外購存貨初始成本計量的疑難點會計處理

黃淮學院國際學院 位春苗

存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，在生產(chǎn)過程中或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。存貨的主要內容有原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品和周轉材料。根據(jù)取得存貨的初始成本有外購存貨的成本、加工取得的存貨成本，其他方式取得的成本，其他方式取得的成本主要包括投資者投入，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并等。取得存貨的方式不同，存貨的初始成本計量也有所不同。本文重點討論工業(yè)企業(yè)外購存貨初始成本計量中存在的疑難點及會計處理。

一、外購存貨初始成本計量中會計處理存在的疑難點

我國《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第六條明確指出：“存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用?！眹H上《國際會計準則第2號——存貨》規(guī)定：采購成本由“采購價格、進口關稅和其他稅金（不含企業(yè)日后可以從稅務部門退回的稅金）、運輸費、裝卸費以及其他可以直接歸于產(chǎn)成品、材料和勞務費用構成。在確定采購成本時應扣除商業(yè)折扣、回扣和其他類似項目。”我國目前關于存貨的采購成本的處理方法與國際會計準則基本趨同，只是在現(xiàn)金折扣處理上有所區(qū)別。按照我國目前的規(guī)定，現(xiàn)金折扣采用總賬法核算，發(fā)生折扣時計入財務費用，并不沖減存貨的成本。以下對工業(yè)企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)的外購存貨初始成本計量的疑難問題進行分析。

(一)存貨購買價款的確定

存貨的購買價款是指企業(yè)購入的材料和商品的發(fā)票賬單上列明的價款。但是按照稅法的規(guī)定可以抵扣的增值稅額是不能包含在購買價款中的。如果買價是含稅的，應按照稅法規(guī)定的稅率折算為不含稅的價款。如果進行大批大量購買，供貨方給予了一定的商業(yè)折扣，而且價款和增值稅開在同一張增值稅專用發(fā)票上，應該按照商業(yè)折扣后實際支付的金額也就是發(fā)票金額為購買價款。如果債權人給予了現(xiàn)金折扣，我們國家目前現(xiàn)金折扣采用總賬法核算，允許扣除的現(xiàn)金折扣金額，并不抵減存貨的成本，而等到實際發(fā)生現(xiàn)金折扣時沖減當期的財務費用即可。

（二）“營改增”后對運輸費用等會計處理存在差異

交通運輸業(yè)沒有進行“營改增”之前，《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：增值稅一般納稅人購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算進項稅額。特別指明的是應按照運輸費用結算單據(jù)注明的運輸費用、建設基金為抵扣依據(jù)，不能包括裝卸費和保險費等其他雜費。運輸費用除了可以抵扣的增值稅進項稅額外和裝卸費、保險費等其他雜費一并可以計入外購存貨的采購成本。交通運輸業(yè)進行“營改增”后，交通運輸業(yè)屬于增值稅提供的應稅服務征稅范圍。稅率為11%。根據(jù)“營改增”的規(guī)定，對于發(fā)生的運輸費用不再按7%進行計算抵扣，而是憑貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額進行抵扣。把發(fā)生的運輸費用全部計入外購存貨的成本。

(三)相關稅費是否構成外購存貨的初始成本

存貨的相關稅費是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的應當計入存貨采購成本的進口關稅、消費稅和不能抵扣的增值稅進行稅額等稅費。企業(yè)在采購存貨時需要交納流轉稅，如果存貨時從國外采購的還需要交納關稅，所繳納的稅金是否應該計入存貨的采購成本有不同的會計處理方法。消費稅屬于價內稅的流轉稅，價格中包含了稅額，屬于價格的組成部分，一般消費稅應計入存貨的成本。但是為了避免重復征稅，現(xiàn)行的稅法規(guī)定，將外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品銷售的，可以將外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品已繳納的消費稅給予扣除。對于外購應稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，應按當期生產(chǎn)領用數(shù)量計準予扣除外購的應稅消費品以納的消費稅稅款。增值稅是屬于價外稅，如果是一般納稅人其采購過程中支付的增值稅，在取得增值稅專用發(fā)票或完稅憑證的情況下，按照稅法的規(guī)定可以作為進項稅額單獨記賬。如果購買的是農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進項稅額，計算的進項稅額可以進行抵扣。但是如果外購存貨時沒有取得增值稅專用發(fā)票或完稅憑證的，則增值稅進項稅額不能進行抵扣，應該計入采購的存貨的成本。企業(yè)經(jīng)過確認是小規(guī)模納稅人，不管有沒有取得增值稅發(fā)票或完稅憑證的，在采購過程中支付的增值稅進項稅額，不能進行抵扣，而是一律計入外購存貨的采購成本。企業(yè)從國外購買的存貨，進口報關時需要按照稅法的規(guī)定繳納海關關稅，所繳納的關稅應計入進口貨物的成本。

(四)對差旅費、挑選整理費用的會計處理

企業(yè)進行外購采購過程中，發(fā)生的采購人員的車旅費用、以及專門設置的采購機構發(fā)生的經(jīng)費和在市內發(fā)生的零星市內運輸費用，不能計入外購存貨的采購成本中，而是計入當期損益中，對工業(yè)企業(yè)將計入管理費用。對于發(fā)生的挑選整理費用要分清是入庫前發(fā)生和還是入庫后發(fā)生的，如果是入庫前發(fā)生的，計入采購存貨的成本。如果是入庫后發(fā)生的應計入當期損益。在運輸途中發(fā)生的損耗，也要分清楚原因，如果是合理損耗應計入采購成本，如果是運輸途中發(fā)生的非合理損耗，屬于損失應計入營業(yè)外支出。

二、外購存貨初始成本計量疑難點的會計處理

我國增值稅納稅人非常的多，每個納稅人會計核算的水平有很的差異，大中型企業(yè)會計核算制度比較健全，會計核算能力比較強，也有大量的小企業(yè)和個人還不具備發(fā)票抵扣稅款的條件。為了簡化增值稅的計算和征收，按照稅法的規(guī)定將增值稅納稅人根據(jù)會計核算水平和經(jīng)營規(guī)模大小分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，分別采取不同的增值稅計稅方法。

(一)外購存貨初始成本計量和增值稅相關的會計處理

1、一般納稅人外購存貨采購成本的處理

外購存貨確定采購成本前，要分清楚材料的用途，適用于應稅項目、非應稅項目或免稅項目。然后看符不符合稅法規(guī)定的進項稅抵扣的條件，來進行采購成本的核算。如果對于進項稅額已經(jīng)進行了抵扣，但以后改變了存貨的用途，例如用于非應稅項目、集體福利或個人消費、購進的存貨發(fā)生了非正常損失等，對于已經(jīng)抵扣的進項稅額要做進項稅額轉出的處理。

例1：華駿車輛制造有限公司是增值稅一般納稅人，2014年11月1日用銀行存款支付從國內上海購進生產(chǎn)用鋼材，取得增值稅專用發(fā)票注明的金額為100萬元、增值稅稅金17萬元，另外支付購貨運輸費取得增值稅專用發(fā)票注明的金額為3萬元，增值稅稅金0.33萬元、裝卸費2萬元；2014年12月31日將上個月購入的原材料鋼材的20%用于企業(yè)基建工程。

華駿車輛公司，2014年11月1日購進原材料和支付的運輸費用取得專用發(fā)票注明的進項稅額可以抵扣，但裝卸費不能抵扣。計算出可以抵扣的進項稅額=17+3×11%=17.33（萬元），購買鋼材的原材料的初始確認成本=100+3+2=105（萬元）。會計業(yè)務處理：借：原材料——鋼材1050000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）173300；貸：銀行存款1223300。

2014年12月31日領用11月份購入的鋼材20%用于企業(yè)的基建工程，這屬于后來改變了原材料發(fā)用于，用于非應稅項目，而11月份和購買鋼材相關的增值稅進項稅額已經(jīng)抵扣了，根據(jù)稅法的規(guī)定，要做進項稅額的轉出處理。將轉出的增值稅進項稅額計入基建成本，需要轉出的進項稅額=（17+0.33）×20%=3.466（萬元）。計入基建成本=105×20%+3.466=24.466（萬元）。會計業(yè)務處理：借：在建工程244660；貸：原材料——鋼材210000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）34660。

2、小規(guī)模納稅人外購存貨采購成本的處理

企業(yè)經(jīng)過確認是小規(guī)模納稅人，不管有沒有取得增值稅發(fā)票或完稅憑證的，在采購過程中支付的增值稅進項稅額，不能進行抵扣，而是一律計入外購存貨的采購成本。

例2：假設華駿車輛制造廠是增值稅的小規(guī)模納稅人，2014年11月1日用銀行存款支付從國內上海購進生產(chǎn)用鋼材，取得增值稅專用發(fā)票注明的金額為100萬元、增值稅稅金17萬元，另外支付購貨運輸費取得增值稅專用發(fā)票注明的金額為3萬元，增值稅稅金0.33萬元、裝卸費2萬元；2014年12月31日將上個月購入的原材料鋼材的20%用于企業(yè)基建工程。

華駿車輛廠屬于小規(guī)模納稅人，購買材料的增值稅進項稅不能進行抵扣。2014年11月1日計算購買鋼材的原材料的初始確認成本=100+17+3+0.33+2=122.33（萬元）。會計業(yè)務處理：借：原材料——鋼材1223300；貸：銀行存款 1223300。

2014年12月31日領用11月份購入的鋼材20%用于企業(yè)的基建工程，由于購買材料的增值稅的進項稅額沒有進行抵扣，所以原材料改變用途用于非應稅項目，也不需要進行進項稅額的轉出處理。計入基建成本=1223300×20%=24.466（萬元）。會計業(yè)務處理：借：在建工程244660；貸：原材料——鋼材244660。

(二)外購存貨初始成本計量和消費稅相關的會計處理

外購材料屬于消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，其外購所含的消費稅也不是直接計入所購進的應稅消費品成本中，按稅法的規(guī)定是可以進行抵扣，要按生產(chǎn)領用數(shù)量計算當期準予抵扣的消費稅稅額并進行會計處理。

例3：駐馬店卷煙廠2014年11月6日購進已稅煙絲一批用于生產(chǎn)卷煙，價款100 000元，增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為17 000元，已驗收入庫，該款項已通過銀行支付，煙絲的消費稅稅率為30%，12月份生產(chǎn)領用根據(jù)存貨發(fā)出加權平均計算價格50 000元已稅煙絲。

2014年11月6日購進時煙絲，會計處理：借：原材料——煙絲100 000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17 000；貸：銀行存款117000。12月份生產(chǎn)領用時，會計處理：借：生產(chǎn)成本50000；貸：原材料——煙絲50000。

12月份生產(chǎn)領用時，按生產(chǎn)領用數(shù)量計算當期準予抵扣的消費稅稅額并進行會計處理：當期準予抵扣的消費稅稅額=50 000×30%=15000（元），實際上相當于將購進煙絲所含消費稅稅額剔除掉，按不含消費稅價作為煙絲的成本。借：應交稅費——應交消費稅15 000；貸：營業(yè)稅金及附加15 000。

[1]位春苗.H火電廠“全生命周期”成本費用管控實踐[J].財務與會計,2013

[2]中國注冊會計師協(xié)會..稅法》經(jīng)濟科學出版社.2014.3