論企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表

摘要：隨著改革的深入和特區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，組建、完善、發(fā)展和強化企業(yè)集團(tuán)是我國經(jīng)濟(jì)生活中的一件大事，從財務(wù)會計而言，編制綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的合并報表，則是企業(yè)集團(tuán)財務(wù)與會計管理的當(dāng)務(wù)之急。因此，合并財務(wù)報表的作用日益凸顯，企業(yè)集團(tuán)的股東、債權(quán)人、管理者和其他報表使用者應(yīng)了解合并財務(wù)報表的特征，通過合并財務(wù)報表分析，獲取合并財務(wù)報表中所包含的財務(wù)狀況信息。

關(guān)鍵詞：合并報表 特征 作用 分析

合并財務(wù)報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表的現(xiàn)象發(fā)生。

一、企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表的主要特征

1、合并財務(wù)報表反映的企業(yè)集團(tuán)是會計意義上的“主體”

合并財務(wù)報表是以整個企業(yè)集團(tuán)為單位，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制的，整個集團(tuán)母子公司之間，以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機地聯(lián)系在一起。因此，合并財務(wù)報表反映的企業(yè)集團(tuán)是會計意義上的“主體”，而不是法律意義上的會計主體。

2、合并財務(wù)報表的合并范圍具有較大的彈性。

合并范圍是指在母公司編制合并報表中所涉及的公司范圍。各國與國際會計準(zhǔn)則對合并范圍均作了規(guī)定，其共同點是合并范圍均排除一些不宜納入合并報表的企業(yè)。但是，是否將某個公司納入合并范圍內(nèi)，取決于母公司對該子是否符合準(zhǔn)則規(guī)定條件的判斷。在一定條件下，母公司可能出于某種考慮，故意把某些子公司排除在合并范圍之外。近年來，一些集團(tuán)通過資本運作，如購買或處置子公司，令合并報表的合并范圍發(fā)生變動，繼而使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會計報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性。

3、合并財務(wù)報表編制過程對集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消及大部分項目的簡單相加，掩蓋了個別報表中的有價值信息。

在編制合并報表的過程中，通過對母子公司間股權(quán)的抵消、集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消和內(nèi)部交易的抵消等，剔除了很多對個別報表有意義的信息，如：企業(yè)的債務(wù)仍需償還、實現(xiàn)銷售的企業(yè)已將收入計入自身的利潤表，等等。因此，合并報表中難以獲取個別企業(yè)的有價值信息，而更像是一份“匯總”數(shù)據(jù)。

4、合并財務(wù)報表“表之表“的特點，決定了其編制過程僅具有邏輯關(guān)系的正確性，而無個別財務(wù)報表的可驗證性。

合并財務(wù)報表“表之表“的特點，是指合并報表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司和子公司的報表為基礎(chǔ)編制的報表。在個別報表條件下，企業(yè)的報表與賬簿、憑證以及實物等具有可驗證性的對應(yīng)關(guān)系，但在合并報表條件下，由于在編制過程中已將集團(tuán)內(nèi)部交易抵消，合并報表與分散在集團(tuán)內(nèi)各個企業(yè)中的賬簿、憑證以及實物無法進(jìn)行可驗證性的對應(yīng)，合并報表的正確性也僅具有邏輯關(guān)系的正確性。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表的作用

企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表的主要作用是能為利益相關(guān)者提供所需的信息，反映企業(yè)擁有及可控制使用的資源；同時還反映擁有的以及可以控制使用的資源的增加或減少等變化情況；幫助制定投資和借貸決策；幫助對未來現(xiàn)金流的數(shù)量、時間以及不確定性進(jìn)行合理的評估。

1、合并財務(wù)報表可以展示納入合并報表編制范圍的企業(yè)集團(tuán)所存在的資源規(guī)模及其結(jié)構(gòu)。

在母公司以對外股權(quán)投資為主情況下，母公司自身報表無法反映企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，如果通過對合并財務(wù)報表的分析，母分司股東和管理層就可以了解以母公司為控制方的企業(yè)集團(tuán)的資源結(jié)構(gòu)及其分布情況。

2、合并財務(wù)報表可以揭示內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易的程度。

內(nèi)部關(guān)聯(lián)方是指納入合并報表編制范圍的有關(guān)各方。內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易在進(jìn)行合并報表編制的過程時均需剔除，在合并報表中不予反映。由此可見，集團(tuán)內(nèi)部依賴關(guān)聯(lián)方交易影響的程度越高，經(jīng)過合并抵消后，相關(guān)報表項目的合并后金額就越小。

3、合并財務(wù)報表為分析和判斷企業(yè)集團(tuán)和集團(tuán)外的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)狀況和資本運作狀況提供較充分的信息。

合并現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動中的子公司吸收的少數(shù)股東資本、貸款帶來的現(xiàn)金流量信息，為信息使用者分析整個集團(tuán)與集團(tuán)外所開展的經(jīng)營活動、投資活動與資本運作活動以及稅務(wù)環(huán)境提供了依據(jù)。

三、企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表的分析應(yīng)關(guān)注的問題

1、由于合并財務(wù)報表披露要求的原因，我們難以在合并報表中直接獲取關(guān)于應(yīng)收賬款原值、其他應(yīng)收款原值、壞賬準(zhǔn)備、存貨原值和存貨跌價準(zhǔn)備等重要的信息，而只能得到概括性的有關(guān)凈值的信息，但通過此類項目的凈值信息可以分析出企業(yè)資金運作的特點和資源的利用狀況。對應(yīng)收款和其他應(yīng)收款可以考慮其占資產(chǎn)規(guī)模的比重，并結(jié)合年末與年初的增減變化來分析其運作特點；對存貨的利用程度，除可以結(jié)合存貨周轉(zhuǎn)率外，還可以衡量子公司整體占用的存貨平均水平。

2、合并范圍的變動對整個集團(tuán)合并財力報表資產(chǎn)規(guī)模、營業(yè)外收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如存在通過收購其公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；或通過轉(zhuǎn)讓子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司；或?qū)⒆庸娟P(guān)停、清算、注銷等，使子公司不符合納入合并范圍的法定條件，來增減集團(tuán)會計報表合并范圍。如果合并變動、變更操作被濫用，將會導(dǎo)致會計報表信息失真，由此會產(chǎn)生較為嚴(yán)重的信譽或信用危機。

如果合并范圍變動、變更操作被濫用，將會導(dǎo)致會計報表信息失真，由此會產(chǎn)生較為嚴(yán)重的信譽或信用危機。

3、為了分散經(jīng)營風(fēng)險，集團(tuán)通常采用多元化經(jīng)營，合并報表可能是將不同地區(qū)、不同行業(yè)的企業(yè)個別報表加以合并，從而可能令不同地區(qū)、行業(yè)的企業(yè)之間資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)效率、經(jīng)營風(fēng)險水平和盈利能力的差異性被掩蓋。特別是不同行業(yè)的財務(wù)指標(biāo)衡量標(biāo)準(zhǔn)不同，個別報表合并后，會使得合并報表分析、預(yù)測的意義減弱。

如跨行業(yè)經(jīng)營的集團(tuán)公司，其子公司既有生產(chǎn)性工業(yè)企業(yè)，又有房地產(chǎn)公司，以存貨周轉(zhuǎn)率為例，兩類企業(yè)存貨性質(zhì)截然不同，流動性也有較大差異，由合并報表計算出的存貨周轉(zhuǎn)率，難以準(zhǔn)確反映整個集團(tuán)的存貨實際周轉(zhuǎn)情況；再以主營業(yè)務(wù)毛利為例來分析，房地產(chǎn)企業(yè)的毛利率較高，而生產(chǎn)性企業(yè)的毛利率水平較低，企業(yè)集團(tuán)合并報表中反映的毛利率水平只是加權(quán)平均值，橫向比較的意義不大。

因此，企業(yè)集團(tuán)在利用合并報表對營運能力、盈利能力等分析時，應(yīng)結(jié)合集團(tuán)自身的實際情況，尤其是跨行業(yè)經(jīng)營的情況下，更應(yīng)針對各成員單位具體分析，或?qū)⒓瘓F(tuán)業(yè)務(wù)分成不同的業(yè)務(wù)板塊，按業(yè)務(wù)板塊加以分析。

四、結(jié)束語

合并財務(wù)報表是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)控制性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)的需要而產(chǎn)生的，它反映出了控制公司和被控制公司作為利益共同體的本質(zhì)。合并財務(wù)報表可以全面地、客觀地向集團(tuán)內(nèi)部及外部信息使用者提供相關(guān)信息，對于正確了解與評價整個企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實力及經(jīng)營狀況有著非常重要的意義。

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