論長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理及意義

易俊梅

摘要：長期股權(quán)投資是會計核算處理中的一個難點，特別是對成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換更是很難把握。本文首先對長期股權(quán)投資核算方法進(jìn)行簡要的概述，然后對不同情況下成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理進(jìn)行介紹，最后分析長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理的意義。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法

長期股權(quán)投資核算有成本法與權(quán)益法兩種。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位20%以下表決權(quán)資本時，應(yīng)采用成本法核算；當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位20%或20%以上表決權(quán)資本時，一般應(yīng)采用權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位表決權(quán)資本增加或減少時，就有可能產(chǎn)生長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的核算的問題。下面就這個問題作一些簡要的論述。

一、長期股權(quán)投資核算方法概述

從股權(quán)核算的原則上來看，股權(quán)可分為以下五類：投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的投資；投資單位對被投資單位具有重大影響的投資；投資單位對被投資單位不能控制且不具重大影響，公允價值也不能可靠計量的投資；以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的投資；可供出售投資。

長期股權(quán)投資在目前的會計實務(wù)核算中主要有兩種核算方式，一種是成本法，一種是權(quán)益法。成本法是指投資按成本計價的會計核算方式，權(quán)益法是指按投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量進(jìn)行會計處理的核算方式。在會計核算中，長期股權(quán)投資是使用成本法還是權(quán)益法來進(jìn)行處理，相對于形式而言更加注重經(jīng)濟實質(zhì)，會計核算中有一個重要原則就是實質(zhì)重于形式。這個原則也適用于長期股權(quán)投資核算方法的確定，持股比例本身并不是唯一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該考慮到對被投資單位共同控制、重大影響等各種因素。如果在完全不考慮其他因素的狀況下，持股比例介于20%-50%之間，會計核算處理采用權(quán)益法，否則采用成本法。

這樣的規(guī)定，其實質(zhì)是看股權(quán)投資是否對被投資單位有影響力，對于成本法而言，較低的持股比例（<20%），意味著投資單位無法影響被投資單位，該項投資只是追求單純投資回報而已，所以應(yīng)當(dāng)以實際支出成本核算。特別高的投資比例（>50%），投資單位可以完全控制被投資單位，其實質(zhì)也是單純追求經(jīng)營利潤的并購行為，所以也同樣以實際支出成本核算比較合適。而權(quán)益法，持股比例在20%-50%，投資單位對被投資單位能產(chǎn)生重大影響，其投資行為并不單純?yōu)榱俗非笸顿Y收益或經(jīng)營利潤，還要達(dá)到特定的目的，例如影響被投資單位的經(jīng)營決策，使其經(jīng)濟行為與投資單位經(jīng)營產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，或是為實現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展而與被投資單位形成戰(zhàn)略聯(lián)盟等等。這樣的投資行為甚至短期內(nèi)不會產(chǎn)生正收益，更多地是從戰(zhàn)略角度考量，以所持有股份的比例和市值為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算，采用權(quán)益法比較恰當(dāng)。

長期股權(quán)投資的會計核算方法在確定以后也不是永遠(yuǎn)不變的，會因長期股權(quán)投資的持股比例變化、投資單位和被投資單位之間的關(guān)系變化、投資者和被投資者之間的身份變化、對被投資單位是否具有共同控制、重大影響等情況在成本法和權(quán)益法之間轉(zhuǎn)換。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，長期股權(quán)投資會計核算方法需要根據(jù)情況的變化，及時的進(jìn)行調(diào)整，以保證能夠客觀、真實地反映經(jīng)濟實質(zhì)。

二、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

追加投資與減少投資都會使長期股權(quán)投資核算由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法，但應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。

（一）成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換

1.追加投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變

如果投資單位持有的長期股權(quán)投資對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，則長期股權(quán)投資會采取成本法進(jìn)行處理。但如果投資單位追加投資比例，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，那么長期股權(quán)投資的核算方法要相應(yīng)的由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，同時要區(qū)分原持有的股份以及追加的股份并分別處理。

投資單位原持有的股份賬面余額，并不一定與被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值按原持股比例計算的金額完全一致，極有可能差額。如果前者大于后者的，則不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，直接按投資成本的價值計算；反之，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益，分錄為：

借：長期股權(quán)投資

貸：盈余公積（利潤分配）

對于追加的投資，比較新增投資耗費的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整，超出部分以商譽形式體現(xiàn)；反之，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資和當(dāng)期的營業(yè)外收入。會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資

貸：營業(yè)外收入

因為被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值在原取得投資后至追加投資的交易日發(fā)生變動的，屬于原取得投資至追加投資期初的，調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益，其分錄為：

借：長期股權(quán)投資

貸：盈余公積、利潤分配

屬于追加投資期初至追加投資日之間，應(yīng)計入當(dāng)期損益，其分錄為：

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

在上述兩種情況之外的，則需計入資本公積，其分錄為：

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積

長期股權(quán)投資對于留存收益及商譽部分的計量應(yīng)保持前后一致，這樣才能體現(xiàn)出會計核算一貫性的基本原則，使會計核算具有縱向可比性，從整體上把握并動態(tài)地調(diào)整與投資相關(guān)聯(lián)的商譽和留存收益。

2.減少投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換

若處置部分股權(quán)后，剩余部分股權(quán)仍然可以對被投資單位具有重大影響或與其他投資方一起實施共同控制，則需調(diào)整為權(quán)益法核算。比較剩余股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；反之，則需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值以及留存收益。其分錄為：endprint

借：長期股權(quán)投資

貸：盈余公積、利潤分配

原取得投資以后至因處置部分股權(quán)導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算這段時間，被投資單位取得的凈損益中應(yīng)享有的份額，屬于原取得時至處置部分投資當(dāng)期期初被投資單位取得的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；屬于處置投資當(dāng)期期初至處置日之間份額，調(diào)整當(dāng)期損益；對被投資單位所享份額對應(yīng)的所有權(quán)益變動在上述兩種情況之外的，則需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值以及資本公積。

（二）權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換

權(quán)益法向成本法變更也是基于兩種情況，這與成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換相似，其分別是增加及減少股權(quán)投資。

1.多次通過交換交易分步取得股權(quán)并最終形成企業(yè)合并

因追加投資導(dǎo)致對被投資單位的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算。以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。倘若涉及到其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

2.因減少投資導(dǎo)致持股比例下降

正常情況下，長期股權(quán)投資存在客觀的市場報價或其公允價值能夠可靠計量，并且投資單位對被投資單位進(jìn)行相應(yīng)的股權(quán)投資后，實質(zhì)上能夠?qū)Ρ煌顿Y單位進(jìn)行共同控制或具有重大影響的，那么投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)該采取權(quán)益法核算。但是如果投資單位減少投資導(dǎo)致上述條件不再成立時，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)核算。

三、長期股權(quán)投資核算處理方法改進(jìn)的意義

成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，其根本出發(fā)點是以反映經(jīng)濟交易或事項的本質(zhì)為目的，真實的對交易或事項進(jìn)行會計計量和確認(rèn)，保證提供出真實、完整的會計信息，這也是會計核算的一個最基本的要求。

新會計準(zhǔn)則長期股權(quán)投資的核算方法，體現(xiàn)出對公允價值在會計計量中運用的高度重視。公允價值能夠客觀的將資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值在某個時點上反映出來，并能體現(xiàn)出資產(chǎn)會給企業(yè)帶來的預(yù)期利益，這比歷史成本計量更具相關(guān)性，這也更符合現(xiàn)代企業(yè)全面收益觀的要求。但企業(yè)采用公允價值進(jìn)行會計計量一定要考慮到信息的可靠性，可靠性同樣是影響決策的關(guān)鍵因素。

為適應(yīng)長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則的應(yīng)用，企業(yè)必須與時俱進(jìn)，加強培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，建立確定公允價值的方法和系統(tǒng)，對于活躍市場的報價進(jìn)行信息收集、建立計算機模型，建立合理的資產(chǎn)減值損失評估系統(tǒng)，關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險管理、經(jīng)營策略的新變化，提高職業(yè)判斷能力，促進(jìn)企業(yè)綜合效益的不斷提高。

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（作者單位：重慶旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展<集團>有限公司）endprint