新高校會(huì)計(jì)制度下高等學(xué)?？冃С杀竞怂愕难芯?/h1>
2015-03-11 05:52:10岳紅梅
中國總會(huì)計(jì)師 2014年3期 關(guān)鍵詞：高等學(xué)校
岳紅梅
摘要：新高校會(huì)計(jì)制度引入成本核算所需的權(quán)責(zé)發(fā)生制，給高校績效成本核算奠定了基礎(chǔ)。本文闡述了高?？冃С杀竞怂銓?duì)象、教育成本項(xiàng)目、績效成本核算、成本核算績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系等方面的問題，為我國高?？冃С杀竞怂闾峁┛尚行苑桨?，以期在高校財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。
關(guān)鍵詞：高等學(xué)校 績效成本 成本項(xiàng)目
高等學(xué)校作為公益性組織，承擔(dān)著人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、傳播文化的職能，主要提供滿足社會(huì)需要的精神文化產(chǎn)品，為社會(huì)發(fā)展提供智力支持和技術(shù)保障。根據(jù)2014年1月1日起施行的最新高校會(huì)計(jì)制度，高校事業(yè)支出的分類和核算進(jìn)一步細(xì)化，清晰反映出高校支出結(jié)構(gòu)，為高校內(nèi)部成本費(fèi)用管理提供便利，其中按成本核算的需要，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)按規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，為高校進(jìn)行績效成本核算奠定了基礎(chǔ)。新制度明確規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)進(jìn)行支出績效評(píng)價(jià)，提高資金使用的有效性，促進(jìn)高校健康發(fā)展。
一、高等學(xué)?？冃С杀竞怂愕暮x
績效成本是用貨幣或價(jià)值的形式，將實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)所需要的資源投入或運(yùn)行過程耗費(fèi)的資源具體化的成本耗費(fèi)。
高校辦學(xué)支出，是根據(jù)國家的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)制度和修正權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)核算的高校從事人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)等活動(dòng)發(fā)生的支出。嚴(yán)格地說，它是按照修正權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)和核算的現(xiàn)金流出。
高?？冃С杀臼歉鶕?jù)高校項(xiàng)目或活動(dòng)所確定的績效目標(biāo)，按照績效管理的要求設(shè)置可衡量的績效指標(biāo)并進(jìn)行量化，再根據(jù)開展活動(dòng)或項(xiàng)目所需要發(fā)生的資源耗費(fèi)，以項(xiàng)目或活動(dòng)為對(duì)象，將所有相關(guān)的資源耗費(fèi)按項(xiàng)目或活動(dòng)匯總、歸集最后采用成本計(jì)算的方法，計(jì)算出績效項(xiàng)目或活動(dòng)的成本。
對(duì)高等教育成本進(jìn)行核算要確定一個(gè)合理的收費(fèi)水平，完善教育成本補(bǔ)償機(jī)制。只有明確高等教育成本結(jié)構(gòu)，確定合理的成本核算項(xiàng)目，才能確定高校的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，建立包括國家撥款、學(xué)校各項(xiàng)收入等多渠道資金來源共同組成科學(xué)的成本補(bǔ)償機(jī)制。加強(qiáng)高校成本管理，有利于對(duì)高校教育成本進(jìn)行控制，提高經(jīng)費(fèi)使用效益，使高校從自身實(shí)際出發(fā)科學(xué)地制定成本費(fèi)用及定額指標(biāo)，正確運(yùn)用自我約束、自我優(yōu)化、自我完善的辦學(xué)機(jī)制。
二、高等學(xué)?？冃С杀竞怂銓?duì)象的確定
高校辦學(xué)成本核算對(duì)象的確定是績效成本核算的前提，《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（以下簡稱監(jiān)審辦法）中體現(xiàn)的成本核算要求，作為成本核算對(duì)象的有全部在校學(xué)生（含研究生、留學(xué)生、本?？粕?、成教生等），是指高校開展業(yè)務(wù)過程中各類教育資源耗費(fèi)的載體。高校教育的結(jié)果是高校學(xué)生知識(shí)的增加、技能的提高以及社會(huì)主流價(jià)值和行為準(zhǔn)則的養(yǎng)成等，學(xué)生是體現(xiàn)這些知識(shí)、能力和價(jià)值的載體，是形成人力資本的主體。因此，高等教育投資受益對(duì)象為各類學(xué)生，他們成為高校教育成本核算的對(duì)象。
在費(fèi)用歸集方面體現(xiàn)為所有高校辦學(xué)成本開支，在計(jì)算人均成本時(shí)上述不同層次學(xué)生采用系數(shù)法進(jìn)行調(diào)整，需要解決好成本開支與非成本開支的區(qū)分，解決好不同年度成本之間的區(qū)分。也可以將本科生、專科生、研究生、留學(xué)生、成教生等單獨(dú)作為成本核算對(duì)象，要求辦學(xué)開支要在不同層次學(xué)生之間直接歸集或按照一定方法進(jìn)行分配歸集。
高等學(xué)校還可以將某個(gè)教學(xué)單位如學(xué)院或系作為成本核算對(duì)象，以便區(qū)分不同教學(xué)單位的辦學(xué)成本。高?？梢詫I(yè)作為成本核算，核算不同專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本，專業(yè)層面人才培養(yǎng)成本的測(cè)算是單位成本核算的一種。從目前來看，將學(xué)生總體作為成本對(duì)象核算方法相對(duì)簡便易行。同時(shí)，開展以專業(yè)為對(duì)象的成本核算研究，確定專業(yè)培養(yǎng)成本。
近年來，高校培養(yǎng)的對(duì)象出現(xiàn)了多層次、多專業(yè)、多種就讀方式、多種授課方法等特點(diǎn)。高校教育成本就是從高校的角度對(duì)花費(fèi)在提供教育服務(wù)上的資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，為每一個(gè)學(xué)生繳交學(xué)費(fèi)提供標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算出“生均教育成本”。因此，高校應(yīng)按照不同分類方式對(duì)學(xué)生進(jìn)行分類，進(jìn)一步細(xì)化教育成本核算。
三、高等學(xué)?？冃С杀镜暮怂?/p>
（一）新制度規(guī)定高校教育成本項(xiàng)目
高校教育成本是高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，新制度規(guī)定具體包括教育支出和成本費(fèi)用的管理，支出是指高等學(xué)校開展教學(xué)、科研及其他活動(dòng)發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失，成本費(fèi)用是高等學(xué)校為完成教學(xué)、科研、管理等活動(dòng)而發(fā)生的當(dāng)期資產(chǎn)耗費(fèi)和損失。筆者認(rèn)為，在高校教育成本核算中，可以按照以下6個(gè)方面的支出分類進(jìn)行成本項(xiàng)目的歸納。
1.教育方面：（1）教學(xué)支出，是指高校各教學(xué)單位和部門在教學(xué)過程中為培養(yǎng)各類學(xué)生發(fā)生的各種支出。包括工資、補(bǔ)助工資、其他工資、教學(xué)實(shí)驗(yàn)費(fèi)、資料講義費(fèi)、教材編審費(fèi)、業(yè)務(wù)資料印刷費(fèi)、教學(xué)差旅費(fèi)、教學(xué)科研費(fèi)、師資培訓(xùn)費(fèi)、教學(xué)設(shè)備購置費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)（即各類固定資產(chǎn)按規(guī)定提取的年折舊費(fèi)，包括購置教學(xué)實(shí)驗(yàn)儀器設(shè)備及教學(xué)樓、實(shí)驗(yàn)樓等教學(xué)設(shè)施建設(shè)投資）等；（2）教學(xué)輔助支出，指高校輔助部門，如圖書館、計(jì)算機(jī)中心、電教中心等為支持教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生的各種支出。主要包括工資、補(bǔ)助工資、其他工資、部門的業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)等；（3）學(xué)生事務(wù)支出，指教學(xué)業(yè)務(wù)以外直接用于學(xué)員事務(wù)的各種支出。主要包括按有關(guān)規(guī)定發(fā)放的學(xué)生津貼、水電費(fèi)、獎(jiǎng)學(xué)金等；（4）其他教育活動(dòng)。
2.科研方面：是指高等學(xué)校為完成所承擔(dān)的科研任務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)支出和費(fèi)用。
3.行政管理方面：指高等學(xué)校校級(jí)行政管理部門（不含各類學(xué)生思政教育部門）為日常管理發(fā)生的各種支出。主要包括工資、補(bǔ)助工資、其他工資、辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、行政差旅費(fèi)、招待費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)及學(xué)校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、訴訟費(fèi)、中介費(fèi)、印花稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅等。
4.后勤保障方面：指高等學(xué)校為教學(xué)、科研、行政管理等活動(dòng)提供后勤保障發(fā)生的各種支出，主要包括由高校統(tǒng)一承擔(dān)的水、電、煤、取暖等各類公用事業(yè)費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、綠化衛(wèi)生費(fèi)、車輛維持使用費(fèi)、房屋及公用設(shè)施維修費(fèi)、食堂價(jià)格補(bǔ)貼等。
5.離退休人員方面：指高校負(fù)擔(dān)的離退休人員社會(huì)保障和福利待遇方面的各項(xiàng)費(fèi)用。主要包括離退休人員的工資、津貼補(bǔ)貼等。
6.其他方面：指高校無法歸屬到本條上述方面的其他各項(xiàng)費(fèi)用，含對(duì)附屬單位的補(bǔ)助、上繳上級(jí)支出、財(cái)務(wù)費(fèi)用、捐贈(zèng)支出等。
（二）高等學(xué)校績效成本的核算
高校經(jīng)費(fèi)支出普遍存在剛性支出比重大、變動(dòng)成本比重低、固定成本比重高的現(xiàn)象。高等學(xué)校行政管理成本居高不下，歷史負(fù)擔(dān)比較重。新高校會(huì)計(jì)制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，為高校成本項(xiàng)目的劃分奠定了基礎(chǔ)。
高?？冃С杀竞怂阋灾圃斐杀痉榛A(chǔ)，將與辦學(xué)相關(guān)的各項(xiàng)開支列入辦學(xué)成本，并將其中與辦學(xué)直接相關(guān)的列為直接成本，將間接相關(guān)的列為間接成本，間接成本需按一定的方法分?jǐn)傆?jì)入直接成本。對(duì)于與辦學(xué)無相關(guān)性或無法歸集和分配的經(jīng)費(fèi)開支列入辦學(xué)費(fèi)用，作為期間費(fèi)用處理。
高等學(xué)校辦學(xué)成本則將高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)中與成本核算對(duì)象相關(guān)金額支出加以歸集。參照企業(yè)會(huì)計(jì)核算，在以學(xué)生總體為成本核算對(duì)象時(shí)我們認(rèn)為高等學(xué)校的成本項(xiàng)目可以分為薪酬成本、物料成本、折耗成本。如果是其他形式的成本核算還可以分為直接薪酬成本、直接物料成本、間接薪酬成本、間接物料成本、折耗成本。其中，直接薪酬成本主要包括教學(xué)一線教師的薪酬，期末監(jiān)考費(fèi)、教師指導(dǎo)論文補(bǔ)助費(fèi)等。間接薪酬成本為教務(wù)處、學(xué)院、圖書館、實(shí)驗(yàn)室、體育部、學(xué)生辦等教學(xué)管理及教輔等與教學(xué)相關(guān)部門人員的薪酬，教師培訓(xùn)費(fèi)、教師獎(jiǎng)勵(lì)、外聘教師薪酬、勞務(wù)費(fèi)等。直接物料成本指發(fā)生的與成本核算對(duì)象相關(guān)的除人員經(jīng)費(fèi)與資產(chǎn)折耗之外的其他各項(xiàng)支出，包括試卷印刷費(fèi)、教師教材費(fèi)、學(xué)生實(shí)習(xí)費(fèi)等。間接物料成本包括教學(xué)差旅費(fèi)、教學(xué)設(shè)施維修費(fèi)、教學(xué)設(shè)施水電費(fèi)、教學(xué)用房租賃費(fèi)、教學(xué)網(wǎng)絡(luò)使用費(fèi)、教學(xué)會(huì)議費(fèi)、教學(xué)用房物業(yè)管理費(fèi)、教學(xué)用房冬季取暖費(fèi)、教學(xué)研究經(jīng)費(fèi)、教學(xué)用具費(fèi)、軟件升級(jí)維護(hù)費(fèi)、各教學(xué)單位辦公費(fèi)、學(xué)生活動(dòng)經(jīng)費(fèi)。資產(chǎn)折耗費(fèi)主要包括教學(xué)樓、實(shí)驗(yàn)室、圖書館的折舊費(fèi)、教學(xué)軟件購置攤銷費(fèi)。另外，結(jié)合監(jiān)審辦法的規(guī)定，將科研經(jīng)費(fèi)的一部分納入辦學(xué)成本。屬于上述項(xiàng)目的應(yīng)該全額納入辦學(xué)成本，以便準(zhǔn)確反映成本情況。如果學(xué)生公寓已經(jīng)實(shí)行后勤產(chǎn)業(yè)化管理，則不計(jì)入辦學(xué)成本，如果沒有實(shí)行產(chǎn)業(yè)化管理，則應(yīng)計(jì)入間接辦學(xué)成本和資產(chǎn)折耗項(xiàng)目。
高等學(xué)校辦學(xué)的各種軟環(huán)境和硬件條件建設(shè)所發(fā)生的現(xiàn)金支出，以及以前發(fā)生的現(xiàn)金支出所形成的物質(zhì)資源在當(dāng)期使用耗費(fèi)等，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和成本核算的會(huì)計(jì)原則，在績效成本對(duì)象之間進(jìn)行歸集和分配后，形成高等學(xué)?？冃ы?xiàng)目或活動(dòng)的實(shí)際成本。實(shí)際成本表示高校在現(xiàn)行的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技發(fā)展水平、教育管理體制和辦學(xué)條件下，辦學(xué)活動(dòng)的實(shí)際成本耗費(fèi)水平。
與實(shí)際成本相對(duì)應(yīng)的是標(biāo)準(zhǔn)成本，它是按照定員定額以及高等學(xué)校辦學(xué)規(guī)律、辦學(xué)層次和辦學(xué)基本條件的要求來配備師資隊(duì)伍、建造房屋建筑物、購置儀器設(shè)備等發(fā)生的各種耗費(fèi)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和成本核算的會(huì)計(jì)原則，核算出來的高?？冃ы?xiàng)目或活動(dòng)為達(dá)到或?qū)崿F(xiàn)績效目標(biāo)而必需的資源耗費(fèi)或成本費(fèi)用。
實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間會(huì)存在一定的差異，有時(shí)甚至存在懸殊的差異。這種差異有高有低，實(shí)際成本高于標(biāo)準(zhǔn)成本顯然不符合績效管理的要求，在很多程度上說是一種辦學(xué)資源的浪費(fèi)，但應(yīng)當(dāng)客觀地分析實(shí)際成本過高的原因；實(shí)際成本低于標(biāo)準(zhǔn)成本總體上說是績效管理所期望達(dá)到的管理目的，但由于辦學(xué)應(yīng)當(dāng)具備一定的條件，如果實(shí)際成本過低是由于辦學(xué)條件差等原因所致，不見得就是資源的節(jié)約，如果因此而不能培養(yǎng)合格的人才，那可能導(dǎo)致更大的資源浪費(fèi)。所以，應(yīng)當(dāng)對(duì)績效目標(biāo)成本與實(shí)際成本差異進(jìn)行分析，以便客觀地評(píng)價(jià)高?？冃繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)情況或?qū)崿F(xiàn)程度。
四、高等學(xué)?？冃С杀竞怂愕脑u(píng)價(jià)指標(biāo)體系
（一）高校教育成本核算績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系主要指標(biāo)
1.綜合財(cái)務(wù)能力績效指標(biāo)。主要指高校為了建設(shè)和發(fā)展多渠道籌集教育經(jīng)費(fèi)的能力，包括資金效能績效指標(biāo)和人員經(jīng)費(fèi)績效指標(biāo)，主要有財(cái)政撥款占總收入的比率、收入預(yù)算完成率、自籌經(jīng)費(fèi)收入占總收入的比重、自籌經(jīng)費(fèi)年增長率、自籌基建經(jīng)費(fèi)占基建經(jīng)費(fèi)的比重、學(xué)費(fèi)收繳比率、借貸資金占總收入比率、資產(chǎn)負(fù)債率、人員經(jīng)費(fèi)占總支出比重、人員經(jīng)費(fèi)增長比率等指標(biāo)。
2.財(cái)務(wù)運(yùn)行績效指標(biāo)。主要指高校對(duì)教學(xué)、科研建設(shè)、后勤保障、行政管理成本以及資產(chǎn)折耗的歸集與核算，可以準(zhǔn)確顯示高校各類資產(chǎn)與成本支出項(xiàng)目的性質(zhì)與功能，包括教學(xué)支出績效指標(biāo)、科研支出績效指標(biāo)、后勤支出績效指標(biāo)、行政支出績效評(píng)價(jià)指標(biāo)、資產(chǎn)折耗績效等業(yè)務(wù)發(fā)展評(píng)價(jià)指標(biāo)，主要有師生比、教學(xué)活動(dòng)收入年增長率、教職工人均經(jīng)費(fèi)、教學(xué)人員經(jīng)費(fèi)占總?cè)藛T經(jīng)費(fèi)比率、教學(xué)經(jīng)費(fèi)占總經(jīng)費(fèi)比率、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)占公用經(jīng)費(fèi)支出的比率、生均事業(yè)費(fèi)、生均設(shè)備費(fèi)、生均實(shí)驗(yàn)材料費(fèi)；科研活動(dòng)收入年增長率、科研支出占總支出比重、教師人均科研經(jīng)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)預(yù)算完成率、教師人均論文費(fèi)、教師人均科研獎(jiǎng)勵(lì)；后勤保障費(fèi)占總支出比率、后勤年度收支預(yù)算完成率、生均水電費(fèi)、水電費(fèi)節(jié)約率、水電費(fèi)回收率；行政部門日常經(jīng)費(fèi)占總經(jīng)費(fèi)比率、生均行政部門日常經(jīng)費(fèi)、辦公費(fèi)節(jié)約率、差旅費(fèi)節(jié)約率、招待費(fèi)節(jié)約率；設(shè)備購置及圖書資料費(fèi)占公用經(jīng)費(fèi)支出的比率、生均教學(xué)設(shè)備費(fèi)、教學(xué)設(shè)備費(fèi)占教學(xué)經(jīng)費(fèi)比率等指標(biāo)。
3.財(cái)務(wù)發(fā)展?jié)摿冃е笜?biāo)。主要指符合高校發(fā)展戰(zhàn)略要求，保障高?？沙掷m(xù)發(fā)展的發(fā)展性項(xiàng)目配置及資金支持能力指標(biāo)，包括增長潛力績效指標(biāo)、學(xué)科可持續(xù)發(fā)展能力績效指標(biāo)、后勤可持續(xù)發(fā)展績效指標(biāo)及其他績效評(píng)價(jià)指標(biāo)，主要有資產(chǎn)年增長率、收入年增長率、其他對(duì)外投資收益率、收入與支出比率、發(fā)展性支出占總支出比重；學(xué)科建設(shè)費(fèi)預(yù)算完成率、重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)費(fèi)增長率、單位碩士、博士點(diǎn)經(jīng)費(fèi)增長率；后勤保障費(fèi)占總支出比率、后勤保障費(fèi)節(jié)約率；圖書專項(xiàng)預(yù)算完成率、生均圖書費(fèi)、師資培訓(xùn)費(fèi)預(yù)算完成率、生均就業(yè)指導(dǎo)費(fèi)等指標(biāo)。
（二）成立教育成本核算績效評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)
高校應(yīng)建立專門教育成本核算績效評(píng)價(jià)的機(jī)構(gòu)，設(shè)定績效管理的目標(biāo)，設(shè)計(jì)出績效評(píng)價(jià)指標(biāo)，定期進(jìn)行績效測(cè)算，分析成本核算過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)定相關(guān)的控制活動(dòng)，建立有效的信息平臺(tái)，以績效評(píng)價(jià)結(jié)果來監(jiān)督控制目標(biāo)。不斷提高績效評(píng)價(jià)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)能力與水平，為高校教育成本核算績效評(píng)價(jià)的權(quán)威性、公正性和時(shí)效性提供保障。
高校新的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度基本解決了高校教育成本核算中的一些主要問題，為高校教育成本核算構(gòu)建了模型，但要進(jìn)行真正的績效成本核算，還有很大的研究空間。要真正實(shí)現(xiàn)績效成本核算，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)理論研究，加快出臺(tái)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法，使教育成本核算有法可依。還有要做好成本核算的基礎(chǔ)工作，對(duì)各項(xiàng)固定資產(chǎn)現(xiàn)值進(jìn)行估算，確定其剩余使用年限；完善各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資的出入庫制度，確?；A(chǔ)數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。更要加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)人員的隊(duì)伍建設(shè)，有計(jì)劃地對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行各種培訓(xùn)，不斷提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，讓高校具有一支業(yè)務(wù)過硬的成本核算隊(duì)伍，才能使成本核算工作落到實(shí)處。
高?？冃С杀竞怂闶且粋€(gè)復(fù)雜的管理工程，必須加強(qiáng)各個(gè)階段、各個(gè)層面和各個(gè)環(huán)節(jié)的深入研究，總結(jié)出高等學(xué)校成本核算的規(guī)律性，并選擇幾所高校進(jìn)行試點(diǎn)，逐步總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，加大推廣范圍，使其在高校管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。
參考文獻(xiàn)：
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基金項(xiàng)目：廣州中醫(yī)藥大學(xué)社科類研究項(xiàng)目（SK1113）
（作者單位：廣州中醫(yī)藥大學(xué)財(cái)務(wù)處）
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岳紅梅
摘要：新高校會(huì)計(jì)制度引入成本核算所需的權(quán)責(zé)發(fā)生制，給高校績效成本核算奠定了基礎(chǔ)。本文闡述了高?？冃С杀竞怂銓?duì)象、教育成本項(xiàng)目、績效成本核算、成本核算績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系等方面的問題，為我國高?？冃С杀竞怂闾峁┛尚行苑桨?，以期在高校財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。
關(guān)鍵詞：高等學(xué)校 績效成本 成本項(xiàng)目
高等學(xué)校作為公益性組織，承擔(dān)著人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、傳播文化的職能，主要提供滿足社會(huì)需要的精神文化產(chǎn)品，為社會(huì)發(fā)展提供智力支持和技術(shù)保障。根據(jù)2014年1月1日起施行的最新高校會(huì)計(jì)制度，高校事業(yè)支出的分類和核算進(jìn)一步細(xì)化，清晰反映出高校支出結(jié)構(gòu)，為高校內(nèi)部成本費(fèi)用管理提供便利，其中按成本核算的需要，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)按規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，為高校進(jìn)行績效成本核算奠定了基礎(chǔ)。新制度明確規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)進(jìn)行支出績效評(píng)價(jià)，提高資金使用的有效性，促進(jìn)高校健康發(fā)展。
一、高等學(xué)?？冃С杀竞怂愕暮x
績效成本是用貨幣或價(jià)值的形式，將實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)所需要的資源投入或運(yùn)行過程耗費(fèi)的資源具體化的成本耗費(fèi)。
高校辦學(xué)支出，是根據(jù)國家的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)制度和修正權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)核算的高校從事人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)等活動(dòng)發(fā)生的支出。嚴(yán)格地說，它是按照修正權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)和核算的現(xiàn)金流出。
高?？冃С杀臼歉鶕?jù)高校項(xiàng)目或活動(dòng)所確定的績效目標(biāo)，按照績效管理的要求設(shè)置可衡量的績效指標(biāo)并進(jìn)行量化，再根據(jù)開展活動(dòng)或項(xiàng)目所需要發(fā)生的資源耗費(fèi)，以項(xiàng)目或活動(dòng)為對(duì)象，將所有相關(guān)的資源耗費(fèi)按項(xiàng)目或活動(dòng)匯總、歸集最后采用成本計(jì)算的方法，計(jì)算出績效項(xiàng)目或活動(dòng)的成本。
對(duì)高等教育成本進(jìn)行核算要確定一個(gè)合理的收費(fèi)水平，完善教育成本補(bǔ)償機(jī)制。只有明確高等教育成本結(jié)構(gòu)，確定合理的成本核算項(xiàng)目，才能確定高校的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，建立包括國家撥款、學(xué)校各項(xiàng)收入等多渠道資金來源共同組成科學(xué)的成本補(bǔ)償機(jī)制。加強(qiáng)高校成本管理，有利于對(duì)高校教育成本進(jìn)行控制，提高經(jīng)費(fèi)使用效益，使高校從自身實(shí)際出發(fā)科學(xué)地制定成本費(fèi)用及定額指標(biāo)，正確運(yùn)用自我約束、自我優(yōu)化、自我完善的辦學(xué)機(jī)制。
二、高等學(xué)?？冃С杀竞怂銓?duì)象的確定
高校辦學(xué)成本核算對(duì)象的確定是績效成本核算的前提，《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（以下簡稱監(jiān)審辦法）中體現(xiàn)的成本核算要求，作為成本核算對(duì)象的有全部在校學(xué)生（含研究生、留學(xué)生、本?？粕?、成教生等），是指高校開展業(yè)務(wù)過程中各類教育資源耗費(fèi)的載體。高校教育的結(jié)果是高校學(xué)生知識(shí)的增加、技能的提高以及社會(huì)主流價(jià)值和行為準(zhǔn)則的養(yǎng)成等，學(xué)生是體現(xiàn)這些知識(shí)、能力和價(jià)值的載體，是形成人力資本的主體。因此，高等教育投資受益對(duì)象為各類學(xué)生，他們成為高校教育成本核算的對(duì)象。
在費(fèi)用歸集方面體現(xiàn)為所有高校辦學(xué)成本開支，在計(jì)算人均成本時(shí)上述不同層次學(xué)生采用系數(shù)法進(jìn)行調(diào)整，需要解決好成本開支與非成本開支的區(qū)分，解決好不同年度成本之間的區(qū)分。也可以將本科生、專科生、研究生、留學(xué)生、成教生等單獨(dú)作為成本核算對(duì)象，要求辦學(xué)開支要在不同層次學(xué)生之間直接歸集或按照一定方法進(jìn)行分配歸集。
高等學(xué)校還可以將某個(gè)教學(xué)單位如學(xué)院或系作為成本核算對(duì)象，以便區(qū)分不同教學(xué)單位的辦學(xué)成本。高?？梢詫I(yè)作為成本核算，核算不同專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本，專業(yè)層面人才培養(yǎng)成本的測(cè)算是單位成本核算的一種。從目前來看，將學(xué)生總體作為成本對(duì)象核算方法相對(duì)簡便易行。同時(shí)，開展以專業(yè)為對(duì)象的成本核算研究，確定專業(yè)培養(yǎng)成本。
近年來，高校培養(yǎng)的對(duì)象出現(xiàn)了多層次、多專業(yè)、多種就讀方式、多種授課方法等特點(diǎn)。高校教育成本就是從高校的角度對(duì)花費(fèi)在提供教育服務(wù)上的資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，為每一個(gè)學(xué)生繳交學(xué)費(fèi)提供標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算出“生均教育成本”。因此，高校應(yīng)按照不同分類方式對(duì)學(xué)生進(jìn)行分類，進(jìn)一步細(xì)化教育成本核算。
三、高等學(xué)?？冃С杀镜暮怂?/p>
（一）新制度規(guī)定高校教育成本項(xiàng)目
高校教育成本是高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，新制度規(guī)定具體包括教育支出和成本費(fèi)用的管理，支出是指高等學(xué)校開展教學(xué)、科研及其他活動(dòng)發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失，成本費(fèi)用是高等學(xué)校為完成教學(xué)、科研、管理等活動(dòng)而發(fā)生的當(dāng)期資產(chǎn)耗費(fèi)和損失。筆者認(rèn)為，在高校教育成本核算中，可以按照以下6個(gè)方面的支出分類進(jìn)行成本項(xiàng)目的歸納。
1.教育方面：（1）教學(xué)支出，是指高校各教學(xué)單位和部門在教學(xué)過程中為培養(yǎng)各類學(xué)生發(fā)生的各種支出。包括工資、補(bǔ)助工資、其他工資、教學(xué)實(shí)驗(yàn)費(fèi)、資料講義費(fèi)、教材編審費(fèi)、業(yè)務(wù)資料印刷費(fèi)、教學(xué)差旅費(fèi)、教學(xué)科研費(fèi)、師資培訓(xùn)費(fèi)、教學(xué)設(shè)備購置費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)（即各類固定資產(chǎn)按規(guī)定提取的年折舊費(fèi)，包括購置教學(xué)實(shí)驗(yàn)儀器設(shè)備及教學(xué)樓、實(shí)驗(yàn)樓等教學(xué)設(shè)施建設(shè)投資）等；（2）教學(xué)輔助支出，指高校輔助部門，如圖書館、計(jì)算機(jī)中心、電教中心等為支持教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生的各種支出。主要包括工資、補(bǔ)助工資、其他工資、部門的業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)等；（3）學(xué)生事務(wù)支出，指教學(xué)業(yè)務(wù)以外直接用于學(xué)員事務(wù)的各種支出。主要包括按有關(guān)規(guī)定發(fā)放的學(xué)生津貼、水電費(fèi)、獎(jiǎng)學(xué)金等；（4）其他教育活動(dòng)。
2.科研方面：是指高等學(xué)校為完成所承擔(dān)的科研任務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)支出和費(fèi)用。
3.行政管理方面：指高等學(xué)校校級(jí)行政管理部門（不含各類學(xué)生思政教育部門）為日常管理發(fā)生的各種支出。主要包括工資、補(bǔ)助工資、其他工資、辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、行政差旅費(fèi)、招待費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)及學(xué)校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、訴訟費(fèi)、中介費(fèi)、印花稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅等。
4.后勤保障方面：指高等學(xué)校為教學(xué)、科研、行政管理等活動(dòng)提供后勤保障發(fā)生的各種支出，主要包括由高校統(tǒng)一承擔(dān)的水、電、煤、取暖等各類公用事業(yè)費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、綠化衛(wèi)生費(fèi)、車輛維持使用費(fèi)、房屋及公用設(shè)施維修費(fèi)、食堂價(jià)格補(bǔ)貼等。
5.離退休人員方面：指高校負(fù)擔(dān)的離退休人員社會(huì)保障和福利待遇方面的各項(xiàng)費(fèi)用。主要包括離退休人員的工資、津貼補(bǔ)貼等。
6.其他方面：指高校無法歸屬到本條上述方面的其他各項(xiàng)費(fèi)用，含對(duì)附屬單位的補(bǔ)助、上繳上級(jí)支出、財(cái)務(wù)費(fèi)用、捐贈(zèng)支出等。
（二）高等學(xué)校績效成本的核算
高校經(jīng)費(fèi)支出普遍存在剛性支出比重大、變動(dòng)成本比重低、固定成本比重高的現(xiàn)象。高等學(xué)校行政管理成本居高不下，歷史負(fù)擔(dān)比較重。新高校會(huì)計(jì)制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，為高校成本項(xiàng)目的劃分奠定了基礎(chǔ)。
高?？冃С杀竞怂阋灾圃斐杀痉榛A(chǔ)，將與辦學(xué)相關(guān)的各項(xiàng)開支列入辦學(xué)成本，并將其中與辦學(xué)直接相關(guān)的列為直接成本，將間接相關(guān)的列為間接成本，間接成本需按一定的方法分?jǐn)傆?jì)入直接成本。對(duì)于與辦學(xué)無相關(guān)性或無法歸集和分配的經(jīng)費(fèi)開支列入辦學(xué)費(fèi)用，作為期間費(fèi)用處理。
高等學(xué)校辦學(xué)成本則將高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)中與成本核算對(duì)象相關(guān)金額支出加以歸集。參照企業(yè)會(huì)計(jì)核算，在以學(xué)生總體為成本核算對(duì)象時(shí)我們認(rèn)為高等學(xué)校的成本項(xiàng)目可以分為薪酬成本、物料成本、折耗成本。如果是其他形式的成本核算還可以分為直接薪酬成本、直接物料成本、間接薪酬成本、間接物料成本、折耗成本。其中，直接薪酬成本主要包括教學(xué)一線教師的薪酬，期末監(jiān)考費(fèi)、教師指導(dǎo)論文補(bǔ)助費(fèi)等。間接薪酬成本為教務(wù)處、學(xué)院、圖書館、實(shí)驗(yàn)室、體育部、學(xué)生辦等教學(xué)管理及教輔等與教學(xué)相關(guān)部門人員的薪酬，教師培訓(xùn)費(fèi)、教師獎(jiǎng)勵(lì)、外聘教師薪酬、勞務(wù)費(fèi)等。直接物料成本指發(fā)生的與成本核算對(duì)象相關(guān)的除人員經(jīng)費(fèi)與資產(chǎn)折耗之外的其他各項(xiàng)支出，包括試卷印刷費(fèi)、教師教材費(fèi)、學(xué)生實(shí)習(xí)費(fèi)等。間接物料成本包括教學(xué)差旅費(fèi)、教學(xué)設(shè)施維修費(fèi)、教學(xué)設(shè)施水電費(fèi)、教學(xué)用房租賃費(fèi)、教學(xué)網(wǎng)絡(luò)使用費(fèi)、教學(xué)會(huì)議費(fèi)、教學(xué)用房物業(yè)管理費(fèi)、教學(xué)用房冬季取暖費(fèi)、教學(xué)研究經(jīng)費(fèi)、教學(xué)用具費(fèi)、軟件升級(jí)維護(hù)費(fèi)、各教學(xué)單位辦公費(fèi)、學(xué)生活動(dòng)經(jīng)費(fèi)。資產(chǎn)折耗費(fèi)主要包括教學(xué)樓、實(shí)驗(yàn)室、圖書館的折舊費(fèi)、教學(xué)軟件購置攤銷費(fèi)。另外，結(jié)合監(jiān)審辦法的規(guī)定，將科研經(jīng)費(fèi)的一部分納入辦學(xué)成本。屬于上述項(xiàng)目的應(yīng)該全額納入辦學(xué)成本，以便準(zhǔn)確反映成本情況。如果學(xué)生公寓已經(jīng)實(shí)行后勤產(chǎn)業(yè)化管理，則不計(jì)入辦學(xué)成本，如果沒有實(shí)行產(chǎn)業(yè)化管理，則應(yīng)計(jì)入間接辦學(xué)成本和資產(chǎn)折耗項(xiàng)目。
高等學(xué)校辦學(xué)的各種軟環(huán)境和硬件條件建設(shè)所發(fā)生的現(xiàn)金支出，以及以前發(fā)生的現(xiàn)金支出所形成的物質(zhì)資源在當(dāng)期使用耗費(fèi)等，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和成本核算的會(huì)計(jì)原則，在績效成本對(duì)象之間進(jìn)行歸集和分配后，形成高等學(xué)?？冃ы?xiàng)目或活動(dòng)的實(shí)際成本。實(shí)際成本表示高校在現(xiàn)行的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技發(fā)展水平、教育管理體制和辦學(xué)條件下，辦學(xué)活動(dòng)的實(shí)際成本耗費(fèi)水平。
與實(shí)際成本相對(duì)應(yīng)的是標(biāo)準(zhǔn)成本，它是按照定員定額以及高等學(xué)校辦學(xué)規(guī)律、辦學(xué)層次和辦學(xué)基本條件的要求來配備師資隊(duì)伍、建造房屋建筑物、購置儀器設(shè)備等發(fā)生的各種耗費(fèi)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和成本核算的會(huì)計(jì)原則，核算出來的高?？冃ы?xiàng)目或活動(dòng)為達(dá)到或?qū)崿F(xiàn)績效目標(biāo)而必需的資源耗費(fèi)或成本費(fèi)用。
實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間會(huì)存在一定的差異，有時(shí)甚至存在懸殊的差異。這種差異有高有低，實(shí)際成本高于標(biāo)準(zhǔn)成本顯然不符合績效管理的要求，在很多程度上說是一種辦學(xué)資源的浪費(fèi)，但應(yīng)當(dāng)客觀地分析實(shí)際成本過高的原因；實(shí)際成本低于標(biāo)準(zhǔn)成本總體上說是績效管理所期望達(dá)到的管理目的，但由于辦學(xué)應(yīng)當(dāng)具備一定的條件，如果實(shí)際成本過低是由于辦學(xué)條件差等原因所致，不見得就是資源的節(jié)約，如果因此而不能培養(yǎng)合格的人才，那可能導(dǎo)致更大的資源浪費(fèi)。所以，應(yīng)當(dāng)對(duì)績效目標(biāo)成本與實(shí)際成本差異進(jìn)行分析，以便客觀地評(píng)價(jià)高?？冃繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)情況或?qū)崿F(xiàn)程度。
四、高等學(xué)?？冃С杀竞怂愕脑u(píng)價(jià)指標(biāo)體系
（一）高校教育成本核算績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系主要指標(biāo)
1.綜合財(cái)務(wù)能力績效指標(biāo)。主要指高校為了建設(shè)和發(fā)展多渠道籌集教育經(jīng)費(fèi)的能力，包括資金效能績效指標(biāo)和人員經(jīng)費(fèi)績效指標(biāo)，主要有財(cái)政撥款占總收入的比率、收入預(yù)算完成率、自籌經(jīng)費(fèi)收入占總收入的比重、自籌經(jīng)費(fèi)年增長率、自籌基建經(jīng)費(fèi)占基建經(jīng)費(fèi)的比重、學(xué)費(fèi)收繳比率、借貸資金占總收入比率、資產(chǎn)負(fù)債率、人員經(jīng)費(fèi)占總支出比重、人員經(jīng)費(fèi)增長比率等指標(biāo)。
2.財(cái)務(wù)運(yùn)行績效指標(biāo)。主要指高校對(duì)教學(xué)、科研建設(shè)、后勤保障、行政管理成本以及資產(chǎn)折耗的歸集與核算，可以準(zhǔn)確顯示高校各類資產(chǎn)與成本支出項(xiàng)目的性質(zhì)與功能，包括教學(xué)支出績效指標(biāo)、科研支出績效指標(biāo)、后勤支出績效指標(biāo)、行政支出績效評(píng)價(jià)指標(biāo)、資產(chǎn)折耗績效等業(yè)務(wù)發(fā)展評(píng)價(jià)指標(biāo)，主要有師生比、教學(xué)活動(dòng)收入年增長率、教職工人均經(jīng)費(fèi)、教學(xué)人員經(jīng)費(fèi)占總?cè)藛T經(jīng)費(fèi)比率、教學(xué)經(jīng)費(fèi)占總經(jīng)費(fèi)比率、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)占公用經(jīng)費(fèi)支出的比率、生均事業(yè)費(fèi)、生均設(shè)備費(fèi)、生均實(shí)驗(yàn)材料費(fèi)；科研活動(dòng)收入年增長率、科研支出占總支出比重、教師人均科研經(jīng)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)預(yù)算完成率、教師人均論文費(fèi)、教師人均科研獎(jiǎng)勵(lì)；后勤保障費(fèi)占總支出比率、后勤年度收支預(yù)算完成率、生均水電費(fèi)、水電費(fèi)節(jié)約率、水電費(fèi)回收率；行政部門日常經(jīng)費(fèi)占總經(jīng)費(fèi)比率、生均行政部門日常經(jīng)費(fèi)、辦公費(fèi)節(jié)約率、差旅費(fèi)節(jié)約率、招待費(fèi)節(jié)約率；設(shè)備購置及圖書資料費(fèi)占公用經(jīng)費(fèi)支出的比率、生均教學(xué)設(shè)備費(fèi)、教學(xué)設(shè)備費(fèi)占教學(xué)經(jīng)費(fèi)比率等指標(biāo)。
3.財(cái)務(wù)發(fā)展?jié)摿冃е笜?biāo)。主要指符合高校發(fā)展戰(zhàn)略要求，保障高?？沙掷m(xù)發(fā)展的發(fā)展性項(xiàng)目配置及資金支持能力指標(biāo)，包括增長潛力績效指標(biāo)、學(xué)科可持續(xù)發(fā)展能力績效指標(biāo)、后勤可持續(xù)發(fā)展績效指標(biāo)及其他績效評(píng)價(jià)指標(biāo)，主要有資產(chǎn)年增長率、收入年增長率、其他對(duì)外投資收益率、收入與支出比率、發(fā)展性支出占總支出比重；學(xué)科建設(shè)費(fèi)預(yù)算完成率、重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)費(fèi)增長率、單位碩士、博士點(diǎn)經(jīng)費(fèi)增長率；后勤保障費(fèi)占總支出比率、后勤保障費(fèi)節(jié)約率；圖書專項(xiàng)預(yù)算完成率、生均圖書費(fèi)、師資培訓(xùn)費(fèi)預(yù)算完成率、生均就業(yè)指導(dǎo)費(fèi)等指標(biāo)。
（二）成立教育成本核算績效評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)
高校應(yīng)建立專門教育成本核算績效評(píng)價(jià)的機(jī)構(gòu)，設(shè)定績效管理的目標(biāo)，設(shè)計(jì)出績效評(píng)價(jià)指標(biāo)，定期進(jìn)行績效測(cè)算，分析成本核算過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)定相關(guān)的控制活動(dòng)，建立有效的信息平臺(tái)，以績效評(píng)價(jià)結(jié)果來監(jiān)督控制目標(biāo)。不斷提高績效評(píng)價(jià)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)能力與水平，為高校教育成本核算績效評(píng)價(jià)的權(quán)威性、公正性和時(shí)效性提供保障。
高校新的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度基本解決了高校教育成本核算中的一些主要問題，為高校教育成本核算構(gòu)建了模型，但要進(jìn)行真正的績效成本核算，還有很大的研究空間。要真正實(shí)現(xiàn)績效成本核算，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)理論研究，加快出臺(tái)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法，使教育成本核算有法可依。還有要做好成本核算的基礎(chǔ)工作，對(duì)各項(xiàng)固定資產(chǎn)現(xiàn)值進(jìn)行估算，確定其剩余使用年限；完善各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資的出入庫制度，確?；A(chǔ)數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。更要加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)人員的隊(duì)伍建設(shè)，有計(jì)劃地對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行各種培訓(xùn)，不斷提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，讓高校具有一支業(yè)務(wù)過硬的成本核算隊(duì)伍，才能使成本核算工作落到實(shí)處。
高?？冃С杀竞怂闶且粋€(gè)復(fù)雜的管理工程，必須加強(qiáng)各個(gè)階段、各個(gè)層面和各個(gè)環(huán)節(jié)的深入研究，總結(jié)出高等學(xué)校成本核算的規(guī)律性，并選擇幾所高校進(jìn)行試點(diǎn)，逐步總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，加大推廣范圍，使其在高校管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。
參考文獻(xiàn)：
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基金項(xiàng)目：廣州中醫(yī)藥大學(xué)社科類研究項(xiàng)目（SK1113）
（作者單位：廣州中醫(yī)藥大學(xué)財(cái)務(wù)處）
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