淺談公允價值在新會計準(zhǔn)則中的運用

淺談公允價值在新會計準(zhǔn)則中的運用

劉曉霞

( 山西財貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院,山西 太原 030031)

摘要：公允價值在新會計運算中一直起到了重要的作用。這一概念最初由美國會計專家提出，并應(yīng)用到了實際運算中。此后，隨著對這一概念研究的深入和發(fā)展，公允價值的應(yīng)用逐漸擴(kuò)展到了全球范圍內(nèi)。我國首次應(yīng)用公允價值理念是在20世紀(jì)90年代。在經(jīng)歷了幾個階段的發(fā)展后，已取得了一定的成果。

關(guān)鍵詞：公允價值；新會計運算；準(zhǔn)則；運用

收稿日期：2014-12-19

作者簡介：劉曉霞(1980-)，女，山西大同人，山西財貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院助教.

中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

公允價值在我國的新會計運算中具有重要意義。我國對公允價值的應(yīng)用主要分為推廣、限制、再次推廣三個階段。自2007年對原有的會計準(zhǔn)則進(jìn)行修改之后，公允價值在會計運算中的作用得到了再次的強(qiáng)化。對公允價值的研究有利于我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展，并使其與國際相接軌。本文將通過對公允價值基礎(chǔ)理論的研究，建立以公允價值為基礎(chǔ)的計算法則，并借鑒國外的發(fā)展經(jīng)驗，使公允價值對我國新會計準(zhǔn)則的完善和改革起到推動作用。

1公允價值的概念

公允價值中的“公”字象征著公平、公正，價值則表示其具有一定的貨幣價值。在美國會計協(xié)會的書面文件中將公允價值這一概念解釋為商品交易過程中所涉及的貨幣量或與貨幣量等價的市場價格。這是對公允價值的最初定義，在隨后的發(fā)展中，這一概念有了更多的補(bǔ)充和深化，并且在不同的國家和地區(qū)，對這一概念的理解都有所差異。但其差異主要表現(xiàn)在語言表達(dá)上或個別概念上，總體而言，不同國家地區(qū)對公允價值這一概念在根本屬性上是一致的。通過歸納，我們可以看出公允價值具有以下幾個特點：首先，公允價值是建立在平等交易的基礎(chǔ)上的。所謂平等交易是指交易雙方自愿參與到交易過程，且對交易內(nèi)容及交易細(xì)節(jié)都有同等程度的了解，最終的交易結(jié)果建立在雙方贊同的基礎(chǔ)上。其次，公允價值計算的考慮范圍和考慮因素應(yīng)是全面綜合的。也就是說，公允價值既包含了資產(chǎn)的價值也包含了負(fù)債的價值。最后，公允價值的應(yīng)用具有一定的條件[1]。公允價值是以一定的交易量為基礎(chǔ)的。而對于交易的時間卻沒有嚴(yán)格的時間限制，既可以是當(dāng)前的交易，也可以是未來的交易計劃。

事實上，公允價值在實際應(yīng)用中具有更廣泛的含義。公允價值與一般的計量概念既有相似性，又相互區(qū)別。公允價值主要反映了商品交換過程中的合理價格，為其他計算提供了標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。在公允價值計算的基礎(chǔ)上，再通過資產(chǎn)及負(fù)債的計算，可以得出更接近真實價值量的資產(chǎn)值。同時，公允價值也可以作為歷史材料資源，為今后的數(shù)據(jù)計算提供參考。但在實際操作中則常常將公允價值獨立出來，作為單獨的計量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計算。由于在兩種運算方式的同時存在，為避免在使用過程中產(chǎn)生混淆，通常會采用廣義和狹義兩個概念對此進(jìn)行區(qū)分。廣義上的公允價值包含了會計計算的所有方面，并且客觀地反映了數(shù)據(jù)內(nèi)涵。在交易過程中，公允價值的應(yīng)用最大限度地滿足了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)要求，為管理者提供了決策和經(jīng)營的參考依據(jù)。而狹義上，公允價值只是一種計量工具，是在特定條件下對市場變化的模擬和重現(xiàn)。

2會計計量的屬性

2.1 會計計量概念

會計計量的過程主要可以分為四個步驟：明確數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)運算、數(shù)據(jù)記錄、數(shù)據(jù)分類。會計計量是一個將抽象的計算模型通過一定的數(shù)據(jù)運算進(jìn)行具體化的過程。這一過程可以較為客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運行狀況，因此在財會計算中具有不可替代的重要作用。通過建立合理的會計計量模型，可以有效地提高計算的準(zhǔn)確性和效率性，從而使財會運算更符合實際。

2.2 會計計量屬性

計量屬性是指通過一定的原則和規(guī)律來反映計量對象的一些內(nèi)在屬性。其中所包括的屬性有對象成本、市場價值、資金流向等三個方面的內(nèi)容。首先，對象成本是指資金在流入市場之前所包含的價值或等價的現(xiàn)金額度。通常，這類成本在后續(xù)的操作中要被轉(zhuǎn)換為其他形式的數(shù)據(jù)，或被平均分配為幾個部分。向用戶提供的資產(chǎn)及參考數(shù)據(jù)一般就是根據(jù)對象成本來進(jìn)行計算的。同時，企業(yè)生產(chǎn)運行中的設(shè)備、人員等投入也是根據(jù)對象成本來進(jìn)行記錄和統(tǒng)計的。其次是市場價值。市場價值也被稱為重置價值，是指在市場流通過程中資產(chǎn)等價物的價值量。這一概念也經(jīng)常被由于存貨量的統(tǒng)計中。一般情況下，它表示資產(chǎn)的一種內(nèi)在屬性，但在不同的使用情況下，它又有不同的內(nèi)涵。其主要內(nèi)涵包括購買一定資本的市場價值，購買新興資產(chǎn)所需的市場價值，生產(chǎn)力相同的情況下，生成一定資產(chǎn)的能力，產(chǎn)生相同資本所需的成本等[2]。

現(xiàn)行市價也是會計計量中重要的內(nèi)容之一。其主要含義是指在進(jìn)行資產(chǎn)計算及售出量時所采用的市場價格。為了保證后期資金的有效運轉(zhuǎn)，在進(jìn)行現(xiàn)行市價的估算時，通常采用比一般市場價格較低的數(shù)據(jù)。部分與負(fù)債相關(guān)的數(shù)據(jù)，如商品庫存、銀行借貸、投資支出等內(nèi)容都是通過現(xiàn)行市價進(jìn)行統(tǒng)計并記錄的。

此外還有可實現(xiàn)凈值這一概念，也是會計計量中常用的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。所謂的可實現(xiàn)凈值是指在市場條件下，企業(yè)生產(chǎn)項目及過程業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的可能性。在進(jìn)行這一計算時，應(yīng)考慮到計算誤差及成本損耗等，使最終得出的數(shù)據(jù)是企業(yè)最終的收益量。當(dāng)計算中遇到無法確定的數(shù)據(jù)或內(nèi)容時，可以通過已知的數(shù)據(jù)對這些內(nèi)容進(jìn)行估計，或根據(jù)之前的數(shù)據(jù)統(tǒng)計進(jìn)行歸納。

3公允價值與相關(guān)計量屬性的關(guān)系

3.1 公允價值與歷史成本的關(guān)系

我國新頒布的會計法規(guī)對歷史成本的定義如下：歷史成本是為獲取一定的資金積累而付出的價格或等價勞動。并且補(bǔ)充道，歷史成本的數(shù)據(jù)應(yīng)符合公允價值。也就是說，在支付形式為現(xiàn)金的狀態(tài)下，歷史成本與公允價值的概念是一致的。

歷史成本與公允價值的統(tǒng)一性主要表現(xiàn)在，公允價值對資產(chǎn)和負(fù)債的描述是基于現(xiàn)有的市場價格變化情況，并且在一個相對固定的條件下進(jìn)行。也可以理解為，公允價值的數(shù)據(jù)更為穩(wěn)定，不常出現(xiàn)波動、虛高的情況，同時受市場、物價等外部因素的影響較小。在此前提下，歷史成本對資產(chǎn)及負(fù)債的描述與公允價值基本是一致的，有時甚至是完全相同的。這是因為公允價值對資產(chǎn)及負(fù)債的描述也是基于一定穩(wěn)定環(huán)境的前提。在這種情況下，我們可以直接用歷史成本來代替公允價值。

歷史成本與公允價值的差異主要體現(xiàn)在公允價值主要體現(xiàn)了現(xiàn)有的市場條件對資本和負(fù)債的影響，統(tǒng)計的是價值因素而非成本問題。而歷史成本研究的則是成本問題而非價值問題。這是兩者根本上的差異，并且也可以從定義和名稱上直觀地反映出來。在為兩者劃分類別時，我們一般將歷史成本劃分到成本的類別當(dāng)中，而公允價值則既可以用成本來表示，也可以用市場價格來表示。在時間定義上，公允價值表示的是在現(xiàn)有條件下資產(chǎn)及負(fù)債的價值量，而歷史成本表示的是過去某一歷史時間內(nèi)統(tǒng)計對象形成的價值。因此，公允價值是更為靈活多變的，它會根據(jù)現(xiàn)有的市場條件進(jìn)行實時的變化和更新，它的作用是反饋企業(yè)當(dāng)下的運營狀態(tài)及特征。而歷史成本則相對固定，并且反映了過去一段時間段內(nèi)的資產(chǎn)價值量。在統(tǒng)計方法上，兩者也有所不同。歷史成本的獲取主要是基于現(xiàn)實交易的過程及數(shù)據(jù)，并且 有更多的現(xiàn)實材料支持，具有較高的實用性。公允價值的給出則大多根據(jù)原有的一些統(tǒng)計資料和數(shù)據(jù)。

3.2 公允價值與現(xiàn)實成本的關(guān)系

現(xiàn)實成本指的是某一時間段內(nèi)達(dá)到一定資產(chǎn)積累所需要的價值量。公允價值與現(xiàn)實成本的聯(lián)系表現(xiàn)在，在時間的范疇上，兩者都是基于當(dāng)下價值量的變化，是一種實時的反饋。在這一點上，兩者是完全統(tǒng)一的。從計算方法上來看，這兩個概念都是對價值的反饋，并且數(shù)據(jù)的獲得都是以歷史數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，而非現(xiàn)實的交易狀況。在處理計算誤差時，兩者都是通過對未來數(shù)據(jù)的估算、判斷來進(jìn)行數(shù)據(jù)的重新統(tǒng)計。在采用的會計計量手段上幾乎是完全一致的。因此，許多企業(yè)直接采用了現(xiàn)實成本來對企業(yè)資產(chǎn)量及負(fù)債量的統(tǒng)計，并估算企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿?，從而制定出長遠(yuǎn)的發(fā)展計劃。

公允價值與現(xiàn)實成本的區(qū)別主要表現(xiàn)在，現(xiàn)實成本是對成本的一個描述，而公允價值則既可以通過成本來體現(xiàn)，也可以通過價格來體現(xiàn)。從使用條件來看，公允價值更強(qiáng)調(diào)條件的合理性和公平性，要求交易在較為嚴(yán)格對等的條件下進(jìn)行。而現(xiàn)實成本則對交易的條件沒有明確的要求，因此靈活性更強(qiáng)，但也具有一定的不公平性。從計量的重點來看，現(xiàn)實成本強(qiáng)調(diào)的是對資源的重新配置以及形成一定資本所需要的成本。而公允價值則更注重于描述企業(yè)在未來發(fā)展?jié)摿头较颉?/p>

3.3 公允價值與現(xiàn)行市價的關(guān)系

現(xiàn)行市價是指資產(chǎn)在通過合理方式進(jìn)行變更時所反映出的價值。公允價值與現(xiàn)行市價的差異十分顯著。首先，現(xiàn)行市價是對價值的一種描述，其數(shù)據(jù)的計算完全建立在市場價格的價值量上，而公允價值的計算則主要憑借市場現(xiàn)行的價值標(biāo)準(zhǔn)。其次，現(xiàn)行市價只對一部分資產(chǎn)的計算適用，對負(fù)債的內(nèi)容則無法進(jìn)行準(zhǔn)確描述。而公允價值的適用范圍則更廣，一般不受資產(chǎn)和負(fù)債的影響。對一些企業(yè)內(nèi)部的項目也可以通過市場價格和此前的投入成本來進(jìn)行計算。因此，只要是具有流動功能的資金都可以依據(jù)一定的方式計算出其所具備的公允價值。最后，從計算方法上來看，現(xiàn)行市價是以市場價格為基礎(chǔ)來進(jìn)行計算的，而則采用了市場、成本相結(jié)合的運算方式[3]。

通過上文的描述，我們不難發(fā)現(xiàn)公允價值在意義上的廣泛性及定義上的豐富性。通過公允價值與不同概念的相互比較，我們也對公允價值的適用范圍、計算方法、計算條件等有了更好的掌握。在理解了這一概念的基礎(chǔ)理論因素的基礎(chǔ)上，我們才能更好的在實際運行中應(yīng)用這一概念，使它成為指導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)及管理的有效依據(jù)，從而加強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力。

參考文獻(xiàn)：

[1]張金若，辛清泉.新會計準(zhǔn)則公允價值信息實征研究的批判及重新檢驗[J].重慶大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)，2013(7):74-77.

[2]張金若，辛清泉，童一杏.公允價值變動損益的性質(zhì)及其后果——來自股票報酬及高管薪酬視角的重新發(fā)現(xiàn)[J].會計研究，2013(8):86-89.

[3]吳可夫，朱娜.試論公允價值會計風(fēng)險[J].經(jīng)濟(jì)問題，2010(5):45-48.

(責(zé)任編輯孫勝文)