從民國(guó)時(shí)期稅制建設(shè)看法律制度發(fā)揮作用的條件

劉軍

摘 要：民國(guó)時(shí)期特別是國(guó)民政府統(tǒng)治時(shí)期，是現(xiàn)代稅制在我國(guó)被引進(jìn)和實(shí)施的重要時(shí)期，稅收法定原則在民國(guó)時(shí)期的數(shù)個(gè)憲法性文件中均有體現(xiàn)。但與法治國(guó)家形式形成鮮明對(duì)照的是苛捐雜稅、橫征暴斂、民不聊生。法律制度能否在社會(huì)中得到貫徹和實(shí)施，變?yōu)橐环N現(xiàn)實(shí)的社會(huì)關(guān)系，需要一系列政治的、經(jīng)濟(jì)的、文化的條件，尤其是觀念性法律文化的配合。中國(guó)傳統(tǒng)的觀念性法律文化，是阻滯制度性法律文化發(fā)揮其應(yīng)有功能和作用的最為重要的原因。

關(guān)鍵詞：稅制 法律 作用 條件

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2014）10-098-03

稅收制度，是法律制度的重要內(nèi)容；稅制發(fā)展的過(guò)程，可以折射出法律發(fā)展的歷史。本文擬通過(guò)對(duì)民國(guó)時(shí)期特別是國(guó)民政府統(tǒng)治時(shí)期稅制建設(shè)的簡(jiǎn)要描述，探討法律制度在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中發(fā)揮作用的條件問(wèn)題。

一、現(xiàn)代稅制在我國(guó)被引進(jìn)和實(shí)施的重要時(shí)期

現(xiàn)代國(guó)家稅收制度，是以憲政為基礎(chǔ)的。憲政是以法律確定國(guó)家權(quán)力并對(duì)國(guó)家管理者進(jìn)行限制，使政治權(quán)力受到法律的控制，通過(guò)法律特別是通過(guò)憲法的認(rèn)可再把權(quán)力轉(zhuǎn)化為合法的權(quán)威。憲政與民主共同構(gòu)成了現(xiàn)代法治社會(huì)的核心?，F(xiàn)代稅制在我國(guó)的被引進(jìn)，源于清末的憲政改革。普遍實(shí)施則在民國(guó)成立之后特別是國(guó)民政府統(tǒng)治時(shí)期。

1912年9、10月間，財(cái)政總長(zhǎng)向參議院報(bào)告財(cái)政施政方針，涉及到稅收的有：統(tǒng)一稅權(quán)。國(guó)家稅由中央政府管理征收，在各省設(shè)國(guó)稅廳直隸財(cái)政部；地方稅則由地方管理征收。訂定國(guó)家稅與地方稅稅目，使租稅系統(tǒng)分明。采取復(fù)稅制，使租稅普及，負(fù)擔(dān)公平。對(duì)現(xiàn)有稅制以“刪繁就簡(jiǎn)”作為改良的“要策”。更新稅制。使先進(jìn)國(guó)家優(yōu)良的稅制推行于國(guó)內(nèi)，由人民來(lái)共同負(fù)擔(dān)。采用西方的經(jīng)濟(jì)思想，將稅收制度“集注與富力之分配”，改變過(guò)去僅對(duì)生產(chǎn)或消費(fèi)物器征稅的單一辦法，建議開征印花稅、所得稅、遺產(chǎn)稅。由于軍閥混戰(zhàn)，北洋政府時(shí)期雖曾設(shè)想在稅制上整舊建新，但除開征少數(shù)新稅種外，基本上沿襲了清末的稅制，并未建立一套新的稅收制度。

1926年1月，國(guó)民黨第二次全國(guó)代表大會(huì)通過(guò)關(guān)于財(cái)政決議案，其中租稅政策包括：以直接稅為最公平之征收，但仍盡力推廣間接稅（如貨物稅等）；逐步廢除一切苛捐雜稅，僅以少數(shù)稅項(xiàng)（如農(nóng)稅、商稅、工業(yè)稅）代替；財(cái)政部為設(shè)立及征收稅收的唯一機(jī)關(guān)，取締軍政人員皆得征稅的陋習(xí)，除法定稅項(xiàng)外，各地方人員無(wú)增加稅項(xiàng)及附加稅的權(quán)力，保護(hù)人民不再繳納不合法的稅收；在本國(guó)境內(nèi)不論租界內(nèi)外、鐵路界線內(nèi)外的本國(guó)人或外國(guó)人，必須負(fù)擔(dān)同一法定的稅收；設(shè)立有人民代表參加的稅項(xiàng)特別委員會(huì)，以考察民間疾苦，防止和改正稅收弊端。

北伐成功、基本統(tǒng)一全國(guó)之后，為鞏固自己的統(tǒng)治基礎(chǔ)，國(guó)民政府在大力發(fā)展官僚資本的同時(shí)，對(duì)于民族資本主義采取了一定程度的保護(hù)政策。這一時(shí)期，國(guó)民政府進(jìn)行了關(guān)稅自主和改革稅收制度的努力，實(shí)施法幣政策和開展國(guó)民經(jīng)濟(jì)建設(shè)運(yùn)動(dòng)，使財(cái)政收入有了增加，使社會(huì)經(jīng)濟(jì)在曲折的道路上有了一定的發(fā)展。1927-1937年，史稱“黃金十年”，國(guó)民政府財(cái)政收入的90%以上來(lái)源于稅收，而稅收的95%左右來(lái)源與關(guān)、鹽、統(tǒng)三稅收入。三稅在十年間增加了25倍，成為國(guó)民政府稅收制度的主要支柱，亦稱三大稅源。

抗戰(zhàn)爆發(fā)后，由于東南沿海工業(yè)中心、海鹽鹽灘的淪陷和海關(guān)的被劫奪，致使關(guān)、鹽、統(tǒng)三稅逐年短收，國(guó)家財(cái)政收入大減。國(guó)民政府創(chuàng)辦了戰(zhàn)時(shí)新三稅，即貨物稅、食鹽專賣和直接稅，并通過(guò)調(diào)整稅率和改用從價(jià)稅率等措施，不斷提高戰(zhàn)時(shí)新三稅在稅收中的地位。此外，國(guó)民政府還對(duì)戰(zhàn)時(shí)各項(xiàng)財(cái)經(jīng)政策進(jìn)行了調(diào)整和改革。

1945年8月至1949年5月，財(cái)政赤字亦逐年擴(kuò)大，關(guān)、鹽、直、貨四稅成為賦稅支柱。由于這一時(shí)期國(guó)民政府無(wú)暇顧及扶植生產(chǎn)、培養(yǎng)稅源，稅項(xiàng)收入占每年實(shí)際歲入的比重越來(lái)越低。從1946年至1948年上半年，國(guó)民政府的稅項(xiàng)收入平均僅占?xì)q入的15.6%，主要收入被通貨膨脹所取代。

國(guó)民政府統(tǒng)治時(shí)期召開的三次財(cái)政會(huì)議，對(duì)當(dāng)時(shí)的稅制建設(shè)意義重大。第一次全國(guó)財(cái)政會(huì)議在裁撤厘金，第二次全國(guó)財(cái)政會(huì)議在廢除苛雜，“著重在除弊”，第三次全國(guó)財(cái)政會(huì)議則“要建立國(guó)家永久的基礎(chǔ)”。

1928年7月，召開第一次財(cái)政會(huì)議，主旨在于“籌定整個(gè)計(jì)劃，整理財(cái)政，以謀財(cái)政之統(tǒng)一?！睆?qiáng)調(diào)指出裁兵縮餉是解決財(cái)政問(wèn)題的關(guān)鍵，“從前財(cái)政所以沒(méi)有辦法，就是因?yàn)檐娰M(fèi)數(shù)額太大?，F(xiàn)在北伐告成，訓(xùn)政開始，不能不趕緊想法補(bǔ)救”，以求“財(cái)政上新計(jì)劃之確立”。會(huì)議通過(guò)涉及稅收的提案45件，主要有：劃分國(guó)地收支及監(jiān)督地方財(cái)政、籌備裁厘加稅促成關(guān)稅自主、裁撤國(guó)內(nèi)通過(guò)稅改辦特種消費(fèi)稅、統(tǒng)一煤油稅、限期施行卷煙統(tǒng)稅、整頓煙酒稅印花稅、統(tǒng)一鹽稅收入劃一鹽稅稅率、整頓緝私以維稅源、嚴(yán)禁軍隊(duì)提拔地方稅收、統(tǒng)一關(guān)務(wù)用人行政、遴選征收人才、取消包商制度等。

1934年5月，召開第二次財(cái)政會(huì)議，主要議題有：籌議減輕田賦附加、廢除苛捐雜稅及其抵補(bǔ)問(wèn)題；研究稅制改良問(wèn)題；建立地方預(yù)算以求收支適合問(wèn)題；促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以培養(yǎng)擴(kuò)大稅源等。會(huì)議結(jié)束后，國(guó)民政府即于6月發(fā)布廢除苛雜令，規(guī)定了不合法稅捐范圍和整理稅收程序。當(dāng)時(shí)全國(guó)苛捐雜稅的名稱多達(dá)萬(wàn)種以上，到抗戰(zhàn)前夕，共裁廢苛雜7400余種。但抗戰(zhàn)爆發(fā)后，各地方財(cái)政當(dāng)局為應(yīng)付戰(zhàn)時(shí)財(cái)政困難，無(wú)不把開辟新稅源作為重要出路，導(dǎo)致苛捐雜稅泛濫成災(zāi)。

1941年6月，召開第三次財(cái)政會(huì)議，提出要實(shí)現(xiàn)四大目標(biāo)：樹立國(guó)家財(cái)政系統(tǒng)，統(tǒng)一全國(guó)財(cái)政，奠定現(xiàn)代國(guó)家基礎(chǔ)；樹立自治財(cái)政系統(tǒng)，推行新縣制，奠定地方自治系統(tǒng)；改進(jìn)稅政稅制，整理稅賦，平均人民負(fù)擔(dān)；實(shí)行糧食政策、土地政策，解決軍糈民食，平均地權(quán)，實(shí)行民生主義。會(huì)議議決的關(guān)于稅收的議案主要有：田賦暫歸中央接管，田賦征實(shí)。統(tǒng)一征收機(jī)關(guān)，改進(jìn)稅務(wù)行政。改進(jìn)地方稅。裁廢各省一切對(duì)物征收的稅、捐、費(fèi)，改辦戰(zhàn)時(shí)消費(fèi)稅。實(shí)施地價(jià)稅、土地增值稅。廢除苛雜，修正營(yíng)業(yè)稅法及舉辦土地陳報(bào)等。endprint

對(duì)于稅制，國(guó)民政府統(tǒng)治期間進(jìn)行了整舊建新工作，欲實(shí)現(xiàn)從封建稅制向現(xiàn)代資本主義稅制的過(guò)渡，建立現(xiàn)代稅制體系。其做法包括：劃分國(guó)家稅（中央稅）和地方稅；宣布關(guān)稅自主，公布國(guó)定關(guān)稅稅則；廢除厘金，舉辦新稅；整理田賦，試行土地稅等。通過(guò)稅制的整舊建新，國(guó)民政府建立了一套統(tǒng)一的稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)。除田賦和地方稅由地方財(cái)政部門負(fù)責(zé)征收管理外，關(guān)、鹽、直、貨四大稅的征收管理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一建制，實(shí)行直轄和垂直領(lǐng)導(dǎo)，形成了按稅系設(shè)立的統(tǒng)一的稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)系統(tǒng)，同時(shí)建立了稅務(wù)人員考試、職稱評(píng)定等統(tǒng)一的人事管理制度。此外，國(guó)民政府還力圖完善稅收法制，建立了具體的稽征管理制度和征稅辦法，對(duì)稅源控制也較嚴(yán)密。

二、稅收法定原則在民國(guó)時(shí)期憲法性文件中的體現(xiàn)

現(xiàn)代國(guó)家稅收的基本原則是稅收法定原則，即稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進(jìn)行，沒(méi)有法律依據(jù)，國(guó)家就不能征稅，任何人就不得被要求納稅。稅收法定原則和罪刑法定原則，是法治根據(jù)的憲政規(guī)則，是現(xiàn)代國(guó)家保障公民權(quán)利的兩大手段，稅收法定目的是保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，罪刑法定目的是保障公民人身權(quán)。關(guān)于稅收基本問(wèn)題的法律規(guī)定，一般在國(guó)家憲法中得以體現(xiàn)。民國(guó)時(shí)期制定的一系列憲法性文件中，對(duì)稅收問(wèn)題均有較明確的規(guī)定。

1912年3月11日，南京臨時(shí)政府公布《中華民國(guó)臨時(shí)約法》。第十三條規(guī)定，“人民依法律有納稅的義務(wù)。”第十九條規(guī)定，參議院有議決全國(guó)稅法的職權(quán)。

1914年5月1日，袁世凱政府公布《中華民國(guó)約法》。第十一條規(guī)定，“人民依法律所定，有納稅之義務(wù)?！钡谖迨畻l規(guī)定，“新課租稅及變更稅率，以法律定之”，“現(xiàn)行租稅，未經(jīng)法律變更者，仍舊征收?！?/p>

1923年10月10日，北京政府頒布《中華民國(guó)憲法》。第一十九條規(guī)定，“中華民國(guó)人民依法律有納租稅之義務(wù)?！钡诙龡l規(guī)定，“關(guān)稅、鹽稅、印花稅、煙酒稅、其他消費(fèi)稅，及全國(guó)稅率應(yīng)行劃一之租稅”，“由國(guó)家立法并執(zhí)行之”。第二十五條規(guī)定，“田賦、契稅及其他省稅”，“由省立法并執(zhí)行，或令縣執(zhí)行之?！钡诙邨l規(guī)定，“國(guó)家對(duì)于各省課稅之種類及其征收方法，為免下列諸弊，或因維持公共利益之必要時(shí)，得以法律限制之：一、妨害國(guó)家收入或通商；二、二重課稅；三、對(duì)于公共道路或其他交通設(shè)施之利用，課以過(guò)重或妨礙交通之規(guī)費(fèi)；四、各省及各地方間因保護(hù)其產(chǎn)物對(duì)于輸入商品為不利益之課稅；五、各省及各地方間物品通過(guò)之課稅?！钡谝弧鹁艞l規(guī)定，“新課租稅及變更稅率，以法律定之?！钡谝欢艞l規(guī)定，“省稅與縣稅之劃分，由省議會(huì)議決之?！?/p>

1931年6月1日，國(guó)民政府公布《中華民國(guó)訓(xùn)政時(shí)期約法》。第二十五條規(guī)定，“人民依法律有納稅之義務(wù)?！钡诹粭l規(guī)定，“中央與地方課稅之劃分以法律定之?！钡诹l規(guī)定，“中央對(duì)于各地方之課稅，為免除下列各款之弊害，以法律限制之：一、妨害社會(huì)公共利益；二、妨害中央收入之來(lái)源；三、復(fù)稅；四、妨害交通；五、為一地方之利益對(duì)于他地方貨物之輸入為不公平之課稅；六、各地方之物品通過(guò)稅。”

1936年5月5日，國(guó)民政府公布《中華民國(guó)憲法草案》，即“五五憲草”。第二十一條規(guī)定，“人民有依法納稅之義務(wù)?！钡谝欢藯l規(guī)定，“稅賦、捐費(fèi)、罰金、罰鍰或其他有強(qiáng)制性收入之設(shè)定及其征收率之變更”，“在中央應(yīng)經(jīng)立法院之議決；其依法律得以省區(qū)或縣市單行規(guī)章為之者，應(yīng)經(jīng)各該法定機(jī)關(guān)之議決。”

1947年1月1日，國(guó)民政府公布《中華民國(guó)憲法》，第一十九條規(guī)定，“人民有依法律納稅之義務(wù)?！钡谝弧鹌邨l規(guī)定，“中央財(cái)政與國(guó)稅”、“國(guó)稅與省稅、縣稅之劃分”，“由中央立法并執(zhí)行之”。第一○九條規(guī)定，“省財(cái)政及省稅”“由省立法并執(zhí)行之，或交由縣執(zhí)行之?！钡谝灰弧饤l規(guī)定，“縣財(cái)政及縣稅”“由縣立法并執(zhí)行之”。

三、一點(diǎn)思考

依法治國(guó)、建設(shè)法治國(guó)家，是我們至今仍在努力實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。從以上描述中似乎可以感覺(jué)到，早在20世紀(jì)上半葉，我國(guó)就已具備了法治國(guó)家的形式。但當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況則是苛捐雜稅、橫征暴斂、民不聊生，否則國(guó)民黨政權(quán)也不會(huì)被人民革命所推翻。兩者強(qiáng)烈的反差，引發(fā)了筆者的思考。

由法律規(guī)范、法律條文規(guī)定的法律制度，畢竟只是一種字面上的東西，它只代表了一個(gè)社會(huì)法律文化結(jié)構(gòu)的一個(gè)方面。法律規(guī)范、法律條文、法律制度能否在社會(huì)中得到貫徹和實(shí)施，變?yōu)橐环N現(xiàn)實(shí)的社會(huì)關(guān)系，還需要一系列政治的、經(jīng)濟(jì)的、文化的條件，尤其是觀念性法律文化的配合。對(duì)中國(guó)法有深刻造詣的法學(xué)家瞿同祖先生在20世紀(jì)40年代末就揭示了這一點(diǎn)。他說(shuō)：“研究法律自離不開條文的分析，這是研究的根據(jù)。但僅僅研究條文是不夠的，我們也應(yīng)該注意法律的實(shí)效問(wèn)題。條文的規(guī)定是一回事，法律的實(shí)施又是一回事。某一法律不一定能實(shí)行，成為具文。社會(huì)現(xiàn)實(shí)與法律條文之間，往往存在著一定的差距。如果只注重條文，而不注意實(shí)施情況，只能說(shuō)是條文的、形式的、表面的研究，而不是活動(dòng)的、功能的研究。我們應(yīng)該知道法律在社會(huì)上的實(shí)施情況，是否有效，推行的程度如何，對(duì)人民的生活有何影響等等。”

在發(fā)達(dá)的中國(guó)農(nóng)業(yè)文明環(huán)境中長(zhǎng)期形成和積淀下來(lái)的傳統(tǒng)的觀念性法律文化，是阻滯制度性法律文化發(fā)揮其應(yīng)有功能和作用的最為重要的原因之一。正如一位學(xué)者所說(shuō)，“中國(guó)固然制定了不少的法律，但人們實(shí)際上的價(jià)值觀念與現(xiàn)行法律是有差距的。而且，情況往往是，制度是現(xiàn)代化的或近于現(xiàn)代化的，意識(shí)則是傳統(tǒng)的或更近于傳統(tǒng)的?！币粋€(gè)較為現(xiàn)代的制度性法律文化，缺少與之相協(xié)調(diào)的觀念性法律文化的配合，使其法律制度常常不能得到正常運(yùn)轉(zhuǎn)。因而，在法律的社會(huì)實(shí)踐中，法律制度很難發(fā)揮作用并可能會(huì)喪失其應(yīng)有功能和預(yù)期目的。

在中國(guó)，社會(huì)秩序的基礎(chǔ)是禮而不是法。儒家法律文化觀念，或稱“禮治文化觀念”，是滲透于中國(guó)古代以至現(xiàn)當(dāng)代法律文化觀念的重要文化基因和內(nèi)容，持續(xù)發(fā)揮著作用。現(xiàn)代憲政的特征是“有限政府”和“人權(quán)保障”。而儒教人性哲學(xué)的制度設(shè)計(jì)可概括為，“無(wú)限政府”和“有限權(quán)利”。“無(wú)限政府”在制度設(shè)計(jì)上表現(xiàn)為：重人治而輕法治；法律工具主義和法律之上的政府；重權(quán)力歸屬而輕權(quán)力運(yùn)行。“有限權(quán)利”在制度設(shè)計(jì)上表現(xiàn)為：重義務(wù)而輕權(quán)利；重實(shí)體而輕程序；重權(quán)利宣示而輕權(quán)利保障。

國(guó)民政府統(tǒng)治的20余年，先后頒布了多部憲法性大典，并完成了“六法全書”的制度建構(gòu)，建立了獨(dú)立的司法審查制度，從而在形式上一躍成為現(xiàn)代法治國(guó)家。這種立法規(guī)模和進(jìn)程在世界憲政史上是絕無(wú)僅有的。但所有這些成績(jī)都不能掩蓋這樣一個(gè)事實(shí)：國(guó)民黨統(tǒng)治的20余年，只有“法統(tǒng)”，沒(méi)有法治；只有憲法，沒(méi)有憲政。憲法基本上不具有價(jià)值上的至上性，由此，憲政的制度設(shè)計(jì)難以實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)到現(xiàn)代的創(chuàng)新，“以至于中國(guó)的民族國(guó)家的建構(gòu)最終以政黨國(guó)家而非法理國(guó)家的形式達(dá)成”。

國(guó)民政府統(tǒng)治時(shí)期，為裁撤苛雜做了大量工作，并取得相當(dāng)成效。但“民國(guó)萬(wàn)稅”、“自古未聞糞有稅，而今只有屁無(wú)捐”，卻成為當(dāng)時(shí)苛捐雜稅多如牛毛的生動(dòng)寫照。我國(guó)歷史上實(shí)際存在的“量出為入”的財(cái)政原則，決定了稅收是不可減的，“明稅輕、暗稅重”的問(wèn)題久已存在，歷史上合并稅種的改革出現(xiàn)過(guò)多次，但都遭到失敗，根本原因就在于這種改革只是在客觀上為巧立名目、加重盤剝開辟了空間。民眾負(fù)擔(dān)特別是農(nóng)民負(fù)擔(dān)是一個(gè)無(wú)法徹底解決的惡性循環(huán)問(wèn)題，其根源就在于納稅人沒(méi)有真正擁有納稅人的權(quán)利，無(wú)法對(duì)征稅人（政府）進(jìn)行監(jiān)督。

鑒往知今。在我們今天努力實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)、建設(shè)法治國(guó)家，落實(shí)稅收法定原則，引進(jìn)先進(jìn)稅制，進(jìn)行稅費(fèi)改革的時(shí)候，做出以上的回顧，無(wú)疑是很有益處的。

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（作者單位：首都醫(yī)科大學(xué) 北京 100069）

（責(zé)編：賈偉）endprint