大型公立醫(yī)院財務(wù)審計探索
——基于內(nèi)部審計發(fā)展的視角

■ 臧芝紅董立友王 曉畢春梅許樹強

大型公立醫(yī)院財務(wù)審計探索
——基于內(nèi)部審計發(fā)展的視角

■ 臧芝紅①董立友①王 曉①畢春梅①許樹強①

公立醫(yī)院 財務(wù)審計 審計創(chuàng)新

隨著內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型理念的提出，大型公立醫(yī)院的財務(wù)審計“到底應(yīng)當(dāng)做什么”，是困擾內(nèi)部審計從業(yè)者的問題。本文以內(nèi)部審計的發(fā)展歷程為線索，通過對內(nèi)部審計定義的深入剖析，指出大型公立醫(yī)院財務(wù)審計創(chuàng)新的必要性，同時為財務(wù)審計工作的進一步發(fā)展提出相應(yīng)的對策建議。

Author’s address：China-Japan Friendship Hospital, Yinghua Dong Street, Chaoyang District, Beijing, 100029, PRC

1 問題的提出

大型公立醫(yī)院是由國家投資舉辦的，不以營利為目的，向民眾提供與公共財力和經(jīng)濟水平相適應(yīng)的醫(yī)療服務(wù)的事業(yè)單位，承擔(dān)著疑難危重疾病診治、醫(yī)學(xué)教育、在職培訓(xùn)、疾病預(yù)防、突發(fā)事件醫(yī)療救援等任務(wù)。1997年，原衛(wèi)生部頒布的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》中明確指出，二級乙等以上醫(yī)院應(yīng)設(shè)置獨立的與本單位財務(wù)機構(gòu)相同級別的內(nèi)部審計機構(gòu)。2006 年，修訂后的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》明確規(guī)定，年收入3 000萬元以上或擁有300張病床以上的醫(yī)療機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，配備專職審計人員。雖然大型公立醫(yī)院財務(wù)審計工作開展得比較早，但實務(wù)中內(nèi)部審計在醫(yī)院組織結(jié)構(gòu)中的職能定位、如何充分切實履行內(nèi)部審計的職責(zé)等問題一直未停止探討。尤其是隨著內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型理念的提出，以真實性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財務(wù)審計逐漸淡化，以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向的內(nèi)部審計理念深入人心。那么，作為公立醫(yī)院自我保障功能的內(nèi)部財務(wù)審計“到底應(yīng)當(dāng)做什么”，內(nèi)部審計人員也有一種進退維谷的困惑。本文以內(nèi)部審計的發(fā)展歷程為線索，對大型公立醫(yī)院財務(wù)審計的發(fā)展方向進行研究。

2 內(nèi)部審計的產(chǎn)生、發(fā)展及定義

2.1 內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

內(nèi)部審計是在受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系下，基于經(jīng)濟監(jiān)督的需要而產(chǎn)生并發(fā)展的，它是經(jīng)營管理實行分權(quán)制的產(chǎn)物。按照受托責(zé)任學(xué)說，會計是對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行認定、計量和報告；審計就是在會計提供的各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)上，對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行重認定、重計量和重報告。作為受托責(zé)任系統(tǒng)中一種重要的控制機制，內(nèi)部審計可以評價和改善受托責(zé)任系統(tǒng)[1]。因此，受托責(zé)任性質(zhì)的變遷主導(dǎo)了內(nèi)部審計的發(fā)展歷程，具體可以分為以下三個階段：

2.1.1 以財務(wù)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計。1845年，英國在《股份公司注冊法》中描述了內(nèi)部審計產(chǎn)生過程和目的，即由一名或若干名股東代表進行審查，考察董事所作所為的合法性，讓股東了解公司的實際情況和董事的管理活動，從而對董事以后的行為施加影響，這些股東代表有權(quán)檢查公司賬目，并對董事和職員進行詢證。內(nèi)部審計人員可以聘請技術(shù)熟練的會計師擔(dān)任作為股東代表的助手，這些助手最終承接了全部的審計工作，這表明了內(nèi)部審計外部化的過程。早期的財務(wù)導(dǎo)向?qū)徲媽Ｗ⒂跁嫼拓攧?wù)領(lǐng)域，內(nèi)部審計的目標(biāo)是幫助管理層提高業(yè)務(wù)活動的效率和效益。

2.1.2 以管理為導(dǎo)向的內(nèi)部審計。受托責(zé)任可以分為受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任，審計科學(xué)也就有財務(wù)審計和管理審計之分。當(dāng)審計人員發(fā)

現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)管理是好的，但工作效率不高，經(jīng)濟效益不大，自然會要求企業(yè)采取措施加以改進。另一方面，由于會計師事務(wù)所一般采用合伙制或者獨資制，注冊會計師需要擔(dān)負無限責(zé)任，一旦注冊會計師的審計責(zé)任強化，內(nèi)部審計的財務(wù)審計功能將趨于弱化。因此，當(dāng)公司治理結(jié)構(gòu)合理，會計責(zé)任強化，外部監(jiān)管嚴厲，內(nèi)部審計的職能也從傳統(tǒng)的財務(wù)審計轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾韺徲嫛?/p>

2.1.3 以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在2004年修訂的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》一書中，將內(nèi)部審計的工作范圍定義為“評價和改進風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果”。國際注冊內(nèi)部審計師(CIA)考試用書《內(nèi)部審計原理與技術(shù)》中寫到，內(nèi)部審計是圍繞風(fēng)險開展的審計，在決定審計什么、如何審計時，風(fēng)險是一個主要的決定因素。王光遠(2007)認為，在全球公司治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制問題頻發(fā)的情況下，內(nèi)部審計日益受到關(guān)注，該行業(yè)試圖通過自身的努力，在風(fēng)險控制方面發(fā)揮作用，這是內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型的原因，是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展的基礎(chǔ)[2]。

2.2 內(nèi)部審計的定義

我國在2014年1月1日實施的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》中，把內(nèi)部審計定義為一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)[3]。該定義與2004年國際注冊內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中關(guān)于內(nèi)部審計的定義基本一致，反映了內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢和客觀要求。

這次定義對內(nèi)部審計的發(fā)展具有深遠的影響，主要體現(xiàn)在三個方面：一是增加了咨詢服務(wù)功能，強調(diào)要通過內(nèi)部審計的咨詢服務(wù)職能，改善風(fēng)險管理、控制和治理過程，為組織提供增值服務(wù)；二是明確了內(nèi)部審計著力點，明確了內(nèi)部審計職能有效發(fā)揮的著力點是風(fēng)險管理、控制和治理；三是升華了內(nèi)部審計的目標(biāo)，強調(diào)內(nèi)部審計對組織的重要貢獻，即通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動，風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織增加價值并實現(xiàn)其目標(biāo)。

3 大型公立醫(yī)院財務(wù)審計的回歸與創(chuàng)新

3.1 財務(wù)審計的回歸

大型公立醫(yī)院財務(wù)審計是指內(nèi)部審計機構(gòu)和審計人員依照國家法律法規(guī)和大型公立醫(yī)院的管理制度，對大型公立醫(yī)院及所屬單位的財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的合法、真實、效益進行獨立監(jiān)督審核的行為。大型醫(yī)院財務(wù)審計評價對象主要為內(nèi)部控制的有效性、財務(wù)信息的真實完整性以及醫(yī)療活動的效率和效果等。因此，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用是執(zhí)行會計監(jiān)督制度的保證，建立健全內(nèi)部審計機構(gòu)是強化內(nèi)部控制制度的一項基本措施。

內(nèi)部審計機構(gòu)對財務(wù)報告的審計，是公立醫(yī)院內(nèi)部控制的一個老問題，是確保會計信息真實可靠的第一道閘門，被譽為現(xiàn)代內(nèi)部審計之父的勞倫斯·索耶（1989）曾經(jīng)指出：許多審計部門已涉足于組織中的非財務(wù)活動領(lǐng)域，還有許多審計部門正在與企業(yè)財務(wù)部門無關(guān)的領(lǐng)域里進行更為高級的、注重管理的審計，但是，在熱衷于這些審計所產(chǎn)生的有利影響時，決不能走得太遠，決不能忽視基本的財務(wù)記錄和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的審計?！币虼?，作為公立醫(yī)院的內(nèi)部審計機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)重新審視財務(wù)審計的地位，并賦予適當(dāng)?shù)臋?quán)限。

當(dāng)然，內(nèi)部審計不僅僅是對事后“查錯糾弊”的財務(wù)審計功能進行簡單的恢復(fù)，解決問題的出路是對財務(wù)審計工作模式的升華，創(chuàng)新是必然的。在開展財務(wù)審計的過程中，應(yīng)當(dāng)將事前與事中審計作為常規(guī)審計形式，以過程的實時性審計作為突破口，以大型公立醫(yī)院的發(fā)展需求和風(fēng)險管理為導(dǎo)向，逐步拓寬審計工作范圍，適當(dāng)融入績效評價與內(nèi)部控制評價的內(nèi)容，實現(xiàn)對傳統(tǒng)的以真實性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財務(wù)審計的有效改進，以達到更好的實際效果[4]。

3.2 財務(wù)審計的創(chuàng)新

3.2.1 實現(xiàn)審計時間節(jié)點的前移。從理論上來說，內(nèi)部審計機構(gòu)通過對財務(wù)報告的事后審計，可以發(fā)揮矯正財務(wù)信息失實的效果，但是，基于目前醫(yī)院內(nèi)部人控制的現(xiàn)實，這個矯正的效果不理想，而外包的民間審計或者對醫(yī)院強制開展的國家審計在現(xiàn)實中更需要。內(nèi)部審計可以將財務(wù)審計的時間節(jié)點前移，實施事中審計或者事前審計，與外部審計形成一種互補與互動的格局，對醫(yī)院財務(wù)形成全程監(jiān)督的態(tài)勢。在時間節(jié)點前移的情況下，審計的重點將主要集中在財務(wù)計劃與預(yù)算制定的審計、對原始憑證的選擇性審計、對大額經(jīng)濟業(yè)務(wù)收支的實時控制、對財務(wù)決策全過程的監(jiān)控，對科研經(jīng)費和教育經(jīng)費開支的審計等方面，體現(xiàn)提前介入的時間特征[5]。

3.2.2 對財務(wù)內(nèi)部控制風(fēng)險進行評估。內(nèi)控制度是規(guī)范財務(wù)行為的依據(jù)，是醫(yī)院為實現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動風(fēng)險進行的防范和管控。內(nèi)審部門在進行經(jīng)濟活動業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險評估時，應(yīng)重點關(guān)注預(yù)算管理情況、收支管理情況、政府采購管理情況、資產(chǎn)管理情況、建設(shè)項目管理情況、合同管理情況等。通過對內(nèi)控制度制定和執(zhí)行情況的檢查，確保貫徹執(zhí)行國家有關(guān)法律和醫(yī)院內(nèi)部規(guī)章制度，維護醫(yī)院國有資產(chǎn)的安全與完整，維護醫(yī)院財務(wù)信息和資料的及時、真實和完整，防范差錯和舞弊。同時，通過對內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)財務(wù)管理在體制、制度與文化等方面的深層次問題，提出相應(yīng)的審計建議。

3.2.3 建立會計信息系統(tǒng)的預(yù)警機制。內(nèi)審部門通過對醫(yī)院信息管理系統(tǒng)的審計，對財務(wù)報表信息、醫(yī)療信息的

及時、真實、可靠性進行檢測評估，預(yù)防和控制信息披露環(huán)節(jié)帶來的風(fēng)險及損失，為醫(yī)院提供真實完整的數(shù)據(jù)。具體而言，完善的會計信息系統(tǒng)應(yīng)實現(xiàn)以下功能：對應(yīng)付藥品材料款及預(yù)收醫(yī)療款的實時管理，對庫存物資的數(shù)量、價格的實時監(jiān)控，準(zhǔn)確核算組織的收支情況，準(zhǔn)確及時提供會計報表和財務(wù)分析報告。內(nèi)審部門通過對醫(yī)院收入、成本、收支結(jié)余等經(jīng)濟指標(biāo)和業(yè)務(wù)量對比的分析，及時發(fā)現(xiàn)異動指標(biāo)，建立相應(yīng)的預(yù)警機制，提出改善的合理化建議，為提升醫(yī)院管理水平服務(wù)。

3.2.4 關(guān)注資產(chǎn)安全及使用效率。資產(chǎn)是醫(yī)院賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，內(nèi)部審計要對醫(yī)療設(shè)備、物資采購、衛(wèi)生材料采購等進行監(jiān)督，檢查是否按照國家規(guī)定進行，是否盲目采購，有無積壓浪費現(xiàn)象發(fā)生，不僅要關(guān)注資產(chǎn)的安全、完整、資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)中的風(fēng)險和損失，更要關(guān)注衛(wèi)生資源的合理利用，必要時對大型設(shè)備和大額投資進行績效評價，尤其是對醫(yī)療設(shè)備有效利用安全、高效運行提出建議，為醫(yī)院資產(chǎn)保值增值服務(wù)。

3.2.5 發(fā)揮內(nèi)審確認和咨詢職能。對內(nèi)部審計而言，確認業(yè)務(wù)主要是對程序、系統(tǒng)或其他常規(guī)事項進行客觀評價，提出獨立的意見和結(jié)論，主要包括舞弊調(diào)查、風(fēng)險和控制自我評價、財務(wù)、績效、經(jīng)營和合規(guī)性審計業(yè)務(wù)等。而咨詢服務(wù)則是提供建議及相關(guān)的服務(wù)活動，目的是內(nèi)部審計人員在不承擔(dān)管理層職責(zé)的前提下，增加組織的價值并改善組織的治理、風(fēng)險管理及控制的過程。因此，在財務(wù)審計中，內(nèi)部審計主要是強調(diào)確認和咨詢職能而不是鑒證職能。因為，鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)是民間審計所固有的職能，作為醫(yī)院的內(nèi)部職能部門，內(nèi)部審計的鑒證結(jié)論缺乏必要的可信性[6]。

4 結(jié)論與建議

4.1 結(jié)論

在大型公立醫(yī)院經(jīng)濟管理活動中，內(nèi)部審計是重要的組成部分，滲透于醫(yī)院經(jīng)濟活動的各環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計工作的轉(zhuǎn)型與發(fā)展，涉及到醫(yī)院內(nèi)部管理的各個方面。這就要求內(nèi)部審計圍繞醫(yī)院中心工作，轉(zhuǎn)變審計觀念，服務(wù)發(fā)展大局，把握審計重點，拓寬工作領(lǐng)域，在維護財務(wù)收支、會計核算準(zhǔn)確基礎(chǔ)上，承擔(dān)起醫(yī)院內(nèi)部控制檢查，強化風(fēng)險管理的重要職責(zé)。

從財務(wù)審計的表現(xiàn)方式來看，在醫(yī)院經(jīng)濟管理活動中，與財務(wù)管理和其他管理相比，內(nèi)部審計參與所表現(xiàn)的效果并不明顯和直接，但是財務(wù)審計是對醫(yī)院財務(wù)收支全過程的評判，從預(yù)算的合理性、成本核算的準(zhǔn)確性到績效考核的科學(xué)性等方面進行確認，在提高醫(yī)院經(jīng)濟管理水平、保障醫(yī)院經(jīng)濟運行安全、增加醫(yī)院價值、幫助實現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)營目標(biāo)等方面發(fā)揮了積極的作用。

4.2 建議

4.2.1 圍繞公立醫(yī)院改革，及時更新審計觀念。在公立醫(yī)院改革進程中，伴隨著補償機制、監(jiān)管機制、管理體制和內(nèi)部運行機制的變化，公立醫(yī)院的發(fā)展面臨著重要的機遇和挑戰(zhàn)。因此,公立醫(yī)院要順應(yīng)社會與市場需求,在醫(yī)療市場上準(zhǔn)確定位，在提高經(jīng)濟效益的同時注重社會效益的提高。內(nèi)部審計必須加強對經(jīng)濟運行全過程的監(jiān)督,通過建立健全激勵和約束機制,保障項目資金的使用安全，始終堅持為人民健康服務(wù)的方向,促進人民健康水平的提高。

4.2.2 利用信息技術(shù)，創(chuàng)新審計手段。信息化是內(nèi)部審計實現(xiàn)科學(xué)發(fā)展的必由之路,也是提高審計效率和質(zhì)量的重要保證。目前，大部分醫(yī)院都建立起了HIS系統(tǒng)，內(nèi)部審計應(yīng)充分利用現(xiàn)有的信息化平臺，通過與被審部門的網(wǎng)絡(luò)互聯(lián),實時地獲取審計信息,實現(xiàn)遠程動態(tài)審計，創(chuàng)立公立醫(yī)院內(nèi)部審計管理信息化的新模式。積極推動醫(yī)院審計業(yè)務(wù)與計算機信息系統(tǒng)的融合,建立健全醫(yī)院業(yè)務(wù)活動數(shù)據(jù)庫,借助現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和通訊技術(shù),可使內(nèi)部審計工作達到事半功倍的效果。

4.2.3 合理設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)和人員，努力提高內(nèi)審隊伍素質(zhì)。內(nèi)審機構(gòu)及人員保持相對足夠的獨立性，以確保內(nèi)審部門有較高的權(quán)威性，保證其對該經(jīng)濟活動審計的客觀公正性。同時，要合理分配內(nèi)審人員，既要熟悉單位財務(wù)制度及相關(guān)法律法規(guī)，又要掌握單位的各種業(yè)務(wù)，這樣才能對單位的資金運行情況實行全方位的監(jiān)督檢查，最大限度地發(fā)揮資金的使用效益，確保內(nèi)審工作的質(zhì)量。同時，要注重衛(wèi)生系統(tǒng)審計人員自身業(yè)務(wù)水平的培養(yǎng)和提高，抓好政治思想教育、科學(xué)文化知識的學(xué)習(xí)和業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)，提高政治思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)技術(shù)水平[7]。

4.2.4 加強與外部審計溝通，充分利用外部審計成果。大型公立醫(yī)院接受的外部審計通常包括政府審計、上級審計和社會審計。審計人員應(yīng)了解外部審計的工作流程及時間安排，在審計過程中加強與外部審計溝通，組織相關(guān)部門配合外部審計機構(gòu)順利實施審計工作。對外部審計機構(gòu)出具的審計報告或?qū)徲嫿Y(jié)果，組織相關(guān)部門進一步分析報告中所提出的問題，提出能夠避免重復(fù)發(fā)生類似問題的解決方案，并督促相關(guān)部門及時進行整改。

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Discussion on financial audit in large public hospital: in view of internal audit development

/ ZANG Zhihong, DONG Liyou, WANG Xiao, BI Chunmei, XU Shuqiang// Chinese Hospitals. -2015,19(1):13-15

public hospital, financial audit, audit innovation

With the development of the internal audit idea transformation，the question that the large public hospital financial audit “what should to do” is troubled by internal audit practitioners. In this paper, through the development of internal audit as a clue and the definition of internal auditing to be analyzed, the necessity of large public hospital financial audit innovation can be concluded. Finally the corresponding countermeasures and suggestions for further development of the financial audit have been put forward.

2014-09-23](責(zé)任編輯 郝秀蘭)

①中日友好醫(yī)院，100029 北京市朝陽區(qū)櫻花園東街2號

許樹強:中日友好醫(yī)院院長，教授，博士生導(dǎo)師

E-mail：sdf56-56@sohu.com