新舊醫(yī)院會計制度下固定資產(chǎn)的核算差異分析

孫玲玲

摘要：長期以來，舊的醫(yī)院會計制度越來越無法滿足醫(yī)院不斷發(fā)展壯大的需要，尤其近年來隨著醫(yī)療體制改革的不斷深入，此種矛盾越發(fā)突出。在這種大背景下，新的醫(yī)院會計制度應(yīng)運(yùn)而生。本文首先比較了兩種不同會計制度下固定資產(chǎn)核算的差異，然后指出了新制度中的亮點，最后提出了新舊制度銜接時應(yīng)注意的問題及一些建議。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院會計制度 固定資產(chǎn) 核算差異

為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的需要，加強(qiáng)醫(yī)院財務(wù)管理和監(jiān)督，規(guī)范醫(yī)院財務(wù)行為，提高資金使用效益，根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第8號）以及國家關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的相關(guān)規(guī)定，2010年12月28日財政部、衛(wèi)生部共同發(fā)布新《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱“新制度”），同時廢止了1998年發(fā)布的至今已經(jīng)運(yùn)行十多年的舊《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱“舊制度”），新制度自2012年1月1日起在全國施行。在新制度實施之初，本文對變化較大的固定資產(chǎn)核算進(jìn)行了一些探討。

一、新舊制度中固定資產(chǎn)核算的差異比較

（一）單位價值方面的變化

新制度認(rèn)為“單位價格在1000元以上，其中專業(yè)設(shè)備單位價值在1500元以上”，可以確認(rèn)為固定資產(chǎn)；而舊制度規(guī)定“單位價值在500以上，其中專業(yè)設(shè)備單位價值在800元以上”。 新舊制度對比，可見新制度在固定資產(chǎn)入賬價值的門檻上作了與時俱進(jìn)的修改，適合當(dāng)前的物價水平。同時，新制度對單位價值方面也做了一些“實質(zhì)重于形式”的規(guī)定，即單位價值雖未達(dá)標(biāo)，但預(yù)計使用年限在1年以上（不含1年）的大批同類物資，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。

（二）明確了固定資產(chǎn)的核算范圍

新制度規(guī)定，醫(yī)院固定資產(chǎn)包括房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備和其他固定資產(chǎn)，并且對于應(yīng)用軟件和圖書作了專項說明。與舊制度相比，新制度對于固定資產(chǎn)的核算范圍有了更加詳細(xì)的說明，便于醫(yī)院財務(wù)人員進(jìn)行固定資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理。

（三）取消了“專用基金——修購基金”科目，增設(shè)了“累計折舊”科目

舊制度規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比率提取修購基金記入支出，即對固定資產(chǎn)不提取折舊，通過“專用基金——修購基金”進(jìn)行核算。與舊制度相比，新制度取消了“專用基金——修購基金”科目，增設(shè)了“累計折舊”科目，新制度中“累計折舊”是作為“固定資產(chǎn)”項目下的一個備抵項目，反映固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移情況，固定資產(chǎn)原值減去累計折舊就是該項固定資產(chǎn)的凈值，固定資產(chǎn)凈值更加真實地反映了醫(yī)院的固定資產(chǎn)價值信息。

（四）固定資產(chǎn)更新改造后續(xù)支出處理更加合理

新制度對固定資產(chǎn)更新改造支出的會計處理作出明確規(guī)定，為固定資產(chǎn)更新改造支出應(yīng)分兩種不同情況進(jìn)行會計處理，即如果是資本性支出，應(yīng)計入固定資產(chǎn)的價值，否則應(yīng)計入當(dāng)期損益科目，從而使得醫(yī)院的成本費用與收入更加配比。而舊制度對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理沒有明確規(guī)定，容易造成后續(xù)支出會計處理不規(guī)范，從而影響醫(yī)院固定資產(chǎn)信息的真實性。

（五）新制度增設(shè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目

新制度借鑒企業(yè)會計制度，引入“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，該科目體現(xiàn)了會計的謹(jǐn)慎性和真實性原則。舊制度中，固定資產(chǎn)反映的是固定資產(chǎn)的原值，不計提折舊也不計提減值準(zhǔn)備，然而隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)修，使用過程上的損耗或者長期閑置等原因，必然會導(dǎo)致醫(yī)院固定資產(chǎn)的可收回金額隨之降低，甚至是低于該項固定資產(chǎn)的賬面價值。在這種情況下，就會導(dǎo)致醫(yī)院的固定資產(chǎn)賬面價值嚴(yán)重失真，對醫(yī)院管理決策人員形成一定的誤導(dǎo)。

二、新制度中的亮點

（一）改變了以往固定資產(chǎn)的攤銷模式，確定了固定資產(chǎn)的補(bǔ)償機(jī)制

新制度打破了原有的嚴(yán)格遵守事業(yè)單位會計制度的固定思維，提出醫(yī)院的固定資產(chǎn)參照企業(yè)固定資產(chǎn)計提折舊的資產(chǎn)補(bǔ)償機(jī)制，要求醫(yī)院通過成本補(bǔ)償尺度，從收入中收回固定資產(chǎn)價格，這樣，既能反映醫(yī)院固定資產(chǎn)投資規(guī)模及其損耗程度，又能反映其實際價值。

同時，計提累計折舊的成本歸屬區(qū)分資產(chǎn)來源，詳見上表。

（二）引入謹(jǐn)慎原則

新《醫(yī)院會計制度》基于謹(jǐn)慎原則，要求醫(yī)院不僅要對資產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷，甚至要對一些資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。新制度引入“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，并且要求醫(yī)院應(yīng)定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查。對于長期閑置的固定資產(chǎn)、價值大幅下跌的資產(chǎn)或損耗比較嚴(yán)重的資產(chǎn)進(jìn)行可回收金額的有效估計，并將其與固定資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)的該項固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。確認(rèn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，減少期末固定資產(chǎn)賬面價值，以保證醫(yī)院有關(guān)固定資產(chǎn)信息的準(zhǔn)確性。

三、新舊制度銜接時應(yīng)注意的問題及建議

（一）結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目金額

新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)”科目，由于固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)提高，原賬中作為固定資產(chǎn)核算的實物資產(chǎn)，將有一部分要按照新制度轉(zhuǎn)為低值易耗品。轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新確定的固定資產(chǎn)目錄，結(jié)合固定資產(chǎn)的清理狀態(tài)，對原賬中“固定資產(chǎn)”科目的余額進(jìn)行分析：①對于達(dá)不到新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中的“庫存物資”科目，對于已領(lǐng)用出庫的，還應(yīng)同時將其成本一次性攤銷，同時做好相關(guān)實物資產(chǎn)的登記管理工作，在新賬中，借記“事業(yè)基金”，貸記“庫存物資”科目。②對于符合新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因出售、報廢、毀損等原因已轉(zhuǎn)入清理便沿未從原賬核銷的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額連同相應(yīng)的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬余額中“固定資產(chǎn)清理”，借記新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記原賬中“固定資產(chǎn)”科目，同時，借記原賬中“固定基金”科目上，貸記新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目。新舊轉(zhuǎn)賬時已轉(zhuǎn)入清理但沿未清理完畢的固定資產(chǎn)，在執(zhí)行新制度后發(fā)生的相關(guān)清理費用以及取得的清理收入等，通過新賬中“固定資產(chǎn)清理”科目核算。③對于符合新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)且未轉(zhuǎn)入清理的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中的“固定資產(chǎn)”科目。

（二）追溯確認(rèn)待沖基金

按照新制度規(guī)定，醫(yī)院為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等所使用的財政補(bǔ)助、科教項目資金應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為待沖基金，并在計提資產(chǎn)折舊、攤銷等時予以沖減。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行新制度前所有在賬固定資產(chǎn)（新舊轉(zhuǎn)賬時轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”、“庫存物資”科目的固定資產(chǎn)以及圖書除外）、無形資產(chǎn)賬面余額中由財政補(bǔ)助、科教項目資金形成的金額追溯確認(rèn)為待沖基金。對于除房屋及建筑物、無形資產(chǎn)以外的確實難以追溯的固定資產(chǎn)，至少應(yīng)當(dāng)按照以下范圍追溯確認(rèn)待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產(chǎn)入賬并且執(zhí)行新制度前仍在賬的資產(chǎn)。按照上述要求將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面余額中由財政補(bǔ)助、科教項目資金形成的金額追溯確認(rèn)為待沖基金時，在新賬中，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“待沖基金”科目。

（三）計提固定資產(chǎn)折舊

按照新制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)對除圖書外的固定資產(chǎn)計提折舊。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按照新制度對執(zhí)行新制度前形成的固定資產(chǎn)（新舊轉(zhuǎn)賬時轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”，“庫存物資”科目的固定資產(chǎn)以及圖書除外）計提折舊，并將計提的折舊沖減待沖基金和基業(yè)基金。在新賬中，按照應(yīng)計提的折舊金額中應(yīng)沖減基金的部分，借記“待沖基金”科目，按照應(yīng)計提的折舊金額中的剩余部分，借記“事業(yè)基金”科目，按照應(yīng)計提的折舊金額，貸記“累計折舊”科目。

（作者單位：三門縣人民醫(yī)院）