自由貿(mào)易區(qū)的所得稅問題研究:中國的視角

張智勇

自由貿(mào)易區(qū)的所得稅問題研究:中國的視角

張智勇*

在2001年成為WTO的成員后,我國已與相關(guān)經(jīng)濟(jì)體簽訂了14個(gè)自由貿(mào)易協(xié)定,并正在進(jìn)行7個(gè)自由貿(mào)易協(xié)定的談判。現(xiàn)行協(xié)定不僅在成員之間進(jìn)一步開放了貨物和服務(wù)貿(mào)易的市場,也涉及了WTO目前所不管轄的投資保護(hù)與促進(jìn)等方面的內(nèi)容。理論上講,自由貿(mào)易協(xié)定的成員可借助所得稅措施為本國產(chǎn)品或服務(wù)提供保護(hù),或?yàn)楸緡a(chǎn)業(yè)提供出口稅收補(bǔ)貼,此類所得稅措施具有與貿(mào)易保護(hù)政策類似的效應(yīng)。各國所得稅制導(dǎo)致的雙重征稅和稅收差別待遇也會(huì)對貿(mào)易和投資的流動(dòng)產(chǎn)生影響。對于上述兩類問題,我國采用了目前通行的分別由貿(mào)易協(xié)定和雙邊稅收協(xié)定來處理的機(jī)制。不過,現(xiàn)行機(jī)制也有不足之處。我國需要從完善現(xiàn)行自由貿(mào)易協(xié)定和雙邊稅收協(xié)定、構(gòu)建區(qū)域性的稅收合作機(jī)制、與多邊體制相銜接等方面入手,進(jìn)一步應(yīng)對自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)中的相關(guān)所得稅問題。

自由貿(mào)易協(xié)定 自由貿(mào)易區(qū) 國際稅收協(xié)定 所得稅 稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移

一、問題的提出

自20世紀(jì)90年代以來,以自由貿(mào)易區(qū)為主要表現(xiàn)形式的區(qū)域貿(mào)易安排呈現(xiàn)出了迅猛發(fā)展的態(tài)勢。自2001年成為WTO的成員后,我國也開始與相關(guān)經(jīng)濟(jì)體談判和簽署自由貿(mào)易協(xié)定,并把建設(shè)面向全球的高標(biāo)準(zhǔn)自由貿(mào)易區(qū)網(wǎng)絡(luò)提升到國家戰(zhàn)略的高度。〔1〕中國共產(chǎn)黨的十七大把自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)上升為國家戰(zhàn)略,十八大提出要加快實(shí)施自由貿(mào)易區(qū)戰(zhàn)略。十八屆三中全會(huì)提出要以周邊為基礎(chǔ)加快實(shí)施自由貿(mào)易區(qū)戰(zhàn)略,形成面向全球的高標(biāo)準(zhǔn)自由貿(mào)易區(qū)網(wǎng)絡(luò)。參見習(xí)近平:“加快實(shí)施自由貿(mào)易區(qū)戰(zhàn)略加快構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制”,新華網(wǎng),http://news.xinhuanet. com/politics/2014-12/06/c_1113546075.htm,最后訪問日期:2015年7月9日。迄今為止,我國已簽訂了14個(gè)自由貿(mào)易協(xié)定,并正在進(jìn)行7個(gè)自由貿(mào)易協(xié)定的談判?！?〕已簽訂的14個(gè)自由貿(mào)易協(xié)定是:中國與東盟、新加坡、巴基斯坦、新西蘭、智利、秘魯、哥斯達(dá)黎加、冰島、瑞士、韓國和澳大利亞的自由貿(mào)易協(xié)定,內(nèi)地與香港、澳門的更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系安排(CEPA),以及大陸與臺(tái)灣的海峽兩岸經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議(ECFA)。除了我國與韓國、澳大利亞的協(xié)定外,其余12個(gè)均已經(jīng)實(shí)施。正在談判的7個(gè)自由貿(mào)易協(xié)定是:中國與海灣合作委員會(huì)(GCC)、斯里蘭卡和挪威的自由貿(mào)易協(xié)定,以及中日韓自由貿(mào)易協(xié)定、《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)合作伙伴關(guān)系》(RCEP)協(xié)定和中國-東盟自貿(mào)協(xié)定(“10+1”)升級談判、中國-巴基斯坦自由貿(mào)易協(xié)定第二階段談判。參見http://fta.mofcom.gov.cn,最后訪問日期:2015年7月9日。這些自由貿(mào)易協(xié)定與國際間的區(qū)域貿(mào)易安排類似,一方面締約方做出了高于WTO的減讓和承諾,〔3〕以中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)為例,東盟成員國在服務(wù)貿(mào)易的具體承諾高于其在WTO的承諾水平。參見商務(wù)部國際司:《中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)知識(shí)手冊》,2007年9月,http://fta.mofcom.gov.cn/dongmeng/ annex/acfta_manual.pdf,最后訪問日期:2015年7月9日。另一方面也涉及了目前WTO尚不管轄的領(lǐng)域,比如投資保護(hù)與促進(jìn)?！?〕以投資為例,內(nèi)地與港澳的兩個(gè)CEPA有關(guān)于投資便利化的條款和附件。投資便利化的主要內(nèi)容是加強(qiáng)投資促進(jìn)領(lǐng)域的合作。其他12個(gè)自由貿(mào)易協(xié)定則有關(guān)于投資保護(hù)和促進(jìn)的專門規(guī)定。中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)、中國—智利自由貿(mào)易區(qū)以及大陸與臺(tái)灣地區(qū)的ECFA采取了單獨(dú)訂立投資協(xié)定(或協(xié)議)的做法,中國--新加坡自由貿(mào)易協(xié)定在投資方面適用中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)投資協(xié)議。我國與巴基斯坦、新西蘭、秘魯、哥斯達(dá)黎加、韓國、澳大利亞的自由貿(mào)易協(xié)定中有專門的“投資”章節(jié),其主要內(nèi)容與BIT類似。我國和冰島、瑞士、哥斯達(dá)黎加的自由貿(mào)易協(xié)定則采用了適用締約國之間BIT的做法。目前,我國與美國和歐盟還沒有進(jìn)行自由貿(mào)易協(xié)定的談判。不過,我國已經(jīng)與美國和歐盟啟動(dòng)了雙邊投資協(xié)定(BIT)的談判,而且談判的基礎(chǔ)都是準(zhǔn)入前國民待遇+負(fù)面清單模式?！?〕準(zhǔn)入前國民待遇是指一國除給予外資準(zhǔn)入后的國民待遇外,在準(zhǔn)入階段也給予外資國民待遇。負(fù)面清單是BIT的附件,締約方對列入清單的行業(yè)或事項(xiàng)可不給予外資以國民待遇。See UNCTAD,National Treatment,UNCTAD Series on issues in international investment agreements,UNCTAD/ITE/IIT/11(Vol. IV),p.22。此外,BIT的負(fù)面清單,以美國BIT2012版本為例,還可排除最惠國待遇、業(yè)績要求和高管人員等方面的協(xié)定義務(wù)。假如這兩個(gè)投資協(xié)定能夠談判成功,理論上也存在未來以此為基礎(chǔ)談判自由貿(mào)易協(xié)定的可能性?！?〕比如,2013年11月的中歐領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)發(fā)表的《中歐合作2020戰(zhàn)略規(guī)劃》中指出:“商談并完成中歐投資協(xié)定將傳遞雙方致力于加強(qiáng)合作并實(shí)現(xiàn)更遠(yuǎn)大雄心的愿景,包括從長遠(yuǎn)看,在條件成熟時(shí)簽訂全面深入的自貿(mào)協(xié)定”。參見《人民日報(bào)》2013年11月24日,第3版。

為了實(shí)現(xiàn)自由貿(mào)易區(qū)的貿(mào)易和投資自由化,就需要進(jìn)一步消除阻礙貿(mào)易和投資自由流動(dòng)的壁壘,包括所得稅壁壘。相關(guān)的所得稅壁壘可以分為兩類:首先,各國可借助所得稅措施為本國產(chǎn)品或服務(wù)提供保護(hù),或?yàn)楸緡a(chǎn)業(yè)提供出口稅收補(bǔ)貼。此類所得稅措施具有與貿(mào)易保護(hù)政策類似的效應(yīng)。〔7〕Joel Slemrod,“Free Trade Taxation and Protectionist Taxation”,NBER Working Paper Series, No.4902,http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=238130,last visited:July 9,2015.其次,各國所得稅制所導(dǎo)致的雙重征稅和稅收差別待遇,也影響貿(mào)易和投資的自由流動(dòng)。

針對上述兩類所得稅壁壘,我國的自由貿(mào)易協(xié)定采取了當(dāng)前國際上其他區(qū)域貿(mào)易安排所通行的做法,即由貿(mào)易協(xié)定和雙邊的避免雙重征稅協(xié)定(以下“稅收協(xié)定”)來分別處理。

WTO的相關(guān)規(guī)則并不允許其成員采取具有貿(mào)易保護(hù)作用的所得稅措施。這些規(guī)則主要有:1994年GATT第3條第4款、〔8〕1994年GATT第3條是關(guān)于國民待遇的規(guī)定。雖然GATT國民待遇的適用對象是產(chǎn)品,但第3條第4款要求“任何成員境內(nèi)的產(chǎn)品被進(jìn)口到其他任何成員境內(nèi)時(shí),在影響它們境內(nèi)銷售、推銷、購買、運(yùn)輸、分銷或使用的所有法律、法規(guī)和要求方面,應(yīng)當(dāng)給予不低于相同國產(chǎn)品的待遇”。在美國外國銷售公司(FSC)案中,專家組指出:第3條并沒有明確排除所得稅措施的適用,第3條第4款也適用于針對產(chǎn)品的所得稅措施。See Report of the Panel,United States—Tax Treatment for Foreign Sales Corporations,Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities,WT/DS108/RW,paras.8.142-8.143.《TRIMs協(xié)定》、〔9〕《TRIMs協(xié)定》第2條禁止WTO成員實(shí)施與1994年GATT第3條(國民待遇)或第11條(取消數(shù)量限制)規(guī)定不符的與貨物貿(mào)易有關(guān)的投資措施?！禩RIMs協(xié)定》所附的解釋性清單也指出:與1994年GATT第3條第4款和第11條第1款不符的與貨物貿(mào)易有關(guān)的投資措施包括那些強(qiáng)制性或必須執(zhí)行的措施,也包括為獲取某種優(yōu)惠而有必要遵循的措施。由于《TRIMs協(xié)定》沒有界定“優(yōu)惠”的含義,所得稅優(yōu)惠措施也應(yīng)當(dāng)包括在內(nèi)。參見Michael Daly,“WTO Rules and Direct Taxation”,29 World Economy,534(2006).《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》、〔10〕《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》第3條禁止WTO成員采用出口補(bǔ)貼,該協(xié)定附件1(出口補(bǔ)貼的解釋性清單)列舉的第5項(xiàng)措施即為“對工商企業(yè)已經(jīng)繳納或應(yīng)繳納的與出口有關(guān)的直接稅的全部或部分免稅、退稅或遞延”。以及GATS第17條?！?1〕GATS第17條是關(guān)于國民待遇的規(guī)定。盡管GATS的國民待遇義務(wù)僅適用于WTO成員承諾開放的服務(wù)部門,但并沒有將WTO成員對外國服務(wù)和服務(wù)提供者的歧視性所得稅措施排除在外。一項(xiàng)稅收措施滿足下列三個(gè)條件將認(rèn)為違反了第17條:服務(wù)和服務(wù)提供者是相同的;差別待遇是基于服務(wù)或服務(wù)提供者的來源國;給予外國服務(wù)或服務(wù)提供者的待遇應(yīng)是低于國內(nèi)服務(wù)或服務(wù)提供者的。See Uruguay Round Group of Negotiations on Services,The Applicability of the GATS to Tax Measures,Note by the Secretariat,MTN.GNS/W/210,1 December 1993(UR-93-0143)。鑒于上述規(guī)則業(yè)已設(shè)定了相關(guān)紀(jì)律,我國的自由貿(mào)易協(xié)定采用了把這些規(guī)則納入其中的做法?！?2〕比如:中國—智利自由貿(mào)易協(xié)定第7條要求各締約方根據(jù)1994年GATT第3條及其解釋性注釋給予另一締約方的貨物以國民待遇,并將1994年GATT第3條及其解釋性注釋納入該協(xié)定,成為協(xié)定的一部分。該協(xié)定關(guān)于服務(wù)貿(mào)易的補(bǔ)充協(xié)定第2條下國民待遇的用語與GATS第17條一樣。中國—新西蘭自由貿(mào)易協(xié)定第140條規(guī)定:“雙方同意,WTO的《TRIMs協(xié)定》經(jīng)必要修改后并入本協(xié)定,并適用于本章范圍內(nèi)的所有投資”。該協(xié)定第61條規(guī)定:“雙方保留其根據(jù)《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》享有的權(quán)利義務(wù)”。

在消除雙重征稅和稅收差別待遇方面,〔13〕國際間的雙重征稅可分為法律性雙重征稅和經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。按照OECD稅收協(xié)定范本注釋引言部分第1段的定義,法律性雙重征稅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅。因此,在各國普遍同時(shí)主張居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)時(shí),一國的居民納稅人可能面臨三種類型的法律性雙重征稅:居民管轄權(quán)和居民管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅;居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅;來源地管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。經(jīng)濟(jì)性雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內(nèi)征稅。See Arnold A.Knechtle,Basic Problems in International Fiscal Law(translated from the German version by W.E.Weisflog),Kluwer,1979,p.31。我國和大多數(shù)自由貿(mào)易協(xié)定的締約方已簽訂了稅收協(xié)定或安排?！?4〕內(nèi)地和香港、澳門簽訂的是關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排,這是一國兩制的做法,不屬于稅收協(xié)定,但兩個(gè)安排的體例和內(nèi)容也基本參照我國締結(jié)的稅收協(xié)定。本文主要結(jié)合我國與自由貿(mào)易區(qū)成員的稅收協(xié)定進(jìn)行闡述。對于兩個(gè)居民管轄權(quán)重疊所導(dǎo)致的法律性雙重征稅,我國的稅收協(xié)定根據(jù)特定的連接點(diǎn)來認(rèn)定由一國主張居民管轄權(quán),締約國另一方根據(jù)稅收協(xié)定不再主張居民管轄權(quán)?！?5〕比如,參見我國和澳大利亞的稅收協(xié)定第4條。不過,這仍存在居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊所導(dǎo)致的法律性雙重征稅。對此,我國的稅收協(xié)定采用了在來源國和居民國之間就納稅人的所得劃分稅收管轄權(quán)并由居民國采取措施消除其居民境外所得雙重征稅的做法?！?6〕比如,在營業(yè)利潤方面,以常設(shè)機(jī)構(gòu)為連接點(diǎn)作為來源地管轄權(quán)的課稅基礎(chǔ),并承認(rèn)來源地的優(yōu)先征稅權(quán)。當(dāng)然,在每個(gè)協(xié)定中,對于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定有所差別。再比如,對于股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等消極投資所得,一般限制來源地的預(yù)提稅稅率,每個(gè)稅收協(xié)定的具體稅率限制也有所不同。當(dāng)各國對公司利潤和股東股息同時(shí)都征收所得稅時(shí),一國居民納稅人來源于境外的股息也會(huì)面臨經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。對于這種情況,我國的稅收協(xié)定通過間接抵免法來處理?！?7〕比如,我國與新加坡2007年重新簽訂的稅收協(xié)定第22條第2款。

在消除稅收差別待遇方面,我國的稅收協(xié)定也有專門的“稅收無差別待遇”條款,包括國籍無差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別、扣除無差別和資本無差別等內(nèi)容?！?8〕以我國和瑞士2013年重新簽訂的稅收協(xié)定第25條為例,國籍無差別指締約國一方的國民在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)要求,在相同情況下,不應(yīng)與該締約國另一方的國民負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)要求不同或比其更重。常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別指締約國一方企業(yè)在締約國另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān),不應(yīng)高于締約國另一方對從事同樣活動(dòng)的本國企業(yè)征收的稅收。扣除無差別指締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他款項(xiàng),在確定該企業(yè)應(yīng)納稅利潤時(shí),應(yīng)像支付給該締約國一方居民的一樣,在相同情況下予以扣除。資本無差別指締約國一方企業(yè)的資本全部或部分,直接或間接為締約國另一方一個(gè)或一個(gè)以上的居民擁有或控制,該企業(yè)在該締約國一方負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件,不應(yīng)與該締約國一方其他同類企業(yè)負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件不同或比其更重。

不過,上述機(jī)制在處理兩類所得稅問題方面存在局限:

就貿(mào)易協(xié)定而言,WTO規(guī)則不能完全消除其成員借助所得稅措施實(shí)施的貿(mào)易保護(hù)措施。在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域,WTO成員在沒有承諾開放的服務(wù)部門給予外國服務(wù)提供者所得稅差別待遇,并不是對國民待遇的違背。在補(bǔ)貼方面,《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》只是禁止WTO成員以減免所得稅的方式為貨物貿(mào)易提供出口補(bǔ)貼,并不適用于服務(wù)貿(mào)易的補(bǔ)貼。但是,GATS目前也沒有類似《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》的具體規(guī)則。我國的自由貿(mào)易協(xié)定還將補(bǔ)貼排除在服務(wù)貿(mào)易規(guī)則之外?！?9〕比如,中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)《服務(wù)貿(mào)易協(xié)議》第14條第1款規(guī)定:“服務(wù)貿(mào)易協(xié)議并不適用于中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)成員的補(bǔ)貼,即使補(bǔ)貼只給予國內(nèi)服務(wù)、服務(wù)消費(fèi)者和服務(wù)提供者”。

雙邊稅收協(xié)定也無法解決兩個(gè)來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的法律性雙重征稅?！?0〕雙邊稅收協(xié)定適用于至少是締約國一方居民的納稅人,而兩個(gè)來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅實(shí)際上涉及三個(gè)國家。這在國際稅法上也被稱為三角情況。參見(美)羅伊·羅哈吉:《國際稅收基礎(chǔ)》,林海寧、范文祥譯,北京大學(xué)出版社2006年版,頁591-596。在納稅人同時(shí)被兩個(gè)以上的國家認(rèn)定為各自的居民時(shí),雙邊稅收協(xié)定難以處理。在消除稅收差別待遇方面,稅收協(xié)定無差別待遇條款的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務(wù)不同,而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進(jìn)行比較,這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當(dāng)?shù)鼐用竦娜看??！?1〕從稅法的角度,居民納稅人要就其全球所得納稅,而非居民納稅人只就來源于當(dāng)?shù)氐乃眉{稅。比如,我國和印尼的稅收協(xié)定第24條第2款規(guī)定:“本規(guī)定不應(yīng)理解為,締約國一方由于民事地位、家庭負(fù)擔(dān)給予該締約國國居民的任何扣除、優(yōu)惠和減免也必須給予該締約國另一方居民”。稅收協(xié)定的無差別待遇主要解決來源地國給予非居民的待遇。如果一國居民公司有來源于境外的所得,其稅負(fù)比應(yīng)稅所得相同但所得只來自于境內(nèi)所得的居民公司更重時(shí),稅收協(xié)定是不予以管轄的?！?2〕比如,當(dāng)居民國采用限額抵免時(shí),如果當(dāng)境外稅率高于該國稅率,該國居民納稅人超出抵免限額的境外稅款不能全部抵免。See Alvin C.Warren Jr.,“Income Tax Discrimination Against International Commerce”,54 Tax Law Review,153(2001).此外,稅收協(xié)定的無差別待遇類似于國民待遇,缺乏最惠國待遇的內(nèi)容。這意味著自由貿(mào)易區(qū)的某個(gè)成員在與其他不同成員的稅收協(xié)定中可以給予來自這些不同國家的服務(wù)或投資以差別待遇?！?3〕比如一國在不同的稅收協(xié)定中對不同國家居民來源于當(dāng)?shù)氐南麡O投資所得適用不同的預(yù)提稅稅率。

因此,我國為了實(shí)現(xiàn)自由貿(mào)易區(qū)的目標(biāo),有必要對現(xiàn)行機(jī)制進(jìn)行完善。在完善現(xiàn)行機(jī)制的路徑方面,維持貿(mào)易協(xié)定和稅收協(xié)定并行的機(jī)制而分別加以完善是否可行?在多邊貿(mào)易體制不足以應(yīng)對所得稅貿(mào)易保護(hù)措施時(shí),我國是否可在自由貿(mào)易協(xié)定中做出進(jìn)一步的規(guī)定?除了雙邊稅收協(xié)定之外,我國是否可以考慮締結(jié)區(qū)域性的稅收協(xié)定并建立區(qū)域性的稅收合作機(jī)制?本文接下來將對以上問題予以探討。

二、完善現(xiàn)行機(jī)制的路徑思考

(一)貿(mào)易協(xié)定和稅收協(xié)定的關(guān)系

稅收協(xié)定和貿(mào)易協(xié)定一直是作為兩個(gè)平行的機(jī)制發(fā)展的,而且稅收協(xié)定的歷史要早于多邊貿(mào)易體制。〔24〕雙邊稅收協(xié)定的歷史可追溯到19世紀(jì)。參見廖益新主編:《國際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年版,頁136-143。貿(mào)易協(xié)定與稅收協(xié)定在功能上也不同。WTO以消除貿(mào)易壁壘為目標(biāo),除了關(guān)稅減讓談判外,也涉及WTO成員的國內(nèi)規(guī)制措施。不過,與關(guān)稅相比,所得稅計(jì)算復(fù)雜,管理相對困難,〔25〕參見楊斌:《稅收學(xué)》,科學(xué)出版社2003年版,頁65。所得稅政策與一國社會(huì)福利政策更為密切。因此,WTO體制只是規(guī)制影響貿(mào)易的所得稅措施,但不涉及其成員的所得稅制?！?6〕上訴機(jī)構(gòu)在美國外國銷售公司(FSC)案中指出:WTO沒有強(qiáng)迫一個(gè)成員選擇某種稅收體制, WTO成員原則上可基于其主權(quán)對任何種類的收入課稅或免稅。See Report of the Appellate Body,United States—Tax Treatment for Foreign Sales Corporations,WT/DS/108/AB/R,para.90.稅收協(xié)定的主要目的之一則是通過協(xié)調(diào)和劃分締約方的征稅權(quán)來消除雙重征稅,但也不統(tǒng)一締約方之間的稅負(fù)水平和稅收差異?！?7〕Arnold A.Knechtle,supra note 13,p.175.

因此,貿(mào)易體制和稅收協(xié)定并行且無法相互替代。GATS第14條一般例外條款的第4項(xiàng)規(guī)定:“與國民待遇不一致的所得稅差別措施,只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務(wù)或服務(wù)提供者公平或有效地課征所得稅,就不構(gòu)成對國民待遇義務(wù)的違背?！薄?8〕第14條第4項(xiàng)的注釋列舉了6種措施,其中之一為“基于全球所得納稅的服務(wù)提供者和其他服務(wù)提供者在稅基上的差異而采取的措施”。GATS第14條的第5項(xiàng)也規(guī)定,“WTO成員的與GATS最惠國待遇不一致的措施,如果差別待遇是基于稅收協(xié)定而產(chǎn)生的,也不構(gòu)成對最惠國待遇的背離。國際間的區(qū)域貿(mào)易安排和我國的自由貿(mào)易協(xié)定也承認(rèn)貿(mào)易協(xié)定和稅收協(xié)定的并行機(jī)制?！薄?9〕比如,歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟和韓國的自由貿(mào)易協(xié)定第4.15條規(guī)定:“締約方在GATS中第14條一般例外下的權(quán)利和義務(wù)并入本協(xié)定并成為內(nèi)容的一部分”。北美自由貿(mào)易協(xié)定(NAFTA)第2103條第2款明確了該協(xié)定并不影響締約方在任何稅收協(xié)定下的權(quán)利和義務(wù)。在稅收協(xié)定與該協(xié)定不一致時(shí),稅收協(xié)定優(yōu)先。我國和東盟的服務(wù)貿(mào)易協(xié)議第12條(一般例外)與GATS第14條的條文幾乎一致。

不過,稅收協(xié)定消除雙重征稅和稅收差別待遇的機(jī)制對于區(qū)域貿(mào)易安排至關(guān)重要。稅收協(xié)定對于雙重征稅的消除也能夠促進(jìn)商品、勞務(wù)的交換和資本與人員的流動(dòng),〔30〕參見OECD范本第1條的注釋第7段。這與自由貿(mào)易的目標(biāo)相吻合。北美自由貿(mào)易協(xié)定(NAFTA)的實(shí)踐也表明了稅收協(xié)定對于自由貿(mào)易的重要性?！?1〕NAFTA于1994年1月1日開始運(yùn)行。在此之前,為了參加NAFTA,墨西哥與加拿大和美國談判了稅收協(xié)定。墨西哥和加拿大的稅收協(xié)定于1992年1月1日生效,墨西哥和美國的稅收協(xié)定于1994年1月1日生效。See Arthur J.Cockfield,NAFTA Tax Law and Policy:Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests,University of Toronto Press,2005,p.51.

因此,區(qū)域貿(mào)易安排通過貿(mào)易體制和稅收協(xié)定來分別應(yīng)對兩類所得稅問題的模式是可行的。我國目前采用這樣的模式也沒有問題。事實(shí)上,雙邊稅收協(xié)定也更容易與成員數(shù)量較少(特別是兩個(gè)成員之間)的區(qū)域貿(mào)易安排進(jìn)行配合。我國當(dāng)前的自由貿(mào)易區(qū),除了中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)涉及我國和東盟10國外,其余的均為雙邊的。

(二)區(qū)域性的機(jī)制

客觀地講,區(qū)域貿(mào)易安排所面臨的兩類所得稅問題在國際貿(mào)易和投資中是普遍存在的。不過,這些問題在以追求更高程度自由化的區(qū)域貿(mào)易安排中更為突出。

隨著區(qū)域一體化的深入,區(qū)域貿(mào)易安排成員之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系將更加密切。區(qū)域的貿(mào)易自由化能夠保障企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)在區(qū)域內(nèi)的自由流動(dòng),從而產(chǎn)生投資創(chuàng)造效應(yīng)?！?2〕參見馬靜、鄭晶:《FDI、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化與區(qū)域經(jīng)濟(jì)增長》,中國經(jīng)濟(jì)出版社2009年版,頁57。區(qū)域貿(mào)易安排的成員為了吸引外資,也會(huì)借助稅收激勵(lì)措施來吸引資本流入。各國競相給予稅收優(yōu)惠,還會(huì)產(chǎn)生稅收競爭問題。稅收競爭會(huì)對資本跨境流動(dòng)產(chǎn)生扭曲作用,會(huì)導(dǎo)致資源僅僅因?yàn)槎愂諆?yōu)惠而向另一國轉(zhuǎn)移,而非出于經(jīng)濟(jì)效率的考慮。〔33〕Arthur J.Cockfield,supra note 31,p.15.我國和東盟之間也有類似的問題。由于中國—東盟自貿(mào)區(qū)服務(wù)協(xié)議和投資協(xié)議都將補(bǔ)貼排除在外,中國—東盟自貿(mào)區(qū)成員借助所得稅措施實(shí)施補(bǔ)貼就沒有了法律障礙,這就增加了區(qū)域內(nèi)稅收競爭的可能。事實(shí)上,隨著東盟經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)展,稅收政策成為了其成員國吸引外資的主要工具之一?！?4〕KPMG Asia Pacific Tax Centre,“The ASEAN Economic Community 2015:On the road to real business impact”,June 2014,http://www.kpmg.com/Global/en/Issues AndInsights/ArticlesPublications/ Documents/international-tax-ASEAN-publication-v2.pdf,last visited:July 9,2015.中國和東盟各國之間已形成了稅收競爭的態(tài)勢。〔35〕參見施本植、鄭蔚:“中國東盟稅收協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀及路徑選擇”,《經(jīng)濟(jì)問題探索》2012年第4期。但是,WTO并非一個(gè)投資體制,沒有專門針對投資補(bǔ)貼(包括稅收激勵(lì)措施)的規(guī)則?！?6〕聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會(huì)(UNCTAD)將稅收激勵(lì)措施(tax incentives)界定為“減少企業(yè)稅負(fù)以吸引其到特定行業(yè)、項(xiàng)目或地區(qū)投資的措施。稅收激勵(lì)措施是一般稅制的例外,包括降低所得稅稅率、免稅期、加速折舊等做法”。See UNCTAD,Tax Incentives and Foreign Direct Investment:A Global Survey,UNCTAD/ITE/ IPCMisc.3,p.12.如果所得稅措施是為了吸引外資流入,且跨國公司的業(yè)務(wù)不涉及貨物貿(mào)易時(shí),就很難適用《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》?！?7〕Joel Slemrod and Reuven Avi-Yonah,“(How)Should Trade Agreements Deal with Income Tax Issues?”,55 Tax Law Review,550-551(2002).WTO體制也不禁止其成員給予外國服務(wù)提供者更多優(yōu)惠的,從而缺乏應(yīng)對稅收競爭的機(jī)制?！?8〕比如,GATS的國民待遇關(guān)注的是外國服務(wù)提供者的待遇不低于本國相同的服務(wù)提供者,并不禁止“超國民待遇”。

對于由多個(gè)成員組成的區(qū)域安排來講,通過雙邊稅收協(xié)定制來處理區(qū)域一體化背景下的稅收問題也存在著天然的不匹配性。以歐盟為例,成員國稅法(包括稅收協(xié)定)的差異導(dǎo)致了扭曲內(nèi)部市場運(yùn)行的稅收障礙,這包括:雙重征稅;對居民和非居民的差別稅收待遇;對境內(nèi)投資和境外投資的差別稅收待遇;歐盟企業(yè)(特別是大企業(yè))在內(nèi)部市場開展經(jīng)營活動(dòng)時(shí)遵從存在差異的眾多成員國稅法的高成本?！?9〕Ben J.M.Terra and Peter J.Wattel,European Tax Law,6th edition,Kluwer Law International, 2012,p.3.

區(qū)域貿(mào)易安排也加劇了各國應(yīng)對跨國逃稅、避稅和進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)的困境。按照經(jīng)合組織(OECD)2013年的說法,〔40〕OECD,Ad dressing Base Erosion and Profit Shifting,2013.這些都屬于稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)?！?1〕稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移,是指由于納稅人人為降低其應(yīng)納稅額和/或?qū)⑵淅麧欈D(zhuǎn)移到稅制更優(yōu)惠地區(qū)的安排而導(dǎo)致的各國的稅收流失。參見http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm,最后訪問日期:2015年7月10日。但是,出于吸引外資和擔(dān)心資本外流的考慮,一些國家可能對特定的避稅安排進(jìn)行容忍。即使是通過稅收協(xié)定應(yīng)對避稅,雙邊稅收協(xié)定也無法約束第三方。稅收協(xié)定同樣無法解決稅收競爭問題。稅收協(xié)定的無差別待遇條款并不限制締約方給予非居民更多優(yōu)惠。雙邊稅收協(xié)定也無法約束第三方給予優(yōu)惠措施。

因此,區(qū)域貿(mào)易安排為了實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步自由化的目標(biāo),也有制定區(qū)域性規(guī)則的必要性。就我國而言,在推動(dòng)自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)中,也需要在完善貿(mào)易協(xié)定和稅收協(xié)定之外,考慮區(qū)域性所得稅協(xié)調(diào)機(jī)制的構(gòu)建。

三、自由貿(mào)易協(xié)定的完善

我國的自由貿(mào)易協(xié)定包括了貿(mào)易和投資的內(nèi)容,相關(guān)規(guī)則的完善也涉及這兩個(gè)領(lǐng)域。

(一)貿(mào)易規(guī)則

在貨物貿(mào)易領(lǐng)域,1994年GATT第3條和《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》基本上能夠應(yīng)對歧視進(jìn)口產(chǎn)品的所得稅措施和通過稅收實(shí)施的出口補(bǔ)貼,現(xiàn)行自由貿(mào)易協(xié)定無需做進(jìn)一步的規(guī)定。NAFTA等區(qū)域貿(mào)易安排的實(shí)踐也是如此。

我國需要考慮的是在自由貿(mào)易協(xié)定中增加關(guān)于服務(wù)補(bǔ)貼(包括稅收補(bǔ)貼)的實(shí)體義務(wù)。目前,我國有的自由貿(mào)易協(xié)定表示在GATS下達(dá)成服務(wù)補(bǔ)貼紀(jì)律后,將其納入自由貿(mào)易協(xié)定之中。〔42〕比如,中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)《服務(wù)貿(mào)易協(xié)議》第14條第2款規(guī)定:“各締約方在WTO制訂出相關(guān)紀(jì)律時(shí),審議補(bǔ)貼待遇”。但是,多邊體制下服務(wù)補(bǔ)貼的談判比貨物貿(mào)易領(lǐng)域要困難得多,原因有以下幾個(gè)方面:

首先,國際社會(huì)承認(rèn)補(bǔ)貼會(huì)對貿(mào)易自由化產(chǎn)生扭曲,但也承認(rèn)補(bǔ)貼是實(shí)現(xiàn)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的重要手段。這無疑增加了制定規(guī)則的復(fù)雜程度?！?3〕Working Party on GATS Rules,Subsidies for Services Sectors:Information Contained in WTO Trade Policy Reviews,Background Note by the Secretariat,Addendum,S/WPGR/W/25/Add.4,12 February 2004(04-0564).

其次,服務(wù)補(bǔ)貼為WTO成員所普遍使用?！?4〕WTO2014年的一份文件指出,WTO成員的補(bǔ)貼主要集中在5個(gè)領(lǐng)域:旅游服務(wù)(81個(gè)成員);運(yùn)輸服務(wù)特別是海運(yùn)(17個(gè)成員);金融服務(wù)(44個(gè)成員);電信服務(wù)(33個(gè)成員);軟件開發(fā)服務(wù)、信息通訊服務(wù)和數(shù)據(jù)加工服務(wù)(30個(gè)成員)。See Working Party on GATS Rules,Subsidies for Services Sectors:Information Contained in WTO Trade Policy Reviews,background note by the Secretariat,S/WPGR/W/25/Add.7, 17 April 2014(14-2420).不少國家還對服務(wù)出口提供補(bǔ)貼,出口補(bǔ)貼的形式或適用于所有服務(wù)行業(yè)的出口,或給予特定服務(wù)。比如,文萊對所有的服務(wù)出口都給予優(yōu)惠的稅收待遇?！?5〕UNCTAD,Services,Trade and Development,UNCTAD/DITC/TNCD/2010/5,p.27,p.32.

再次,服務(wù)補(bǔ)貼談判在技術(shù)上比貨物貿(mào)易補(bǔ)貼更為復(fù)雜。要建立服務(wù)補(bǔ)貼紀(jì)律,首先要對其進(jìn)行定義。但是,GATS并沒有這方面的規(guī)定。缺乏統(tǒng)一的服務(wù)補(bǔ)貼定義制約著WTO成員就各自的服務(wù)補(bǔ)貼進(jìn)行信息交換和評估,而服務(wù)貿(mào)易又具有無形的特點(diǎn),難以監(jiān)控,也缺乏詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。〔46〕有關(guān)服務(wù)業(yè)分類和統(tǒng)計(jì)的現(xiàn)行做法的論述,參見付亦重:《服務(wù)補(bǔ)貼制度與績效評估—基于美國服務(wù)補(bǔ)貼制度的研究與啟示》,對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社2010年版,頁48-58。

此外,建立GATS補(bǔ)貼規(guī)則還需要對現(xiàn)行GATS條文進(jìn)行修改,而修改程序的門檻很高。比如,如果允許WTO成員對另一成員的服務(wù)補(bǔ)貼采取反補(bǔ)貼措施,就需要對現(xiàn)行的最惠國待遇條款進(jìn)行修改,因?yàn)橹粚δ硞€(gè)WTO成員采取反補(bǔ)貼措施不符合最惠國待遇要求。但是,由于某個(gè)成員的補(bǔ)貼對另一成員造成了損害,而受到損害的成員卻需要根據(jù)最惠國待遇義務(wù)對其他成員采取反補(bǔ)貼措施顯然是一個(gè)荒謬的做法。因此,如果不在反補(bǔ)貼措施方面豁免最惠國待遇,WTO成員就無法采取反補(bǔ)貼措施。但根據(jù)《建立世界貿(mào)易組織的馬拉喀什協(xié)定》第10條第2款的要求,修改GATS的最惠國待遇條款需要所有WTO成員同意。

既然GATS沒有相應(yīng)規(guī)則,我國的自由貿(mào)易協(xié)定似乎也沒有必要盡早考慮服務(wù)補(bǔ)貼的具體紀(jì)律。不過,在我國的相關(guān)自由貿(mào)易區(qū)發(fā)展到一定階段后,假如多邊體制仍沒有制定關(guān)于服務(wù)補(bǔ)貼的規(guī)則,而自由貿(mào)易協(xié)定排除適用服務(wù)補(bǔ)貼的規(guī)定又嚴(yán)重影響了服務(wù)市場準(zhǔn)入的實(shí)現(xiàn)并對服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生了扭曲效應(yīng),我國就需要考慮建立區(qū)域性的服務(wù)補(bǔ)貼規(guī)則。

從實(shí)踐中看,有的區(qū)域貿(mào)易安排已經(jīng)做出了這方面的規(guī)定。根據(jù)澳大利亞和新西蘭的更緊密經(jīng)濟(jì)關(guān)系貿(mào)易協(xié)定(ANZCERTA)關(guān)于服務(wù)貿(mào)易的議定書第11條,締約方不應(yīng)采取新的出口補(bǔ)貼、出口激勵(lì)和其他對服務(wù)貿(mào)易有直接扭曲效應(yīng)的措施,或者把現(xiàn)行措施擴(kuò)大適用。并且,締約國應(yīng)在1990年6月30日前消除這些措施?！?7〕ANZCERTA全稱為“Australia New Zealand Closer Economic Relations Trade Agreement”。ANZCERTA和歐盟之所以會(huì)專門規(guī)定補(bǔ)貼的規(guī)則,與開放程度或一體化的目標(biāo)有關(guān)。ANZCERTA是世界上最為全面的自由貿(mào)易協(xié)定之一,該協(xié)定在貿(mào)易與經(jīng)濟(jì)政策的許多方面實(shí)現(xiàn)了一體化。參見(美)約翰·H·巴頓、朱迪思·L·戈?duì)査固?、蒂莫西·E·喬思林、理查德·R·斯坦伯格:《貿(mào)易體制的演進(jìn):GATT與WTO體制中的政治學(xué)、法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)》,廖詩評譯,北京大學(xué)出版社2013年版,頁185?！稓W洲聯(lián)盟運(yùn)行條約》第107條的補(bǔ)貼制度既適用于歐盟內(nèi)的貨物貿(mào)易,也適用于服務(wù)貿(mào)易?！?8〕第107條第1款規(guī)定:“除本條約另有規(guī)定外,成員國提供的任何資助或通過政府資源提供的資助,不論以任何方式體現(xiàn),如果有利于特定企業(yè)或特定產(chǎn)品的生產(chǎn),從而扭曲競爭或?qū)е屡で偁幍耐{并影響成員國之間的貿(mào)易,就是與內(nèi)部市場的要求所不符的”。歐盟與加拿大的全面貿(mào)易和經(jīng)濟(jì)協(xié)定(CETA)文本草案關(guān)于補(bǔ)貼的章節(jié)(Chapter on Subsidies)第3條也做了如下規(guī)定:“如果一方認(rèn)為另一方政府提供的補(bǔ)貼(特別是服務(wù)貿(mào)易的補(bǔ)貼)正在或可能對其利益產(chǎn)生負(fù)面影響,該方可向另一方表達(dá)關(guān)注并要求就該問題進(jìn)行非正式的磋商。被請求方應(yīng)給予全面和同情的考慮。在非正式磋商期間,一方可要求另一方提供關(guān)于補(bǔ)貼(特別是服務(wù)貿(mào)易補(bǔ)貼)的額外信息,包括補(bǔ)貼的政策目標(biāo)、補(bǔ)貼金額以及該另一方采取的限制補(bǔ)貼對貿(mào)易造成的扭曲影響的措施。在非正式磋商的基礎(chǔ)上,被請求方應(yīng)盡力消除或減少補(bǔ)貼(特別是服務(wù)貿(mào)易補(bǔ)貼)對請求方利益的任何負(fù)面影響?！?/p>

在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候,我國可以借鑒ANZCERTA和CETA的做法。比如:進(jìn)一步明確一方要求補(bǔ)貼實(shí)施方提供的具體信息,并要求被請求方應(yīng)盡力消除或減少補(bǔ)貼(特別是服務(wù)貿(mào)易補(bǔ)貼)對請求方利益的任何負(fù)面影響。同時(shí),可以與締約方談判將自由貿(mào)易協(xié)定原則上不適用于所有服務(wù)補(bǔ)貼改為明確排除特定行業(yè)的補(bǔ)貼,或者規(guī)定締約方不采用新的服務(wù)出口補(bǔ)貼或其他對服務(wù)貿(mào)易具有扭曲作用的措施,并不把現(xiàn)行補(bǔ)貼措施擴(kuò)大適用范圍。

除了自由貿(mào)易協(xié)定之外,由于我國的自由貿(mào)易協(xié)定的締約方都是WTO成員,也可借助WTO的多邊機(jī)制來處理相關(guān)稅收問題。以爭端解決為例,自由貿(mào)易協(xié)定中的爭端解決機(jī)制并不具有當(dāng)然排除WTO爭端解決機(jī)制的作用。〔49〕比如,在墨西哥軟飲料案中,墨西哥就其與美國的爭端根據(jù)NAFTA提起仲裁,但美國拒絕同意設(shè)立仲裁庭解決這一爭端而是訴諸了WTO的爭端解決機(jī)制。墨西哥提出專家組應(yīng)當(dāng)拒絕行使管轄權(quán)。專家組沒有接受墨西哥的觀點(diǎn)。專家組認(rèn)為他們對向其提交的案件沒有裁決權(quán)決定是否行使管轄權(quán)。如果專家組拒絕對案件進(jìn)行審理,反而是沒有履行其職責(zé)。上訴機(jī)構(gòu)也認(rèn)為專家組不能拒絕行使管轄權(quán)。參見韓立余:《既往不咎—WTO爭端解決機(jī)制研究》,北京大學(xué)出版社2009年版,頁88-89。2007年,美國和墨西哥主張我國當(dāng)時(shí)的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施細(xì)則》和國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的相關(guān)文件,以及當(dāng)時(shí)尚未生效的《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)內(nèi)容違反了《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》、1994年GATT第3條和《TRIMs協(xié)定》以及我國入世議定書和工作組報(bào)告書的相關(guān)承諾?！?0〕China—Certain Measures Granting Refunds,Reductions or Exemptions from Taxes and Other Pay ments,WT/DS358,WT/DS359。該案最終以我國與美、墨達(dá)成諒解的方式解決了爭議。有關(guān)該案的評述,參見李成鋼主編:《世貿(mào)組織規(guī)則博弈:中國參與WTO爭端解決的十年法律實(shí)踐》,商務(wù)印書館2011年,頁311-320。同樣的道理,我國也可借助WTO爭端解決機(jī)制處理自由貿(mào)易區(qū)成員的所得稅措施。

(二)投資領(lǐng)域的問題

雖然WTO并非一個(gè)投資體制,但《TRIMs協(xié)定》也不允許WTO成員采取扭曲貨物貿(mào)易的投資措施。因此,《TRIMs協(xié)定》也成為了我國自由貿(mào)易協(xié)定的內(nèi)容。不過,《TRIMs協(xié)定》只涉及影響貨物貿(mào)易的投資措施,我國還可以考慮在自由貿(mào)易協(xié)定中擴(kuò)大規(guī)制的范圍,將影響服務(wù)貿(mào)易的投資措施也包括進(jìn)來,如同NAFTA那樣。〔51〕比如,根據(jù)NAFTA第1106條第1款,任何締約方在投資的設(shè)立、并購、管理、經(jīng)營或運(yùn)作方面,不得要求投資者出口達(dá)到一定數(shù)量或百分比的貨物或服務(wù)。

在自由貿(mào)易協(xié)定將投資保護(hù)和促進(jìn)納入之前,國際間在投資領(lǐng)域也有專門的BIT。自由貿(mào)易協(xié)定的投資規(guī)則與BIT沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別?！?2〕比如,美國在2004年頒布了更新后的BIT范本,取代了1994年的范本,并在美國自由貿(mào)易協(xié)定的投資章節(jié)采取與未來的BIT之間采取一致的做法。參見余勁松主編:《國際投資法》,法律出版社2014年,頁225-226。就BIT和稅收協(xié)定的關(guān)系而言,BIT也排除了稅收事項(xiàng)并明確了BIT的非歧視待遇不適用于稅收協(xié)定。我國的自由貿(mào)易協(xié)定延續(xù)了BIT的做法?！?3〕比如,我國和冰島的BIT第4條第4款規(guī)定:“上述第1款至第3款的規(guī)定(關(guān)于最惠國待遇和國民待遇的規(guī)定),不應(yīng)解釋為締約一方有義務(wù)因下述情況而產(chǎn)生的待遇、特惠或特權(quán)給予締約另一方的投資者:…(2)任何全部或主要與稅收有關(guān)的國際協(xié)定或安排,或任何全部或主要與稅收有關(guān)的國內(nèi)立法?！薄吨袊抢杂少Q(mào)易協(xié)定關(guān)于投資的補(bǔ)充協(xié)定》第23條第3款規(guī)定:“本協(xié)定的任何內(nèi)容均不得影響締約方在適用于締約雙方之間的任何稅收協(xié)定項(xiàng)下的權(quán)利和義務(wù)。如果本協(xié)定和該稅收協(xié)定在稅收措施方面有任何不一致,則后者在不一致的范圍內(nèi)優(yōu)先適用”。

不過,在投資征收(特別是間接征收)方面,〔54〕間接征收,是與傳統(tǒng)的國家直接取得外國投資的所有權(quán)或?qū)ζ湔加械姆绞?也稱為直接征收)相對的概念。在間接征收的做法下,盡管國家并沒有取得外國投資的使用權(quán)或?qū)⑵湔加?但相關(guān)措施具有與直接征收類似或等同的效果。See UNCTAD,Expropriation,UNCTAD Series on Issues in International Investment Agreement II,UNCTAD/DIAE/IA/2011/7,p.12.我國的BIT和自由貿(mào)易協(xié)定并沒有排除稅收措施?！?5〕比如,根據(jù)我國和韓國的自由貿(mào)易協(xié)定第21.3條第5款,該協(xié)定第12.9條(征收和補(bǔ)償)適用于稅收措施,第12.12條(投資者與一締約方之間的投資爭端解決)適用于被指稱構(gòu)成征收的稅收措施。從國際投資仲裁的實(shí)踐看,特定的稅收措施能夠?qū)е屡c征收措施一樣的征收效果?！?6〕Occidental Exploration and Production Company v.The Republic of Ecuador,London Court of International Arbitration Administered Case No.UN 3467,Final Award,1 July 2004,para.85.

我國也需要對這一問題引起重視。一方面,我國的稅法仍在完善之中,稅收立法和執(zhí)法也存在著諸多問題。另一方面,我國的自由貿(mào)易協(xié)定對于投資采用了以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的廣泛的定義?！?7〕比如,參見我國和新西蘭的自由貿(mào)易協(xié)定第135條將投資定義為“一方投資者在另一方境內(nèi)直接或間接投入的各種資產(chǎn)”。由于我國近年來放寬了外國投資者可提交國際仲裁的爭端范圍,〔58〕以我國和德國2003年的BIT為例,與兩國1983年的BIT相比,2003年的BIT擴(kuò)大了外國投資者就有關(guān)爭議向國際仲裁庭投訴東道國政府的權(quán)利范圍,從原先限于“征收補(bǔ)償金”的爭議,擴(kuò)大到“就投資產(chǎn)生的任何爭議”,并賦予了外國投資者單方向國際仲裁庭投訴東道國政府的隨意性和決定權(quán)。參見陳安主編:《國際投資法的新發(fā)展與中國雙邊投資條約的新實(shí)踐》,復(fù)旦大學(xué)出版社2007年版,頁359-360。廣義的投資定義為仲裁庭將投資者享有的稅收權(quán)利界定為投資提供了依據(jù)。〔59〕比如,在EnCana v.Ecuador案中,投資者主張厄瓜多爾稅務(wù)當(dāng)局拒絕VAT退稅構(gòu)成征收。仲裁庭需要確定增值稅退稅權(quán)利是否構(gòu)成征收加拿大和厄瓜多爾BIT中的投資。該BIT對投資的定義廣泛,包括金錢請求權(quán),仲裁庭認(rèn)為增值稅退稅權(quán)構(gòu)成了投資。如果BIT對投資定義有限定或指向財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán),就可能是相反的結(jié)論。雖然該案是關(guān)于增值稅的,但其原理也適用于所得稅。See UNCTAD,supra note 54,p.24此外,投資者的待遇條款(比如最惠國待遇、國民待遇、公正與公平待遇),如果沒有明確排除稅收措施,也能夠用于挑戰(zhàn)東道國的稅收措施?！?0〕比如,在Feldman v.Mexico案中,仲裁庭認(rèn)為墨西哥違背了NAFTA第1102條的國民待遇義務(wù),在事實(shí)上對外國投資者適用了嚴(yán)格的稅收規(guī)則,但對國內(nèi)競爭者予以免除。See Marvin Feld man v. Mexico,ICSID Case No.ARB(AF)/99/1,Award,16 December 2002,para.173.無法預(yù)見的、非透明的稅收措施可能導(dǎo)致征收或被認(rèn)為締約方違背了給予投資者公正和公平待遇的義務(wù)?！?1〕Adrian F.Rodriguez,“International Arbitration Claims against Domestic Tax Measures Deemed Expropriatory or Unfair and the Inequitable”,INTAL and ITD Occasional Paper-SITI-11,January 2006, Inter-American Development Bank(IDB),pp.17-18.

為了在維護(hù)稅收主權(quán)和保護(hù)投資者利益之間尋求平衡,有的BIT和自由貿(mào)易協(xié)定設(shè)定了投資者將其與東道國的稅收爭議提交國際仲裁之前的前置程序?！?2〕比如,根據(jù)美國2012年BIT范本第21條第2款的規(guī)定,該協(xié)定第6條關(guān)于征收的規(guī)定適用于所有稅收措施。但是,投資者應(yīng)先向締約國雙方稅收主管當(dāng)局提出書面申請。如果180日內(nèi)雙方主管當(dāng)局不能就該稅收措施不構(gòu)成征收達(dá)成一致意見,投資者可以根據(jù)BIT的仲裁機(jī)制主張救濟(jì)。再比如,韓國和新加坡的自由貿(mào)易協(xié)定第21.4條第4款的內(nèi)容與美國BIT的規(guī)定也是類似的。這相當(dāng)于給予了稅務(wù)機(jī)關(guān)阻止投資者與東道國爭端解決機(jī)制的否決權(quán)?！?3〕比如,美國投資者曾主張加拿大2006年關(guān)于某項(xiàng)信托所得稅的改變構(gòu)成了間接征收,并試圖通過NAFTA下的爭端解決機(jī)制主張賠償。但是,美國的主管當(dāng)局(主管稅收政策的財(cái)政部助理部長)同意加拿大的主管當(dāng)局關(guān)于該項(xiàng)所得稅改變不構(gòu)成征收的觀點(diǎn),因而阻止了美國投資者啟動(dòng)NAFTA下的爭端解決機(jī)制。See Alan S.Lederman,“When Can U.S.Trade Agreements Be Availed of to Compensate for Income Tax Liabilities?”,118 Journal of Taxation,73(2013).我國有的自由貿(mào)易協(xié)定也有類似規(guī)定。〔64〕比如,我國和秘魯?shù)淖杂少Q(mào)易協(xié)定第142條第4款規(guī)定有關(guān)征收的規(guī)定適用于構(gòu)成征收的稅收措施。該條第6款同時(shí)規(guī)定:投資者必須首先將相關(guān)的該稅收措施是否為與征收有關(guān)的問題提交締約雙方的稅收主管機(jī)關(guān)磋商。只有在自提交起6個(gè)月后,雙方稅收主管機(jī)關(guān)不能達(dá)成一致協(xié)議認(rèn)定該措施與征收無關(guān),或雙方的稅收機(jī)關(guān)沒能舉行相互磋商的情況下,該投資者才可以提出仲裁請求。不過,我國其他自由貿(mào)易協(xié)定中沒有設(shè)置這樣的程序?！?5〕比如,我國和巴基斯坦的自由貿(mào)易協(xié)定。我國和冰島的自由貿(mào)易協(xié)定采取了將兩國間的BIT并入自由貿(mào)易協(xié)定投資章節(jié)的做法。但是,我國和冰島的BIT沒有將稅收措施排除在外的條款。雖然該BIT第9條將投資者和東道國的國際仲裁機(jī)制的事項(xiàng)限于征收的補(bǔ)償數(shù)額或雙方同意的其他事宜,但國際仲裁實(shí)踐表明,即使仲裁事項(xiàng)只限于征收的補(bǔ)償數(shù)額,仲裁庭仍會(huì)對相關(guān)稅收措施是否為合法征收進(jìn)行審查?！?6〕比如,在Quasar de Valores案中,仲裁庭指出:盡管根據(jù)西班牙和俄羅斯的BIT第10條,其享有的管轄權(quán)僅限于征稅補(bǔ)償,而不包括審查基于公共利益、與法律一致和非歧視等征收要件,但仲裁庭仍有管轄權(quán)裁定補(bǔ)償是否符合俄羅斯在BIT下所承擔(dān)的義務(wù)。仲裁庭裁定俄羅斯聯(lián)邦稅務(wù)當(dāng)局對西班牙投資者所投資的俄羅斯Yukos石油公司所采取的課征所得稅的做法并非合法征稅的措施,俄羅斯政府應(yīng)對西班牙投資者給予補(bǔ)償。See Quasar de Valores SICAV S.A.,Orgor de Valores SICAV S.A.GBI 9000 SICAV S.A v. The Russian Federation,Arbitration Institute of the Stockholm Chamber of Commerce,Award,20 July 2012.因此,我國可以考慮與自由貿(mào)易協(xié)定或BIT的締約方通過簽訂相關(guān)議定書進(jìn)行明確。

四、雙邊稅收協(xié)定的完善

目前,我國與柬埔寨、緬甸、秘魯、哥斯達(dá)黎加和臺(tái)灣地區(qū)尚不存在稅收協(xié)定或安排。因此,我國需要與這些自由貿(mào)易區(qū)成員盡快完成稅收協(xié)定或安排的談判。另外,除智利外,我國與其他自由貿(mào)易區(qū)成員在自由貿(mào)易協(xié)定簽署之前就已訂立了稅收協(xié)定?！?7〕我國和智利于2015年5月25日簽訂了稅收協(xié)定,尚未生效。不過,我國和馬來西亞的稅收協(xié)定簽署于1985年11月23日,1986年9月14日生效。我國應(yīng)當(dāng)根據(jù)自由貿(mào)易協(xié)定對雙邊經(jīng)貿(mào)關(guān)系的促進(jìn)對稅收協(xié)定做必要的修訂或重新談判新的稅收協(xié)定。

事實(shí)上,不論與稅收協(xié)定的締約方之間是否存在自由貿(mào)易協(xié)定,我國的大多數(shù)稅收協(xié)定都需要根據(jù)現(xiàn)實(shí)的情況予以修訂。自改革開放后我國與日本簽訂第一個(gè)稅收協(xié)定起,有些稅收協(xié)定已經(jīng)有了差不多30年的歷史。〔68〕我國和日本的稅收協(xié)定簽署于1983年9月6日,1984年6月26日生效。在這30年間,國際經(jīng)濟(jì)格局和我國的經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了很大變化,我國的國內(nèi)稅法也進(jìn)行了整合,國際間的稅收協(xié)定也不斷發(fā)展。因此,以我國和新加坡2007年的稅收協(xié)定為起點(diǎn),我國已經(jīng)與英國、比利時(shí)、德國、丹麥、芬蘭、荷蘭、瑞士、馬耳他、俄羅斯、法國等國簽訂了新的稅收協(xié)定。不過,這些國家中只有新加坡和瑞士與我國存在自由貿(mào)易協(xié)定。

上述重新簽訂的稅收協(xié)定與舊協(xié)定相比有著顯著的改進(jìn),這同樣適用于我國與相關(guān)自由貿(mào)易區(qū)成員之間稅收協(xié)定的修訂,因?yàn)槎愂諈f(xié)定關(guān)于消除雙重征稅和稅收差別待遇以及反避稅等方面的機(jī)制是有共同特征的。比如,作為居民國,我國國內(nèi)稅法一直采用限額抵免的方法,以國內(nèi)法為基礎(chǔ)的稅收協(xié)定也是如此。雖然在來源地管轄權(quán)方面稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定會(huì)有所不同,但稅收管轄權(quán)的分配模式上是一致的。〔69〕以股息為例,我國的稅收協(xié)定均采用了居民國和來源地國共享征稅權(quán)的模式,差別之處在于來源地國的預(yù)提稅率有所不同。

結(jié)合我國近年來重新簽訂的稅收協(xié)定,我國與自由貿(mào)易區(qū)成員之間稅收協(xié)定的完善需要注意以下幾個(gè)方面:

(一)使稅收協(xié)定與我國國內(nèi)稅法更好的銜接

在企業(yè)所得稅方面,我國2008年之前對內(nèi)外資企業(yè)分別立法。2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法》實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一。〔70〕內(nèi)資企業(yè)適用1993年12月13日國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)所得稅暫行條例》。對于外資企業(yè),最初適用全國人大常委會(huì)1980年9月10日制定的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和全國人大1981年12月13日通過的《外國企業(yè)所得稅法》。1991年4月9日,七屆人大第四次會(huì)議通過了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》,自1991年7月1日起施行,《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》同時(shí)廢止。2007年3月16日,十屆全國人大第五次會(huì)議通過了《企業(yè)所得稅法》,自2008年1月1日起施行。《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅暫行條例》同時(shí)廢止。《企業(yè)所得稅法》施行后,以當(dāng)時(shí)的國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)的早期稅收協(xié)定就會(huì)出現(xiàn)一些問題。

比如,對于同時(shí)為締約方雙方居民的企業(yè),根據(jù)1985年的中德稅收協(xié)定第4條第3款,應(yīng)認(rèn)為是其總機(jī)構(gòu)所在締約國的居民。這與當(dāng)時(shí)的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法法》和后續(xù)的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》是相銜接的?！?1〕《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法法》第1條第2款規(guī)定:“合營企業(yè)在中國境內(nèi)和境外的分支機(jī)構(gòu),從事生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其它所得,由總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅”?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第3條規(guī)定:“外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi),就來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。外國企業(yè)就來源于中國境內(nèi)的所得繳納所得稅”。但是,《企業(yè)所得稅法》放棄了總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn),改為采用注冊地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定企業(yè)的居民身份。在這種情形下,就可能產(chǎn)生大量根據(jù)國內(nèi)法可以被為中國居民納稅人但又不構(gòu)成協(xié)定意義上的“居民”的德國企業(yè),導(dǎo)致其無法享受協(xié)定的優(yōu)惠?！?2〕參見劉劍文:“《中德稅收協(xié)定》的現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢”,《現(xiàn)代法學(xué)》2012年第2期。因此,2014年的新中德稅收協(xié)定第4條第3款修改為:“除個(gè)人以外,同時(shí)為締約國雙方居民的人,應(yīng)認(rèn)為僅是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國家的居民”。同樣的問題也存在于我國與自由貿(mào)易區(qū)成員之間的稅收協(xié)定之中?！?3〕比如,根據(jù)我國和巴基斯坦1989年的稅收協(xié)定第4條第3款,同時(shí)為締約方雙方居民的企業(yè),應(yīng)認(rèn)為是其營業(yè)總機(jī)構(gòu)所在締約國的居民。因此,應(yīng)參照中德稅收協(xié)定的做法在其他稅收協(xié)定中采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。

(二)促進(jìn)海外投資和維護(hù)居民管轄權(quán)

在早期的稅收協(xié)定中,我國傾向于參照相對照顧來源地征稅權(quán)的聯(lián)合國范本(UN范本)。不過,近年來我國的稅收協(xié)定開始參考側(cè)重維護(hù)居民管轄權(quán)的OECD范本?！?4〕比如,我國和比利時(shí)2009年重新簽訂的稅收協(xié)定主要參考了OECD2008年的范本。See Stibbe China Newsletter,“New tax treaty between Belgium and China enters into force today”,25 January, 2014,http://www.stibbe.com/en/news/2014/january/hk-new-tax-treaty-between-belgium-andchina-enters-into-force,最后訪問日期:2015年7月9日。一個(gè)主要原因在于隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和海外投資的日益增加,我國作為居民國的稅收利益也需要維護(hù)。因此,我國也需要重新審視目前消除法律性雙重征稅的做法。作為居民國,我國在稅收協(xié)定中采取的是限額抵免法。不過,抵免法的具體實(shí)施仍依賴國內(nèi)法?！?5〕就稅收協(xié)定和國內(nèi)法的關(guān)系來講,稅收協(xié)定的主要目的在于分配征稅權(quán)并盡量消除雙重征稅,而納稅人稅負(fù)的認(rèn)定和計(jì)稅方式則由國內(nèi)法規(guī)定。參見羅哈吉,見前注〔20〕,頁40。我國國內(nèi)稅法中采用的是分國限額抵免法。〔76〕參見《企業(yè)所得稅法》第23條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第78條。當(dāng)境外稅率高于我國稅率時(shí),我國居民納稅人超出抵免限額的境外稅款不能全部抵免。由于限額抵免是分國計(jì)算的,且企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí),其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利,〔77〕參見《企業(yè)所得稅法》第17條。也不利于企業(yè)的跨國投資和多國經(jīng)營。就經(jīng)濟(jì)性雙重征稅而言,我國的稅收協(xié)定中采取的是間接抵免。但是,間接抵免也是以限額抵免為基礎(chǔ)計(jì)算的。因此,我國可以考慮未來實(shí)行綜合限額抵免法或免稅法。

此外,我國還有必要在與相關(guān)國家的稅收協(xié)定中給予我國居民以稅收饒讓抵免?！?8〕稅收饒讓抵免是指居民國和所得來源地國在稅收協(xié)定中約定,居民國居民因享受來源地國稅收減免優(yōu)惠而未在來源地國實(shí)際繳納的稅額,視同該居民在來源地國已繳納的稅額并享受抵免的一種制度。以我國和新加坡為例,新舊協(xié)定都沒有給予我國居民饒讓抵免。但是,新加坡也存在大量為吸引外資而設(shè)的稅收優(yōu)惠?！?9〕比如,新加坡對具有新技術(shù)開發(fā)性質(zhì)的產(chǎn)業(yè)給予5-15年的免稅期;出口產(chǎn)品可享受最高達(dá)所獲利潤的90%的免稅待遇,期限為3-15年。參見國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編譯:《外國稅制概覽》,中國稅務(wù)出版社2009年版,頁309。從我國對東盟的投資存量看,中國企業(yè)投資最多的國家是新加坡。〔80〕參見梁明、李西林主編:《中國自由貿(mào)易區(qū)發(fā)展報(bào)告》(2012),中國商務(wù)出版社2013年,頁58。如果缺乏對我國居民境外所得的饒讓抵免,東道國的稅收優(yōu)惠就無法切實(shí)為我國企業(yè)享有。

由于吸引外資依然是我國的既定國策,因此我國在新的稅收協(xié)定中在來源地管轄權(quán)方面也做出了進(jìn)一步的限定。比如,在經(jīng)營所得方面,提高了常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定門檻;〔81〕比如,我國和德國2014年重新簽訂的稅收協(xié)定第5條第3款將建筑工地,建筑、裝配或安裝工程,或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻從1985年協(xié)定規(guī)定的以該工地、工程或活動(dòng)連續(xù)超過6個(gè)月提高到12個(gè)月。在消極投資所得方面,降低了預(yù)提稅稅率?！?2〕比如,根據(jù)我國和比利時(shí)2009年重新簽訂的稅收協(xié)定第10條,締約國一方居民公司支付給締約國另一方居民的股息,可以在支付股息的公司是其居民的締約國一方征稅。但是,如果股息受益所有人是締約國另一方居民,則所征稅款:①在受益所有人是公司(合伙企業(yè)除外),并在支付股息前至少連續(xù)12個(gè)月內(nèi)曾經(jīng)直接擁有支付股息的公司至25%資本的情況下,不應(yīng)超過股息總額的5%;②在其他情況下,不應(yīng)超過股息總額的10%。兩國1985年的稅收協(xié)定則沒有預(yù)提稅率不超過5%的規(guī)定。由于稅收協(xié)定的上述規(guī)定適用于締約國雙方的居民,這意味著我國居民在稅收協(xié)定的締約國另一方開展經(jīng)營活動(dòng)或取得所得時(shí),也享受同樣的更優(yōu)惠的待遇?！?3〕比如,新稅收協(xié)定關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)限的延長有利于我國企業(yè)對相關(guān)締約國進(jìn)行勞務(wù)輸出。關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)條款在我國稅收協(xié)定中的演變,參見Dongmei Qiu,“Permanent Establishment:An Evolving Concept under China’s Tax Treaties(1983-2013)”,3 British Tax Review,277-306(2014).這也是我國修訂與自由貿(mào)易區(qū)成員之間的稅收協(xié)定時(shí)所應(yīng)考慮的。

(三)重視反避稅機(jī)制的完善

我國新的稅收協(xié)定也同樣重視反避稅機(jī)制的完善。這體現(xiàn)在:

1.增加了反避稅條款

稅收協(xié)定的反避稅條款可以分為兩類:一是明確締約方國內(nèi)反避稅規(guī)則的法律地位?！?4〕比如,我國和新加坡2007年重新簽訂的稅收協(xié)定第26條規(guī)定:“本協(xié)定并不妨礙締約國一方行使其關(guān)于防止規(guī)避稅收(不論是否稱為規(guī)避稅收)的國內(nèi)法律及措施的權(quán)利,但以其不導(dǎo)致稅收與本協(xié)定沖突為限”。這就明確了適用國內(nèi)反避稅措施的法律基礎(chǔ)。二是締約方可以基于稅收協(xié)定的反避稅條款防范納稅人避稅?！?5〕比如,我國和法國2013年重新簽訂的稅收協(xié)定第24條規(guī)定:“如果進(jìn)行某些交易或安排的主要目的是為了獲得更優(yōu)惠的稅收待遇,而在這些情況下獲得該優(yōu)惠待遇違背了本協(xié)定相關(guān)規(guī)定的目標(biāo)和目的,則本協(xié)定規(guī)定的任何減少或免除稅收的待遇不適用”。再比如,我國和荷蘭2013年重新簽訂的稅收協(xié)定第10條第7款規(guī)定:“如果據(jù)以支付股息的股份或其他權(quán)利的產(chǎn)生或分配,是由任何人以取得本條利益為主要目的或主要目的之一而安排的,則本條規(guī)定不適用”。

2.提高了稅收情報(bào)交換的標(biāo)準(zhǔn)

不論是為了稅法的正確適用或是應(yīng)對逃稅與避稅,一國稅務(wù)當(dāng)局都需要獲得納稅人境外經(jīng)營活動(dòng)的相關(guān)情報(bào)。由于國際法不允許一個(gè)國家在未經(jīng)其他國家允許的情況下在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行稅務(wù)調(diào)查,〔86〕參見羅哈吉,見前注〔20〕,頁135。建立國際間的稅收情報(bào)交換機(jī)制就至關(guān)重要。就早期的稅收情報(bào)交換標(biāo)準(zhǔn)而言,OECD范本和UN范本沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別,都存在阻礙締約方取得相關(guān)情報(bào)的情況。比如,締約國一方在請求締約國另一方提供情報(bào)時(shí),締約國另一方常以銀行保密或缺乏國內(nèi)稅收利益為理由予以拒絕?！?7〕比如,日本和英國認(rèn)為,當(dāng)有關(guān)問題不涉及其自己的稅收時(shí),第26條的規(guī)定未使其負(fù)有代表締約國一方承擔(dān)調(diào)查的義務(wù)。參見《OECD稅收協(xié)定范本注釋》,國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯,中國稅務(wù)出版社2000年版,頁210。因此,OECD倡導(dǎo)在全球范圍內(nèi)倡導(dǎo)建立稅收情報(bào)交換和透明度的新標(biāo)準(zhǔn),這些標(biāo)準(zhǔn)包括:提供與請求方國內(nèi)稅法的管理和實(shí)施可預(yù)見相關(guān)的情報(bào);不以銀行保密和缺乏國內(nèi)稅收利益為理由拒絕提供情報(bào);確保主管當(dāng)局有權(quán)獲取情報(bào)以及情報(bào)的有效性;尊重納稅人權(quán)利;交換情報(bào)的嚴(yán)格保密?！?8〕OECD,Promoting Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes:A Background Information Brief,April 2010,para.12.我國的新稅收協(xié)定也納入了這些新標(biāo)準(zhǔn)?！?9〕比如,根據(jù)我國和法國2013年重新簽訂的稅收協(xié)定第27條,締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)交換可以預(yù)見的與執(zhí)行本協(xié)定的規(guī)定相關(guān)的信息,或與執(zhí)行締約國雙方或其地方當(dāng)局征收的各種稅收的國內(nèi)法律相關(guān)的信息;如果締約國一方根據(jù)本條請求信息,締約國另一方應(yīng)使用其信息收集手段取得所請求的信息,締約國一方不能僅因該信息沒有國內(nèi)利益而拒絕提供;締約國一方不能僅因信息由銀行、其他金融機(jī)構(gòu)、被指定人、代理人或受托人所持有,或者因信息與人的所有權(quán)權(quán)益有關(guān),而拒絕提供。這幾個(gè)方面在1984年的舊稅收協(xié)定中是沒有的。

3.增加了征稅協(xié)助條款

我國原先的稅收協(xié)定是沒有征稅互助條款的。不過,一些新的稅收協(xié)定開始做出了規(guī)定。比如,我國和法國2013年的新稅收協(xié)定第28條(稅收征收協(xié)助)規(guī)定:“締約國雙方應(yīng)努力相互協(xié)助征收稅款。締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)通過相互協(xié)商確定本條規(guī)定的實(shí)施方式”。

因此,上述幾方面也應(yīng)當(dāng)在更新我國與自由貿(mào)易區(qū)成員之間的稅收協(xié)定時(shí)予以納入。

五、區(qū)域性稅收機(jī)制的構(gòu)建

除了雙邊稅收協(xié)定之外,我國還應(yīng)考慮區(qū)域性稅收機(jī)制的構(gòu)建,因?yàn)橹袊獤|盟自由貿(mào)易區(qū)涉及我國和東盟10國,正在談判中的中日韓自由貿(mào)易區(qū)有3個(gè)成員,《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)合作伙伴關(guān)系》(RCEP)的談判方則有中、日、韓、澳大利亞、新西蘭、印度和東盟10國。

(一)區(qū)域性的稅收協(xié)定

關(guān)于是否需要多邊或區(qū)域性的稅收協(xié)定,學(xué)界存在不同看法?！?0〕UNCTAD,Taxation,UNCTAD Series on Issues in International Investment Agreement, UNCTAD/ITE/IIT/16,2000,pp.28-30.支持多邊協(xié)定的理由為:多邊協(xié)定能夠在稅收協(xié)定的統(tǒng)一解釋方面提供確定性,有助于消除稅收因素對決策投資地點(diǎn)的影響,從而能夠?qū)⒉煌p邊協(xié)定引起的扭曲作用中性化,避免東道國之間的競爭。而支持雙邊稅收協(xié)定的理由主要是:雙邊協(xié)定能夠反映締約雙方的經(jīng)濟(jì)關(guān)系;締約雙方同意進(jìn)行對等減讓,從而交易是平衡的,這難以適用于經(jīng)濟(jì)關(guān)系和資本流動(dòng)狀況不同的第三方。

對于由多個(gè)成員組成的自由貿(mào)易區(qū)來講,區(qū)域性的稅收協(xié)定對于消除區(qū)域內(nèi)稅收壁壘的作用仍是不可忽略的?，F(xiàn)實(shí)中也有區(qū)域性稅收協(xié)定的實(shí)踐。1983年丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典等國家締結(jié)了北歐稅收協(xié)定?！?1〕該協(xié)定的英文全稱為:The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital。北歐稅收協(xié)定于1983年12月生效。之后,北歐稅收協(xié)定在1987年、1989年和1996年進(jìn)行了數(shù)次修訂,法羅群島隨后也加入。參見OECD范本注釋引言部分第38段。加勒比共同體曾于1973年訂立了一個(gè)多邊稅收協(xié)定。1994年,加勒比共同體成員國簽訂了新的稅收協(xié)定來取代1973年的協(xié)定。〔92〕1973年協(xié)定的英文全稱為:Agreement for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and for the Encouragement of International Trade and Investment。1994年協(xié)定的英文全稱為:Agreement among the government of the Member States of the Caribbean Community for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect of Taxes on Income,Profits or Gains and Capital Gains and for the Encouragement of Regional Trade and Investment。南亞區(qū)域合作聯(lián)盟在2005年締結(jié)了《關(guān)于避免雙重征稅和稅收事務(wù)互助的有限多邊協(xié)定》?！?3〕該協(xié)定的英文全稱為:SAARC Limited Multilateral Agreement on Avoidance of Double Taxation and Mutual Administrative Assistance in Tax Matters。2010年11月,東非共同體部長理事會(huì)通過了東非共同體稅收協(xié)定?！?4〕該協(xié)定的英文全稱為:Agreement Between the Governments of the Republics of Kenya,Uganda, Burundi,Rwanda and the United Republic of Tanzania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income.在消除多個(gè)稅收管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題方面,多邊稅收協(xié)定的機(jī)制更為有效。北歐稅收協(xié)定就是一個(gè)例證?！?5〕以股息為例。假設(shè)冰島一家公司支付的股息與一家瑞典公司在挪威的常設(shè)機(jī)構(gòu)存在有效聯(lián)系。如果冰島和瑞典之間簽訂有類似OECD范本的稅收協(xié)定,根據(jù)OECD范本第10條第2款,冰島對瑞典公司取得的股息可以主張來源地管轄權(quán),因?yàn)樵摋l款規(guī)定股息可在支付股息的公司為其居民的締約國予以征稅。不過,由于常設(shè)機(jī)構(gòu)在挪威,在股息與常設(shè)機(jī)構(gòu)存在有效聯(lián)系時(shí),挪威也可根據(jù)其國內(nèi)法將股息歸屬為常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得予以征稅。這樣,瑞典公司收取的股息就面臨冰島和挪威兩個(gè)來源地管轄權(quán)的主張。就冰島和瑞典的稅收協(xié)定來講,第10條第2款并沒有對此提供解決方案。當(dāng)挪威和瑞典也簽訂有OECD范本那樣的稅收協(xié)定時(shí),第10條也不能適用,因?yàn)樵摋l適用于締約國雙方居民之間的股息支付,不適用股息來自第三國的情況。不過,根據(jù)OECD范本第21條第1款的規(guī)定,締約國一方居民的各項(xiàng)所得,不論來源于何地,只要該稅收協(xié)定未做規(guī)定的,只應(yīng)由該居民國征稅。因此,瑞典可根據(jù)該規(guī)定獨(dú)享股息的征稅權(quán),挪威不能主張管轄權(quán)。但是,根據(jù)第21條第2款的規(guī)定,如果收取股息的人為締約國一方居民,通過設(shè)在另一締約國的常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè),且據(jù)以支付股息的權(quán)利與常設(shè)機(jī)構(gòu)存在有效聯(lián)系時(shí),常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國仍可主張來源地管轄權(quán)并根據(jù)稅收協(xié)定第7條來征稅。因此,在冰島公司支付的股息與在挪威的常設(shè)機(jī)構(gòu)有有效聯(lián)系時(shí),挪威仍可根據(jù)其與瑞典的稅收協(xié)定對該股息征稅。北歐稅收協(xié)定第10條第2段規(guī)定,本條第1款和第3款的規(guī)定不適用于如下情況:如果股息的受益所有人是締約國一方居民,通過設(shè)在其居民國以外的締約國的常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè),且支付的股息與常設(shè)機(jī)構(gòu)有有效聯(lián)系,股息應(yīng)由其常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國根據(jù)本協(xié)定第7條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定征稅。根據(jù)這一規(guī)定,冰島不再主張來源地管轄權(quán)而由挪威主張來源地管轄權(quán)。有關(guān)北歐稅收協(xié)定的相關(guān)闡述,參見Nils Mattsson,“Multilateral Tax Treaties—A Model for the Future”,28 Intertax,301-308(2000).

就我國而言,我國可以考慮與東盟國家訂立區(qū)域稅收協(xié)定的可能性。從東盟角度講,擴(kuò)充東盟成員國對外的稅收協(xié)定和完善東盟成員國之間的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)也有內(nèi)在動(dòng)因。東盟10個(gè)成員國簽訂稅收協(xié)定的總的數(shù)量和普及程度并不高,成員國之間稅收協(xié)定的簽訂率或覆蓋率也低?！?6〕稅收協(xié)定簽訂率是指區(qū)域成員國之間實(shí)際簽訂的雙邊稅收協(xié)定數(shù)占全面簽訂雙邊稅收協(xié)定數(shù)的比例;稅收協(xié)定覆蓋率指區(qū)域成員國之間實(shí)際生效的雙邊稅收協(xié)定數(shù)占全面簽訂雙邊稅收協(xié)定數(shù)的比例。參見“中國—東盟稅收問題研究”課題組:“中國—東盟稅收協(xié)調(diào)問題研究”,《涉外稅務(wù)》2008年第4期。東盟成員國缺乏完善的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)也使得雙重征稅和避稅等問題難以解決,從而增加了商業(yè)交易的成本,不利于區(qū)域投資?！?7〕Ian Farrow and Sunita Jogarajan(KPMG Australia),“ASEAN Tax Regimes and the Integration of the Priority Sectors:Issues and Options(Final Report),”O(jiān)ctober 2006,https://www.google.com.hk/url? sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CCAQFj AA&url=http%3a%2f%2fwww% 2elaw%2eunimelb%2eedu%2eau%2fdownload%2ecfm%3fdownloadfile%3d8374E1D0-A608-11E1-8CF00050568D0140%26typename%3ddmFile%26fieldname%3dfilename&ei=cYbh VI-l Oq K1mw Xmm4Dg Aw&usg=AFQjCNHivp3RI_Bb LRSfxm R6x1N2Pvdm YA&bvm=bv.85970519,d. dGc&cad=rj,last visited:July 10,2015.

當(dāng)然,如果締結(jié)區(qū)域性的稅收協(xié)定存在困難,也可締結(jié)類似《關(guān)于避免雙重征稅和稅收事務(wù)互助的有限多邊協(xié)定》的協(xié)定?！?8〕如其標(biāo)題所示,該協(xié)定并非一個(gè)全面消除雙重征稅的稅收協(xié)定,只就教師所得和學(xué)生收入的管轄權(quán)進(jìn)行了劃分。除此之外,該協(xié)定沒有就其他所得(比如營業(yè)利潤、消極投資所得等)的管轄權(quán)劃分進(jìn)行規(guī)定。

訂立多邊稅收協(xié)定可能需要花費(fèi)更多的時(shí)間。在此期間,我國應(yīng)加快與相關(guān)東盟成員國進(jìn)行更新現(xiàn)行稅收協(xié)定的談判,使稅收協(xié)定的相關(guān)條款能夠促進(jìn)區(qū)域內(nèi)服務(wù)、投資和的自由流動(dòng),〔99〕比如,從《服務(wù)貿(mào)易協(xié)議》附件—“中國與東盟10國服務(wù)貿(mào)易具體承諾減讓表”的內(nèi)容看,中國與東盟10國之間涉及的國際稅收問題將愈來愈多:①中國與東盟10國幾乎都承諾允許跨境服務(wù)貿(mào)易的自然人流動(dòng)。②中國與東盟大多數(shù)國家承諾允許一成員的服務(wù)提供者在另一成員領(lǐng)土內(nèi)設(shè)立獨(dú)資或按股比限制設(shè)立合資企業(yè),為后者領(lǐng)土內(nèi)的消費(fèi)者提供服務(wù)。③中國與東盟大多數(shù)國家承諾允許服務(wù)貿(mào)易的跨境交付。如在中國的工程師可為在東盟任何一國的客戶提供工程咨詢服務(wù)。④中國與菲律賓承諾允許企業(yè)和個(gè)人使用或租賃土地。以上四大方面均涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上國家的稅法而產(chǎn)生國際稅收問題。參見“中國—東盟稅收問題研究”課題組:“中國—東盟稅收協(xié)調(diào)問題研究”,《涉外稅務(wù)》2008年第4期,頁19-20。并做到稅收協(xié)定盡量趨同,為未來締結(jié)區(qū)域協(xié)定奠定基礎(chǔ)。

此外,在達(dá)成多邊稅收協(xié)定之前,我國也可考慮在與相關(guān)成員的雙邊稅收協(xié)定中引入最惠國待遇。

OECD并不贊成稅收協(xié)定引入最惠國待遇,其主要理由是:首先,不同稅收協(xié)定對納稅人的不同待遇并不當(dāng)然是一種差別待遇,納稅人的稅負(fù)總體需要結(jié)合來源地和居民地稅法來核定。其次,雙邊稅收協(xié)定如果有最惠國待遇將會(huì)引起稅收協(xié)定適用的不平衡?！?00〕關(guān)于這方面的詳細(xì)討論,參見UNCTAD,supra note 90,pp.32-33.

不過,將最惠國待遇寫入稅收協(xié)定并非沒有意義。

最惠國待遇是來源地國給予非居民的待遇。對于希望通過引進(jìn)資金和技術(shù)來促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的來源地國來講,給予非居民的投資所得以最惠國待遇,是其自主決定的事項(xiàng)。至于非居民的總體稅負(fù)需要結(jié)合其本身居民國的稅制來核定,并非來源地國所考慮的。以利息為例, OECD也指出,締約國可在稅收協(xié)定中約定利息的征稅權(quán)只劃歸利息受益所有人的居民國獨(dú)享?！?01〕參見OECD范本關(guān)于第11條的注釋第7.2段。如果一國在其所有的稅收協(xié)定中采用OECD的建議,實(shí)際上與在某個(gè)稅收協(xié)定中約定適用零預(yù)提稅稅率并通過最惠國待遇條款多邊化的效果是一樣的。同時(shí),給予投資所得(特別是消極投資所得)以最惠國待遇也有助于消除預(yù)提稅之間的差異,從而減少非居民借助稅收協(xié)定濫用來避稅的情況。

現(xiàn)實(shí)中也有將最惠國待遇寫入稅收協(xié)定的實(shí)踐?！?02〕據(jù)統(tǒng)計(jì),包含最惠國待遇條款的稅收協(xié)定有將近600個(gè)。日本和荷蘭1970年的稅收協(xié)定曾規(guī)定:“荷蘭和日本政府同意,當(dāng)日本與其他OECD成員國簽訂稅收協(xié)定,且日本對于利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)的來源征稅稅率低于荷蘭和日本協(xié)定的稅率時(shí),兩國政府將重新審查本協(xié)定條款以便給予同等待遇”。See Ines Hofbauer,“Most-Favored-Nation Clauses in Double Taxation Conventions—A Worldwide Overview”,33 Intertax,445-453(2005).雙邊稅收協(xié)定中引入最惠國待遇,也能夠減少修訂稅收協(xié)定的成本?！?03〕以NAFTA為例。在NAFTA的三個(gè)締約方(美國、加拿大和墨西哥)之間的雙邊稅收協(xié)定中,在來源地國對特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅稅率方面,美國和加拿大的稅收協(xié)定規(guī)定不超過10%,加拿大和墨西哥的稅收協(xié)定規(guī)定不超過15%,美國和墨西哥的稅收協(xié)定規(guī)定不超過10%。由于加拿大和墨西哥的稅收協(xié)定中有關(guān)于此項(xiàng)所得預(yù)提稅稅率的最惠國待遇條款,加拿大和墨西哥之間的預(yù)提稅稅率就因此降低到了不超過10%。如果沒有最惠國待遇條款,加拿大和墨西哥之間就需要通過重新談判稅收協(xié)定來改變預(yù)提稅稅率。See Arthur J.Cockfield,supra note 31,p.57.

因此,我國和東盟成員國可以考慮通過共同締結(jié)一個(gè)議定書的方式對現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行修改,就消極投資所得的預(yù)提稅稅率引入最惠國待遇,這既有助于區(qū)域一體化的實(shí)現(xiàn),也能避免修改稅收協(xié)定的麻煩,也可減少納稅人利用不同雙邊稅收協(xié)定的預(yù)提稅差稅率的差異進(jìn)行避稅的空間。

(二)區(qū)域性的稅收合作機(jī)制

WTO體制和稅收協(xié)定都無法解決稅收競爭的問題。其根本原因在于這兩套制度都不涉及其成員的所得稅主權(quán)。既然各國保留所得稅主權(quán),那么采取何種稅制結(jié)構(gòu)以及實(shí)施何種水平的稅率,都是不受干預(yù)的,除非通過有約束力的國際協(xié)定予以限制。不過,在經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域一體化的背景下,一國經(jīng)濟(jì)政策可能無法保持自主,其發(fā)展要受制于其他國家的政策和全球經(jīng)濟(jì)情勢,還可能受到外部危機(jī)的沖擊。正如經(jīng)濟(jì)學(xué)家們所指出的:雖然每個(gè)國家總體上能從貿(mào)易中獲益,但并不是每個(gè)國家內(nèi)的所有個(gè)人或群體都必然受益?！?04〕這是哈佛大學(xué)的五位經(jīng)濟(jì)學(xué)家編寫的《發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)論》中的觀點(diǎn)。See Dwight H.Perkins,Steve Radelet,Donald R.Snodgrass,Malcolm Gillis,and Michael Roemer,Economics of Development,5th edition,W. W.Norton and Company,2001,p.625。轉(zhuǎn)引自(美)詹姆斯·巴克斯:《貿(mào)易與自由》,黃鵬、林惠玲、葛穎、方睿譯,上海人民出版社2013年版,頁124。因此,保留稅收主權(quán)來發(fā)展、穩(wěn)定和復(fù)蘇經(jīng)濟(jì)就越發(fā)重要。一國對于通過有約束力的國際協(xié)定來限制稅收主權(quán)非常謹(jǐn)慎。

由于通過有約束力的條約進(jìn)行協(xié)調(diào)存在很大難度,建立區(qū)域性的稅收合作機(jī)制來討論成員的稅收政策并取得共識(shí)就是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的選擇。比如,歐盟制定了商業(yè)稅收行為守則(Code of Conduct on Business Taxation),彼此承諾尊重公平競爭的原則,限制采取有害的稅收競爭措施。〔105〕歐盟成員國表示不采取新的有害的稅收措施,審查現(xiàn)行立法并修改相關(guān)有害措施。歐盟部長理事會(huì)還成立了一個(gè)守則小組(Code of Conduct Group)來負(fù)責(zé)評估成員國的稅收措施。為評估某項(xiàng)稅收措施是否是“有害的”,守則提出了下列標(biāo)準(zhǔn):稅收優(yōu)惠只給予非居民或非居民從事的交易;稅收優(yōu)惠與國內(nèi)市場隔離;給予稅收優(yōu)惠時(shí)不考慮是否具有真實(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);核定跨國公司利潤時(shí)背離國際普遍接受的原則;稅收優(yōu)惠措施缺乏透明度。See Conclusion of the ECOFINCouncil Meeting on 1 December 1997 Concerning Tax Policy,Official Journal of the European Communities,98/C2/1.

亞洲業(yè)已存在一個(gè)亞洲稅收管理與研究組織(Study Group On Asian Tax AdministrationAnd Research,簡稱“SGATAR”)。SGATAR為成員提供年度聚會(huì)并交流稅收理念、經(jīng)驗(yàn)和信息的機(jī)會(huì)。但是,SGATAR成員并不包括所有東盟成員國?！?06〕SGATAR由菲律賓發(fā)起,成立于1970年,現(xiàn)有成員為:澳大利亞、中國、中國香港、澳門和臺(tái)灣地區(qū)、印度尼西亞、日本、韓國、馬來西亞、蒙古、新西蘭、巴布亞新幾內(nèi)亞、菲律賓、新加坡、泰國和越南。參見https:// www.sgatar2014.org/#sgatar-history,最后訪問日期:2015年7月10日。目前,東盟已于2011年建立了東盟稅收論壇,其目的在于就東盟區(qū)域一體化中的稅收問題和加強(qiáng)稅收合作提供區(qū)域的對話平臺(tái),特別是在以下幾個(gè)方面:雙重征稅和預(yù)提稅;更新區(qū)域內(nèi)的雙邊稅收協(xié)定和完善稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò);應(yīng)對逃稅;加強(qiáng)與區(qū)域外的合作?！?07〕Joint Media Statement of the 15th ASEAN Finance Ministers’Meeting(AFMM)Bali,Indonesia,8 A-pril 2011;Joint Ministerial Statement of the 17th ASEAN Finance Ministers’Meeting(AFMM)Bandar Seri Begawan,Brunei Darussalam,3-4 April 2013;Joint Ministerial Statement of the 18th ASEAN Finance Ministers’Meeting(AFMM)Nay Pyi Taw,Myanmar,5 April 2014.因此,我國可以借助東盟稅收論壇與東盟建立論壇性質(zhì)的合作機(jī)制,未來再考慮建立更緊密的合作安排。比如,我國和東盟可考慮起草類似歐盟的稅收行為準(zhǔn)則。

(三)多邊機(jī)制的作用

國際間尚不存在超國家的世界稅收組織,但多邊的稅收合作機(jī)制正在形成之中。

OECD是稅收領(lǐng)域最重要的國際組織。盡管OECD成員多為發(fā)達(dá)國家,但非OECD成員也被邀請參與?！?08〕我國目前不是OECD的成員國,但于2015年7月1日加入了OECD的發(fā)展中心(OECD Development Centre)。參見http://www.oecd.org/dev/press-release-china-joins-oecd-development-centre.htm,最后訪問日期:2015年7月10日。除了制定稅收協(xié)定范本外,OECD在稅收領(lǐng)域的工作也包括了稅收征管、稅收競爭、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、情報(bào)交換等方面。OECD建立了稅收透明度和情報(bào)交換的全球論壇,目前有126個(gè)成員參加。〔109〕125個(gè)經(jīng)濟(jì)體(包括我國和我國的香港特區(qū))和歐盟。參見http://www.oecd.org/tax/transparency/ membersoftheglobalforum.htm,最后訪問日期:2015年7月10日。OECD2013年7月出臺(tái)的《應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的行動(dòng)計(jì)劃》(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting,簡稱“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”)也得到了20國集團(tuán)(G20)的支持。2013年9月,OECD牽頭設(shè)立了G20/OECD BEPS項(xiàng)目。

盡管OECD范本是雙邊的,但OECD目前也認(rèn)識(shí)到了多邊工具的重要性。BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出了15項(xiàng)應(yīng)對BEPS的方案,第15項(xiàng)即為開發(fā)多邊工具。〔110〕其他14個(gè)行動(dòng)計(jì)劃為:應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)(行動(dòng)計(jì)劃1);消除混合錯(cuò)配安排的影響(行動(dòng)計(jì)劃2);強(qiáng)化受控外國公司(CFC)規(guī)則(行動(dòng)計(jì)劃3);避免利息扣除和其他金融工具侵蝕稅基(行動(dòng)計(jì)劃4);更有效應(yīng)對有害稅收實(shí)踐(行動(dòng)計(jì)劃5);防范稅收協(xié)定濫用(行動(dòng)計(jì)劃6);防范納稅人規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)地位來逃避來源國管轄權(quán)(行動(dòng)計(jì)劃7);強(qiáng)化轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整機(jī)制,特別是防范關(guān)聯(lián)企業(yè)通過在無形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)和資本以及其他高風(fēng)險(xiǎn)交易方面的人為安排進(jìn)行逃避稅收的利潤轉(zhuǎn)移(行動(dòng)計(jì)劃8-10);建立收集和分析BESP數(shù)據(jù)并指導(dǎo)相應(yīng)行動(dòng)的方法(行動(dòng)計(jì)劃11);強(qiáng)制要求納稅人披露惡意避稅安排(行動(dòng)計(jì)劃12);完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中納稅人應(yīng)提交資料的規(guī)則,提高透明度和減輕納稅人負(fù)擔(dān)(行動(dòng)計(jì)劃13);建立更有效的稅收爭端解決機(jī)制(行動(dòng)計(jì)劃14)。在OECD看來,各國稅制和現(xiàn)行國際稅法規(guī)則所存在的問題為納稅人提供了稅基轉(zhuǎn)移的機(jī)會(huì),這是無法通過一國的單邊措施解決的?！?11〕OECD,supra note 40,p.45.OECD2014年關(guān)于BEPS行動(dòng)計(jì)劃第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的報(bào)告對開發(fā)多邊工具的必要性和可行性進(jìn)行了論證。該報(bào)告認(rèn)為:〔112〕OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties:Action 15,2014 Deliverable,pp.11-26.現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定有3000多個(gè),即使將應(yīng)對BEPS的措施以新的議定書的方式列在每個(gè)協(xié)定之后,如果其內(nèi)容存在差異的話,反而將加劇這方面的問題。多邊工具能夠避免眾多稅收協(xié)定的締約國雙方彼此談判的繁瑣程序,從而更有效率。多邊工具能夠提供一致性并有助于保證國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的持續(xù)可靠性,從而為跨國商業(yè)活動(dòng)提供確定性。同時(shí),多邊工具也可以和雙邊協(xié)定體系并存。

在現(xiàn)實(shí)中,OECD和歐洲理事會(huì)(Council of Europe)的《多邊稅收征管互助公約》是國際稅收征管合作中最重要的多邊法律基礎(chǔ)。〔113〕《多邊稅收征管互助公約》于1988年1月25日做成,1995年4月1日生效。《公約》對歐洲理事會(huì)和OECD成員國開放?！豆s》的目的是為締約國之間在情報(bào)交換、稅款征收等事務(wù)的相互協(xié)助方面建立共同的基礎(chǔ)。2010年5月27日,歐洲理事會(huì)和OECD通過了《關(guān)于修正公約的議定書》。修正后的《公約》不僅供歐洲理事會(huì)和OECD的成員國簽署,也對非歐洲理事會(huì)和OECD成員國的國家開放?！蹲h定書》已于2011年6月1日生效。參見歐洲理事會(huì)網(wǎng)站:http://conventions.coei.nt/Treaty/Commun/ListeTraites.asp?CM=8&CL=ENG。該公約具有相當(dāng)于簽署1800多個(gè)雙邊協(xié)定的效果?！?14〕OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,supra note 112,p.14.

除了區(qū)域機(jī)制外,我國也有必要借助多邊機(jī)制來應(yīng)對相關(guān)所得稅問題。推進(jìn)自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)并非與全球經(jīng)濟(jì)分割開來,企業(yè)的跨國經(jīng)營也并不當(dāng)然局限在自由貿(mào)易區(qū)內(nèi),相關(guān)稅收問題也具有全球性。2013年8月27日,我國簽署了《多邊稅收征管互助公約》?！?15〕2015年7月1日,全國人大常委會(huì)批準(zhǔn)我國加入該公約。參見《全國人大常委會(huì)關(guān)于批準(zhǔn)〈多邊稅收征管互助公約〉的決定》(2015年7月1日第十二屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十五次會(huì)議通過)。在BEPS項(xiàng)目方面,我國認(rèn)為該項(xiàng)目是近百年來全球范圍內(nèi)國際稅收規(guī)則體系的一次重要改革,是各國攜手打擊國際逃避稅、共同建立有利于經(jīng)濟(jì)增長的國際稅收規(guī)則體系和行政合作機(jī)制的重要舉措。BEPS項(xiàng)目也是我國參與國際規(guī)則制定,完善我國稅收的國際方面的一次良機(jī)?！?16〕參見“G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目2014年成果宣講會(huì)在北京召開”,http://202.108.90.131/ SuniT/202.108.90.130/n810219/n810729/c1255441/content.html,最后訪問日期:2015年7月10日。我國和智利2015年的稅收協(xié)定也吸納了BEPS項(xiàng)目的最新成果?！?17〕參見“中智簽署稅收協(xié)定”,http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1640058/content.html,最后訪問日期:2015年7月11日。

通過這些舉措,我國將與國際社會(huì)共同構(gòu)建高水平的國際稅收規(guī)則。如果我國和相關(guān)自由貿(mào)易區(qū)伙伴都參與了稅收領(lǐng)域的多邊機(jī)制,也將補(bǔ)充目前缺乏稅收合作機(jī)制的不足,并為將來的稅收合作奠定基礎(chǔ)?！?18〕比如,在我國的自由貿(mào)易區(qū)伙伴中,簽署《多邊稅收征管互助公約》的有:澳大利亞、韓國、智利、哥斯達(dá)黎加、冰島、印度尼西亞、新西蘭、菲律賓、新加坡、瑞士。參加稅收透明度和情報(bào)交換全球論壇的有:澳大利亞、韓國、文萊、馬來西亞、菲律賓、新加坡、智利、瑞士、巴基斯坦、新西蘭、哥斯達(dá)黎加、冰島、以及我國的香港。參見http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf,最后訪問日期:2015年7月10日。

六、結(jié) 語

構(gòu)建面向全球的高標(biāo)準(zhǔn)自由貿(mào)易區(qū)網(wǎng)絡(luò)對于我國進(jìn)一步融入全球經(jīng)濟(jì)體系和促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展以及爭取國際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的話語權(quán)無疑具有重要意義。

在消除自由貿(mào)易區(qū)的兩類所得稅問題方面,我國采用了由貿(mào)易體制和稅收協(xié)定并行處理的做法。不過,現(xiàn)行機(jī)制仍有進(jìn)一步完善之處。盡管我國開展自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)的時(shí)間不長,但完善處理相關(guān)所得稅問題的機(jī)制應(yīng)該在早期就予以重視。在貿(mào)易協(xié)定方面,我國可以根據(jù)自由貿(mào)易區(qū)的發(fā)展在服務(wù)補(bǔ)貼和投資激勵(lì)(包括稅收補(bǔ)貼和激勵(lì))方面做出進(jìn)一步的規(guī)定,而不必被動(dòng)等待多邊規(guī)則的出臺(tái)。在稅收機(jī)制方面,除了更新現(xiàn)行的稅收協(xié)定之外,還可考慮與東盟締結(jié)區(qū)域性的稅收協(xié)定,以及構(gòu)建區(qū)域性的稅收合作機(jī)制。同時(shí),我國也應(yīng)當(dāng)是區(qū)域和多邊機(jī)制并重,積極參與BEPS項(xiàng)目。在經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的時(shí)代背景下,隨著我國國力的提升,我國也應(yīng)把握機(jī)遇來推進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)秩序和規(guī)則的變革。

(責(zé)任編輯:唐應(yīng)茂)

Since becoming the member of the WTO in 2011,China has signed fourteen free trade agreements,and is conducting negotiations of seven free trade agreements.The current free trade agreements not only further liberalize the market access of goods and services trade,but also cover some issues beyond the jurisdiction of WTO regime,for example,investment protection and promotion.In theory, the parties to the FTA can use income tax measures to protect domestic goods or services and provide export subsidies to domestic industries,which have the same effects as that of trade protection measures. And double taxation and differential income tax treatment caused by income tax systems of different countries may impede the free movement of trade and investment.Current practice of China follows the generally used pattern which deals with the above-mentioned two kinds of income tax problems respectively by trade agreements and double taxation conventions.However,the current pattern has some shortcomings.China shall refine the current trade agreements and double taxation conventions,establish regional tax coordination mechanism,and take advantage of multilateral regimes.

Free Trade Agreement;Free Trade Area;Double Taxation Convention;Income Tax;Base Erosion and Profits Shifting

*北京大學(xué)法學(xué)院副教授。