中日兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化改革的對(duì)比研究
——以中國(guó)2006年與日本1999年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同改革為中心

陳 璐，蘇力勇

（天津外國(guó)語(yǔ)大學(xué)國(guó)際商學(xué)院，天津300204）

中日兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化改革的對(duì)比研究
——以中國(guó)2006年與日本1999年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同改革為中心

陳 璐，蘇力勇

（天津外國(guó)語(yǔ)大學(xué)國(guó)際商學(xué)院，天津300204）

經(jīng)濟(jì)一體化的變革促使各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也必須步入國(guó)際化軌道，中日兩國(guó)都經(jīng)歷了對(duì)本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面國(guó)際化的改革，分別在2006年（中國(guó)）和1999年（日本）推出了一整套全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可謂是兩國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷史上的里程碑。本文從國(guó)別背景、改革路徑以及經(jīng)濟(jì)效果等方面對(duì)中日兩國(guó)的會(huì)計(jì)國(guó)際化改革進(jìn)行了對(duì)比分析，并且從獲取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的話(huà)語(yǔ)權(quán)、強(qiáng)化準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制以及完善配套的環(huán)境條件等方面，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的后續(xù)改革提出對(duì)策建議。

中國(guó)；日本；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際化改革

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷變化和發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在相應(yīng)地變革和演進(jìn)。在全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的潮流中，中國(guó)和日本都選擇了全面國(guó)際化的改革方式，試圖與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS）接軌。中日兩國(guó)各自的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化改革（Big Bang Accounting Reforms），的確可以稱(chēng)之為各國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷史上的里程碑。

1 中日會(huì)計(jì)國(guó)際化改革的主體

1.1 中國(guó)以政府為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)國(guó)際化改革

改革開(kāi)放使中國(guó)經(jīng)濟(jì)邁入國(guó)際市場(chǎng)，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化變革的要求，我國(guó)在2006年進(jìn)行了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面修訂。

中國(guó)這次改革的前期研究工作是2003年開(kāi)始的。中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（ASC）受財(cái)政部委托在廈門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院召開(kāi)研討會(huì)，征求專(zhuān)家意見(jiàn)，然后起草發(fā)布《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿》。經(jīng)過(guò)反復(fù)修改、反復(fù)征求意見(jiàn)，并且陸續(xù)翻譯成英文征求國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的意見(jiàn)。2006年2月15日，中國(guó)財(cái)政部正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及1至38號(hào)具體準(zhǔn)則，之后相繼發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》及相關(guān)解釋公告，構(gòu)成了一個(gè)全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。從2007年1月1日起，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系首先在上市公司執(zhí)行，然后逐步擴(kuò)大到大中型企業(yè)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化改革正式開(kāi)啟。

中國(guó)的會(huì)計(jì)國(guó)際化改革是在政府主導(dǎo)下進(jìn)行的，以最終實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同為目標(biāo)，完成的重大改變包括：從規(guī)則導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向型，大量引入公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和列報(bào)，由“收入費(fèi)用觀導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀導(dǎo)向”等。蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2010年研究報(bào)告[1]中就曾經(jīng)指出我國(guó)2006年修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于“原則導(dǎo)向型”。

1.2 日本以民間為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)國(guó)際化改革

作為日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要基礎(chǔ)的商法和證券交易法，是參照德國(guó)的商法和美國(guó)證券法制定的，而兩法之間的矛盾造成會(huì)計(jì)規(guī)則缺乏統(tǒng)一規(guī)范性。尤其是進(jìn)入20世紀(jì)90年代之后，隨著經(jīng)濟(jì)泡沫的迅速破裂，日本的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，陷入了持續(xù)數(shù)十年的經(jīng)濟(jì)低迷階段。經(jīng)濟(jì)的衰落，會(huì)計(jì)規(guī)則的混亂問(wèn)題凸顯，企業(yè)有意掩蓋損失，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)告的造假?lài)?yán)重，很多證券、銀行接連倒閉，使會(huì)計(jì)信息的可信度遭到國(guó)際社會(huì)質(zhì)疑。在海外上市的日本公司被要求其提供的會(huì)計(jì)報(bào)告中，必須對(duì)日本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的不同附加說(shuō)明。為了金融市場(chǎng)的國(guó)際化，提高國(guó)際社會(huì)對(duì)日本企業(yè)會(huì)計(jì)的信任度，從1999年開(kāi)始日本決定進(jìn)行會(huì)計(jì)制度的全面改革，主要內(nèi)容是整頓完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)立機(jī)構(gòu)（ASBJ），強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)管機(jī)能。[2]影響日本決定進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化改革的另一重要因素是當(dāng)時(shí)德國(guó)及其他歐洲國(guó)家也紛紛參照美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式進(jìn)行了改革。

Asami[3]的研究總結(jié)了日本從1999年4月1日開(kāi)始，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的國(guó)際化改革。這次改革主要涉及以下方面：經(jīng)過(guò)審計(jì)的合并報(bào)表的披露、合并現(xiàn)金流量表、稅負(fù)影響會(huì)計(jì)、金融工具的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及雇員退休福利會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。前三項(xiàng)從1999年4月開(kāi)始實(shí)施，后兩項(xiàng)從2000年4月開(kāi)始實(shí)施。特別重要的是，2001年日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)從大藏省金融廳所屬的企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)BADC）改變?yōu)槿毡緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)ASBJ）。這是一項(xiàng)非常重要的改革，因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)屬于政府機(jī)構(gòu)，而日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)由財(cái)團(tuán)法人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基金會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)FASF）資助，屬于完全獨(dú)立于政府機(jī)構(gòu)之外的民間機(jī)構(gòu)，這意味著日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式從政府導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)槊耖g導(dǎo)向型。

2 兩國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化改革內(nèi)容異同分析

2.1 歐盟的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效評(píng)估

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效，也就是說(shuō)如果投資者依據(jù)證券發(fā)行企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，判斷其財(cái)務(wù)狀況和發(fā)展前景以決定是否投資，無(wú)論是以第三國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的報(bào)表，還是以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的報(bào)表，投資者的判斷結(jié)果是相同的，那么就可以認(rèn)為第三國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效。為了評(píng)估第三國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，歐盟委員會(huì)2007年第1569號(hào)指令規(guī)定了準(zhǔn)則等效的定義并建立了確定等效的機(jī)制。依據(jù)歐盟委員會(huì)2004年109號(hào)指令，被認(rèn)定等效的情況下，該國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表編制者就不需要根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則重新編制合并報(bào)表。

歐盟從2008年至2010年對(duì)第三國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取等效評(píng)估措施，并將第三國(guó)區(qū)分為兩批，中國(guó)和日本都爭(zhēng)取到了第一批獲得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)可的機(jī)會(huì)。

為了加速日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并軌，2007年8月8日，時(shí)任ASBJ主席的西川郁生和時(shí)任IASB主席的戴維·泰迪在日本東京共同簽署了《東京協(xié)議》，要求在2008年之前力爭(zhēng)消除日本企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的重大差異，疑難差異問(wèn)題暫且推延至2011年6月30日之前全部消除。2008年12月，歐盟委員會(huì)發(fā)布日本企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效。

2010年4月，中國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。2010年10月前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的所有準(zhǔn)則和準(zhǔn)則解釋都已經(jīng)被納入中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。歐盟委員會(huì)2012年4月11日發(fā)布《歐盟關(guān)于中歐會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終等效的決定》，肯定了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的水平，因此，歐盟財(cái)務(wù)報(bào)告編制者根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的報(bào)表在中國(guó)不需要進(jìn)行調(diào)整，可以說(shuō)實(shí)現(xiàn)了中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的等效。

2.2 兩國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化改革的不同路徑選擇

從全球范圍來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式可以按照多種不同的角度和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定。曹秀東[4]認(rèn)為，會(huì)計(jì)界普遍從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)歸屬和制定內(nèi)容詳簡(jiǎn)程度來(lái)劃分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照制定權(quán)歸屬，可以分為政府主導(dǎo)型、民間主導(dǎo)型和雙重主導(dǎo)型。按照規(guī)則制定內(nèi)容的詳簡(jiǎn)程度，可以分為規(guī)則導(dǎo)向型（規(guī)定比較詳細(xì)）、原則導(dǎo)向型（規(guī)定比較簡(jiǎn)單）和目標(biāo)導(dǎo)向型，其中目標(biāo)導(dǎo)向型是規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向兩種類(lèi)型的融合。

按照上述兩種分類(lèi)維度，可以構(gòu)造二維坐標(biāo)圖如圖1所示。用橫軸表示主導(dǎo)機(jī)構(gòu)類(lèi)型，從左到右，表示在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，政府機(jī)構(gòu)的影響力逐漸減小，民間機(jī)構(gòu)的影響力則逐漸增大；用縱軸表示會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的詳簡(jiǎn)程度，從下到上，表示從簡(jiǎn)單到詳細(xì)。

圖1 中日兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的路徑對(duì)比

通過(guò)圖1的描述，可以看出兩國(guó)的國(guó)際化通過(guò)不同的路徑都實(shí)現(xiàn)了重大跨越。

中國(guó)的改革是從第Ⅱ象限轉(zhuǎn)變到第Ⅲ象限，因?yàn)橹袊?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)依然是財(cái)政部的直屬功能機(jī)構(gòu)，所以政府主導(dǎo)的性質(zhì)沒(méi)有改變，但是，為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，由規(guī)則導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)榱嗽瓌t導(dǎo)向型。

日本的改革則是從第Ⅱ象限轉(zhuǎn)變到第Ⅳ象限，因?yàn)槿毡緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)從作為政府機(jī)構(gòu)的大藏省改變?yōu)槊耖g機(jī)構(gòu)的日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，由政府主導(dǎo)轉(zhuǎn)變?yōu)槊耖g主導(dǎo)；而且，日本原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定了詳細(xì)具體的會(huì)計(jì)規(guī)則，具體的會(huì)計(jì)處理和信息公開(kāi)必須遵循該規(guī)則來(lái)執(zhí)行，屬于典型的規(guī)則導(dǎo)向型，而與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同后，則轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向型。

可見(jiàn)，兩國(guó)改革路徑的最大不同是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的不同，中國(guó)保留了政府主導(dǎo)型的模式，而日本則完全轉(zhuǎn)變?yōu)槊耖g主導(dǎo)型模式。

2.3 會(huì)計(jì)國(guó)際化改革帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效果

2.3.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革帶來(lái)的市場(chǎng)感應(yīng)

對(duì)于中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，杜興強(qiáng)等[5]的研究發(fā)現(xiàn)，樣本公司對(duì)2005年7月19日和2006年2月15日（1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則一并頒布）兩個(gè)事件產(chǎn)生了顯著且正向的市場(chǎng)反應(yīng)，這說(shuō)明投資者們對(duì)中國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則抱以正向的態(tài)度。高芳等[6]的研究結(jié)果也表明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革顯著增強(qiáng)了股票流動(dòng)性、降低了上市公司的權(quán)益資本成本,進(jìn)而提高了企業(yè)價(jià)值。但是，劉悅等[7]搜集2003年至2013年3月歐盟對(duì)華反傾銷(xiāo)案件判決公告，研究發(fā)現(xiàn)，歐盟對(duì)中國(guó)應(yīng)訴企業(yè)會(huì)計(jì)體系的判定結(jié)果，并未因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施而提高，歐盟并沒(méi)有因?yàn)橹袊?guó)采用了與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而更加認(rèn)可中國(guó)企業(yè)在歐盟市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)地位。

對(duì)于日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，Hu[8]分別在1998、2005和2008三個(gè)年份對(duì)日本的企業(yè)經(jīng)理們進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，用以研究日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化改革以來(lái)對(duì)日本企業(yè)微觀層面的影響。該研究結(jié)果表明，日本企業(yè)經(jīng)理們對(duì)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異具有非常清楚的了解，但他們認(rèn)為在日本實(shí)施國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的成本將超過(guò)獲得的收益，因此，他們對(duì)這場(chǎng)改革持消極態(tài)度。

2.3.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革與會(huì)計(jì)信息的有效性

對(duì)于中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，陸正飛等[9]、羅進(jìn)輝等[10]的研究分別從合并報(bào)表與在建工程等具體方面，表明新準(zhǔn)則的實(shí)施提高了會(huì)計(jì)信息有效性；陳晨[11]、吳革等[12]、陳淑芳等[13]的研究則從一般性角度論證了新準(zhǔn)則推動(dòng)了會(huì)計(jì)信息有效性的提高。但是，朱凱等[14]的研究發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則的實(shí)施之初并沒(méi)有顯著提高會(huì)計(jì)信息有效性，認(rèn)為改革效果需要較長(zhǎng)時(shí)期才可能明確地顯現(xiàn)出來(lái)。張劍英等[15]的研究則以房地產(chǎn)行業(yè)上市公司為例，研究發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則要求披露的綜合收益信息比傳統(tǒng)的凈利潤(rùn)信息，具有更低的價(jià)值相關(guān)性。

對(duì)于日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，Duangploy和Gray[16]研究發(fā)現(xiàn)，雖然有很多學(xué)者認(rèn)為，采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）會(huì)改善用于與盈余預(yù)測(cè)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，但是，強(qiáng)制推行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并沒(méi)有降低金融分析師對(duì)公司盈余預(yù)測(cè)的誤差?？梢?jiàn)對(duì)國(guó)際化改革效果的評(píng)價(jià)贊否兩立。

2.3.3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化對(duì)自國(guó)企業(yè)管理的影響

關(guān)于中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，給上市公司盈余管理帶來(lái)的影響，陸瑤等[17]研究認(rèn)為2007年開(kāi)始實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明顯降低了上市公司的盈余管理水平。而陳晨[11]、吳克平等[18]的研究則表明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未顯著遏制中國(guó)上市公司的盈余管理水平；在對(duì)上市公司研發(fā)投入的影響方面，蔡吉甫[19]、李娜[20]和王亮亮等[21]的研究發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則實(shí)施刺激了企業(yè)加大研發(fā)費(fèi)用，進(jìn)而促進(jìn)了企業(yè)績(jī)效的提高。在中國(guó)企業(yè)高管薪酬契約有效性方面，陳春艷[22]的研究則發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同之后,民營(yíng)企業(yè)的高管薪酬業(yè)績(jī)敏感性則出現(xiàn)了顯著差異。

針對(duì)日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，Mizuno[23]系統(tǒng)地研究了日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化對(duì)日本企業(yè)的影響，得出的結(jié)論是新準(zhǔn)則的實(shí)施使得日本企業(yè)在業(yè)績(jī)上可以便利與美國(guó)企業(yè)進(jìn)行對(duì)比，從而推動(dòng)日本企業(yè)努力提高自己的資產(chǎn)收益率和股票價(jià)值。Asami[3]研究發(fā)現(xiàn)，日本會(huì)計(jì)國(guó)際化改革雖然導(dǎo)致日本企業(yè)在1999—2001連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度披露了巨額非常損失，但是，從2001會(huì)計(jì)年度開(kāi)始，非常損失的數(shù)額持續(xù)降低，據(jù)此表明日本企業(yè)已經(jīng)逐漸適應(yīng)了新準(zhǔn)則。另外，從2002會(huì)計(jì)年度開(kāi)始，資本規(guī)模在100億日元以上的公司，總資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率以及有形資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)都有了顯著提高。該研究還發(fā)現(xiàn)，日本企業(yè)原有的與商業(yè)銀行之間交叉持股的緊密關(guān)系逐漸得到了弱化，私人投資也呈現(xiàn)出復(fù)蘇的態(tài)勢(shì)。

3 完善中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化改革的措施

3.1 贏得制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的話(huà)語(yǔ)權(quán)

截至2013年末，全球超過(guò)80%的國(guó)家和地區(qū)的上市公司已經(jīng)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）主席Hoogervorst表示，IFRS成為全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨勢(shì)不可逆轉(zhuǎn)，趨同時(shí)代已經(jīng)結(jié)束，現(xiàn)在是大家一起參與塑造全球會(huì)計(jì)未來(lái)的時(shí)候了。[24]所以，未來(lái)世界各國(guó)在這方面的競(jìng)爭(zhēng)，不再是僅限于“趨同”或“采用”，而是參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)是一個(gè)獨(dú)立于政府部門(mén)的私營(yíng)機(jī)構(gòu)，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)的監(jiān)督下運(yùn)作。從“獨(dú)立性”而言，日本在1999年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化改革之后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從官方機(jī)構(gòu)變?yōu)槊耖g機(jī)構(gòu)，更符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的“獨(dú)立性”精神，而我國(guó)在2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面修改后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)依然是官方機(jī)構(gòu)。

在參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)方面日本具有優(yōu)勢(shì)。比如，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年發(fā)布的《對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金受托人員分析報(bào)告的解析》，IASB的重要機(jī)構(gòu)——國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告基金會(huì)受托人機(jī)構(gòu)中，目前就由日本的藤澤亞起擔(dān)任副主席，另外在受托人成員中還有來(lái)自日本的岡田丈二。而唯一來(lái)自中國(guó)的是作為受托人成員的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)李勇。在IASB中，中國(guó)和日本各有一名理事，分別是張為國(guó)和越智孝次。[24]可見(jiàn)，與日本相比，中國(guó)對(duì)制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的話(huà)語(yǔ)權(quán)有待進(jìn)一步提高。

3.2 強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)論與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同也好，還是并軌也好，都不能確保會(huì)計(jì)信息的有效性。與之配套的還應(yīng)該建立強(qiáng)有力的執(zhí)行機(jī)制。

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在逐步完善，但執(zhí)行過(guò)程中還缺乏有效性。因此加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革和完善的同時(shí)，還需要形成和完善有效的執(zhí)行機(jī)制。漆江娜等[25]利用中國(guó)證券市場(chǎng)相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)中國(guó)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行研究，結(jié)果表明會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)并沒(méi)有伴隨準(zhǔn)則質(zhì)量提高而提高,尤其是新興市場(chǎng)國(guó)家會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更多取決于準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制而不是準(zhǔn)則本身。由于監(jiān)管機(jī)制缺陷，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假問(wèn)題依然嚴(yán)重。因此,在修正和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí),還應(yīng)當(dāng)健全有效的執(zhí)行機(jī)制,從根本上保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3.3 完善實(shí)施國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的配套環(huán)境條件

會(huì)計(jì)制度改革的實(shí)踐證明，如果忽略現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，僅僅試圖通過(guò)會(huì)計(jì)國(guó)際化改革等來(lái)實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效，則可能事與愿違，效果與改革目的相反。有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需求、與整體社會(huì)的知識(shí)存量及經(jīng)濟(jì)環(huán)境等要素相適應(yīng)，否則國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效果將難以顯現(xiàn)。

關(guān)于環(huán)境條件對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施效果的影響，姜英兵等[26]的研究表明，地區(qū)市場(chǎng)化水平、社會(huì)資本水平、法律保護(hù)等條件越好，則該地區(qū)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高，表現(xiàn)出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在該地區(qū)的執(zhí)行效果就越好。邱玉蓮等[27]研究結(jié)果表明,企業(yè)可利用的企業(yè)家與政府的關(guān)系越多、組織的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)資本、組織特有關(guān)系資本越大，財(cái)務(wù)報(bào)告的應(yīng)計(jì)質(zhì)量就越差,表現(xiàn)出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果就越差。歐陽(yáng)愛(ài)平等[28]研究表明,市場(chǎng)化程度對(duì)會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性具有顯著的正相關(guān)關(guān)系，并且最終控制人性質(zhì)對(duì)市場(chǎng)化程度與會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性之間的關(guān)系具有顯著的影響。雖然中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）的實(shí)施，為生成高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息提供了基礎(chǔ)條件，但最終效果還有待于完善的市場(chǎng)環(huán)境的形成。

因此，為了更有效地發(fā)揮通過(guò)改革形成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用，中國(guó)應(yīng)該努力提高自己的市場(chǎng)化水平，減少政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)，強(qiáng)化對(duì)資本市場(chǎng)的法律保護(hù)，并且采取措施降低社會(huì)網(wǎng)絡(luò)資本以及特有關(guān)系資本的存在數(shù)量。

中日兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化改革，通過(guò)十幾年甚至幾十年的實(shí)踐，都基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效的目標(biāo)，從宏觀到微觀都顯現(xiàn)出重大的經(jīng)濟(jì)效果。但是，基于不同的國(guó)情背景，兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的改革路徑并不相同，與中國(guó)相比日本的改革更徹底，跨度更大，也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的“獨(dú)立精神”更加一致。未來(lái)面對(duì)各國(guó)積極參與制定國(guó)際會(huì)計(jì)新規(guī)則的態(tài)勢(shì)下，爭(zhēng)取中國(guó)在制定國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)則上的話(huà)語(yǔ)權(quán)，與經(jīng)濟(jì)改革同步，不斷完善環(huán)境條件，強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制，體現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的互動(dòng)，提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

［1］ 蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAS）.中國(guó)會(huì)計(jì)改革：邁向原則導(dǎo)向的全球準(zhǔn)則［EB/OL］.（2010-06-30）.http://www.casc.org.cn/2010/0706/93599.shtml.

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［21］王亮亮，王躍堂，楊志進(jìn).會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同:研究開(kāi)發(fā)支出及其經(jīng)濟(jì)后果［J］.財(cái)經(jīng)研究，2012（2）：49-60.

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［24］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)受托人員工分析報(bào)告的解析［EB/OL］.（2012-12-28）.http://www.docin. com/p-607609860.html.

［25］漆江娜，羅佳.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷對(duì)會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性的影響研究［J］.當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2009（5）：103-109.

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A Comparative Study of Reforms in the Internationalization of Accounting Standards in China and Japan——Based on Reforms of Accounting Standards in China in 2006 and in Japan in 1999

CHEN Lu，SU Li-yong
（School of International Business，Tianjin Foreign Studies University，Tianjin 300204，China）

The economic integration has forced many countries to internationalize their accounting standards.China and Japan both have carried out the international reforms of accounting standards.A set of totally new accounting standards was introduced in China in 2006 and in Japan in 1999，which has become a milestone in the history of accounting system.The article makes a comparative study of international reforms of accounting from national background，the pathways of reforms and economic effects in China and Japan.It puts forward some suggestions on China’s follow-up reform regarding the voice in setting international accounting standards and strengthening the mechanism of enforcement and improving circumstantial conditions.

China；Japan；accounting standards；international reforms

F233

A

1674-2362（2015）05-0035-05

（責(zé)任編輯 朱慧娟）

2015-08-07

天津市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目“會(huì)計(jì)制度改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展互動(dòng)機(jī)理的中日比較研究”（TJGL10-966）

陳 璐（1955—），女，天津人，天津外國(guó)語(yǔ)大學(xué)國(guó)際商學(xué)院教授，天津國(guó)際發(fā)展研究院研究員，博士，主要從事會(huì)計(jì)學(xué)研究；蘇力勇（1978—），男，山東淄博人，講師，博士，主要從事財(cái)務(wù)管理學(xué)研究。