均2011年初購得，非同一控制下合并，合并日公允價(jià)值等于帳面價(jià)值。

首先：匯制股權(quán)關(guān)系圖，此步驟非常關(guān)鍵，是明晰集團(tuán)內(nèi)股權(quán)和正確進(jìn)行抵減的基礎(chǔ)，見圖1，略。

其次：進(jìn)行第一級子公司的權(quán)益法模擬，據(jù)2006年我國發(fā)布的現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系及企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋，企業(yè)對其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸镜墓蓹?quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)先按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，之后再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。按此規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并工作底稿中先編制調(diào)整分錄，用權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在此基礎(chǔ)上再編制抵銷分錄。2011年各公司數(shù)據(jù)及權(quán)益法模擬及抵消過程略表1。

據(jù)近年來文獻(xiàn)中可見這一步驟可以簡化為直接將母公司由于成本法核算形成的報(bào)表項(xiàng)目和金額與子公司對應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目和金額進(jìn)行抵銷處理;少數(shù)股東仍按照權(quán)益法核算的思路，依據(jù)被投資單位資產(chǎn)負(fù)債表日的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，按少數(shù)股東應(yīng)享有被投資單位的權(quán)益和損益份額，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。按此思路抵減過程略表2。

以上兩者雖過程不同但結(jié)果一致，可視單位具體情況分別采納、也可互為驗(yàn)證。

最后，進(jìn)行第二級次的交叉持股調(diào)整，因無法列示過多的二級子公司數(shù)據(jù)，僅將過程列示如下：

A、B公司分別持有C公司25%股權(quán)，均采用權(quán)益法核算，已按C公司凈資產(chǎn)增加額計(jì)提了投資收益，增加了長期股權(quán)投資帳面價(jià)值，此部分應(yīng)予抵消。

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

然后將第一個(gè)步驟中原介定為少數(shù)股東權(quán)益部分轉(zhuǎn)入歸屬于母公司權(quán)益，即：

借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：年末未分配利潤

最后將原介定為少數(shù)股東損益部分轉(zhuǎn)入歸屬于母公司損益，即：

借：投資收益

貸：少數(shù)股東損益。

H持有I公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算，按I公司凈資產(chǎn)增加額計(jì)提了投資收益，增加了長期股權(quán)投資帳面價(jià)值，此部分應(yīng)予抵消。但A公司在做合并報(bào)表中應(yīng)已將此部分內(nèi)部股權(quán)予以抵消，所以在做整個(gè)母公司合并報(bào)表中將不予考慮調(diào)整。

I持有K公司40%的股權(quán)，同1，分別調(diào)減原已計(jì)入B公司合并報(bào)表的長期股權(quán)投資帳面價(jià)值，少數(shù)股東權(quán)益及損益。

H公司20%股權(quán)來自于母公司，且母公司采取成本法核算，直接調(diào)減母公司對H的長期股權(quán)投資帳面價(jià)值及原已計(jì)入A公司的少數(shù)股東權(quán)益即可。

綜上所述，關(guān)鍵點(diǎn)是少數(shù)股東權(quán)益及損益的確定。上例中，最終屬于合并之外的部分只有B的20%，H的20%，J的4%。準(zhǔn)確確定少數(shù)股東部分后就能對整個(gè)合并抵消結(jié)果實(shí)施驗(yàn)證，以保證合并結(jié)果的嚴(yán)謹(jǐn)正確。正所謂大道至簡，一門技術(shù)一門學(xué)問，弄得很深奧是因?yàn)闆]有看穿實(shí)質(zhì)，搞的很復(fù)雜是因?yàn)闆]有抓住程序的關(guān)鍵。如果一個(gè)大型集團(tuán)公司控股眾多家子公司，子公司間又相互持股，只要找出母公司最終持股部分，理清母-子-孫公司之間的關(guān)系，就能精準(zhǔn)地從千頭萬緒中找到突破點(diǎn)，形成清晰的合并過程。

參考文獻(xiàn):

[1]胡小林.淺談新準(zhǔn)則下合并報(bào)表的簡易編制方法.中國房地產(chǎn)業(yè)

[2]張慶.合并報(bào)表編制方法的創(chuàng)新思維分析.來源于知網(wǎng)