環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量屬性研究

內(nèi)容摘要：企業(yè)作為微觀經(jīng)濟(jì)的主體是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主導(dǎo)力量，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境成本。然而，現(xiàn)實(shí)中企業(yè)環(huán)境成本卻不能夠有效的計(jì)量和核算，導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展緩慢。從會(huì)計(jì)計(jì)量的理論基礎(chǔ)出發(fā)，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的最佳選擇。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì) ? 計(jì)量屬性 ? 公允價(jià)值

引言

眾所周知，在過(guò)去的20多年中，我國(guó)是全世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)最快的國(guó)家之一，國(guó)內(nèi)儲(chǔ)蓄率水平也成為全世界最高的國(guó)家之一。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)總局的數(shù)據(jù)，從1978年到2013年，我國(guó)GDP年平均增長(zhǎng)率高達(dá)9.7%。但另一方面也顯示，在20多年快速增長(zhǎng)的GDP中，至少有18%是依賴(lài)于資源和生態(tài)環(huán)境的“透支”獲得的，這種代價(jià)至今仍存在于經(jīng)濟(jì)發(fā)展中（羅素清，2012）。根據(jù)2013年環(huán)境保護(hù)部公布的《2012年中國(guó)環(huán)境狀況公報(bào)》中顯示，2012年全國(guó)共發(fā)生542起突發(fā)環(huán)境事件，全年監(jiān)測(cè)的466個(gè)市（縣）中，出現(xiàn)酸雨的市（縣）215個(gè)，占46.1%;全國(guó)有10.2%的河流水質(zhì)為劣V類(lèi);全年工業(yè)固體廢物產(chǎn)生量為329 046萬(wàn)噸。環(huán)境問(wèn)題日益突出并嚴(yán)重地影響著人們的日常生活。

英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古在《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》（1920）中就提出，空氣是自有財(cái)產(chǎn)，工廠(chǎng)可以不受約束的排放各種污染物并且不必承擔(dān)污染空氣的環(huán)境責(zé)任，這就造成了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中只需要核算產(chǎn)品生產(chǎn)的內(nèi)部成本而不考慮外部成本，而政府可以采取強(qiáng)制性的經(jīng)濟(jì)手段通過(guò)征收環(huán)境稅費(fèi)等措施而將企業(yè)污染環(huán)境的成本加到產(chǎn)品中去。這也成為了有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)理論上的最早構(gòu)想。我國(guó)國(guó)務(wù)院新聞辦公室在1996年6月發(fā)布了《中國(guó)環(huán)境保護(hù)》報(bào)告中也提出經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益相統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)建設(shè)指導(dǎo)方針。企業(yè)作為微觀經(jīng)濟(jì)主體，在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)也必然承擔(dān)著保護(hù)環(huán)境的責(zé)任。

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出建設(shè)生態(tài)文明，必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體制，用制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境。健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度，實(shí)行資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度。宏觀層面的制度安排總是要落實(shí)到微觀層面的具體執(zhí)行上，作為微觀經(jīng)濟(jì)主體的企業(yè)在產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境成本。但由于環(huán)境成本外部性問(wèn)題的存在，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在成本計(jì)量上僅考慮能夠以貨幣表現(xiàn)的資源消耗，對(duì)于沒(méi)有確切計(jì)量的環(huán)境資源的消耗并不能夠在企業(yè)的產(chǎn)品成本中體現(xiàn)。著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士在其《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》一書(shū)中就曾明確指出“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。環(huán)境會(huì)計(jì)如果在計(jì)量上無(wú)法突破，那它只能是一種無(wú)法付諸實(shí)踐的理想主義。盡管環(huán)境成本和環(huán)境收益計(jì)量起來(lái)困難重重，但學(xué)界從未停止過(guò)探究的步伐。

研究綜述

最早對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)展開(kāi)研究的是1971年比蒙斯著的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題》兩篇文章。經(jīng)過(guò)三十幾年的發(fā)展，環(huán)境會(huì)計(jì)逐漸形成了環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境管理會(huì)計(jì)兩大領(lǐng)域。1987年聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)首次提出了可持續(xù)發(fā)展概念，在可持續(xù)發(fā)展理念的支持下，環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展迅速。1995年聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組頒布了國(guó)際上第一份關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的系統(tǒng)指南《環(huán)境會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》。各個(gè)國(guó)家也分別展開(kāi)了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究。1989年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）成立專(zhuān)門(mén)小組研究有關(guān)環(huán)境交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，并于1992年編寫(xiě)了《環(huán)境會(huì)計(jì)導(dǎo)論：作為一種企業(yè)管理工具》，為企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本計(jì)算和分配、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露和應(yīng)用提供了指南（徐貴麗，2011）。美國(guó)證券交易委員會(huì)（U.S.Securities and Exchange Commission，SEC）也對(duì)上市公司的環(huán)境責(zé)任提出要求，要求上市公司必須對(duì)潛在的或現(xiàn)存的環(huán)境責(zé)任進(jìn)行充分披露，如果未按照要求進(jìn)行披露，則將被處以相應(yīng)的罰款。1994年，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Canadian Institute of Chartered Accountants，CICA）出版了《環(huán)境績(jī)效報(bào)告》，規(guī)范了企業(yè)在對(duì)外報(bào)告環(huán)境績(jī)效時(shí)應(yīng)考慮的因素及如何列示和披露。

我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步較晚但發(fā)展迅速，研究成果豐富。以“環(huán)境會(huì)計(jì)”為主題，在中國(guó)知網(wǎng)（CNKI）中進(jìn)行檢索，從2000-2014年共檢索各類(lèi)期刊文獻(xiàn)2517篇。最早關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題探討的文獻(xiàn)是1992年葛家澍教授在《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表的《90年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮—綠色會(huì)計(jì)理論》一文，介紹了西方國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)研究的理論和方法，從此拉開(kāi)了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕。朱小平 （1998）分析環(huán)境會(huì)計(jì)要素的特點(diǎn)，提出環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)將邊際價(jià)值理論和勞動(dòng)價(jià)值理論相結(jié)，采用費(fèi)用效益分析法和數(shù)學(xué)模型法來(lái)進(jìn)行環(huán)境成本的計(jì)量。林萬(wàn)祥（2002）研究企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，指出環(huán)境成本的計(jì)量屬性一般包括歷史成本和現(xiàn)行成本，計(jì)量單位主要是貨幣形式。 劉梅娟（2010）以森林生態(tài)資產(chǎn)為研究對(duì)象，指出公允價(jià)值是最適合森林生態(tài)資產(chǎn)的初始及后續(xù)計(jì)量的一種計(jì)量屬性，并認(rèn)為在公允價(jià)值的獲取途徑上應(yīng)更多的考慮非市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估技術(shù)。李延莉（2010）開(kāi)辟了環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量研究的新對(duì)象，選擇湖泊為環(huán)境會(huì)計(jì)研究對(duì)象，采用模糊數(shù)學(xué)的方法計(jì)量湖泊環(huán)境資產(chǎn)、湖泊環(huán)境負(fù)債和權(quán)益。劉琨（2011）研究了環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的基本理論，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)采用市場(chǎng)價(jià)值法、人力資本法、機(jī)會(huì)成本法、恢復(fù)防護(hù)費(fèi)用法等。

我國(guó)學(xué)者的研究從內(nèi)容上看主要集中在環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論、環(huán)境信息披露及國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究介紹等幾個(gè)方面;研究方法上既有規(guī)范研究也有實(shí)證研究;形成了比較豐富的研究成果，但有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的研究文獻(xiàn)資料卻不多?，F(xiàn)有文獻(xiàn)中對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的研究側(cè)重于具體計(jì)量方法的研究，而與會(huì)計(jì)相結(jié)合的計(jì)量理論的研究還不詳細(xì);文獻(xiàn)中所列的數(shù)學(xué)方法在取值和模型建立上都比較復(fù)雜，在環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中操作性和可行性受到限制。本文試圖將環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量與現(xiàn)有的會(huì)計(jì)計(jì)量理論相結(jié)合，尋找現(xiàn)實(shí)可行的環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。endprint

會(huì)計(jì)計(jì)量理論

從20世紀(jì)30年代以來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)界逐漸認(rèn)同這樣一個(gè)觀點(diǎn)，即“會(huì)計(jì)是一個(gè)計(jì)量過(guò)程”。不能被可靠計(jì)量的經(jīng)濟(jì)要素變動(dòng)是不能夠被確認(rèn)的，也不能夠在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中得到反映。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（American Accounting Association，AAA）1966年提出，會(huì)計(jì)就是要計(jì)量和傳遞一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)中的數(shù)量方面，強(qiáng)調(diào)通過(guò)數(shù)量表示有意義的定量信息來(lái)增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的有用性。在會(huì)計(jì)學(xué)的文獻(xiàn)中，有不少學(xué)者曾試圖對(duì)計(jì)量做出一般性的概括，逐漸形成了一定的“計(jì)量理論”。1946年美國(guó)的心理學(xué)家史蒂文斯將計(jì)量定義為“計(jì)量是根據(jù)特定規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項(xiàng)”。計(jì)量構(gòu)成的要素主要有：第一，需要定量的特性;第二，為定量該特性所需要采用的尺度（葛家澍等，2011）。會(huì)計(jì)計(jì)量就是要運(yùn)用一定的計(jì)量尺度，選擇被計(jì)量對(duì)象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予以記錄或列入有關(guān)財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)指標(biāo)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其影響的數(shù)量的會(huì)計(jì)處理過(guò)程。

從表現(xiàn)形式上看，會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)包括兩大部分：一是會(huì)計(jì)要素的計(jì)價(jià);二是產(chǎn)生收益決定。會(huì)計(jì)要素計(jì)價(jià)就是要用貨幣數(shù)額來(lái)確定和表現(xiàn)各個(gè)要素項(xiàng)目的獲取、使用和結(jié)存情況，包括資產(chǎn)、負(fù)債及產(chǎn)權(quán)的計(jì)量。企業(yè)組織在任何時(shí)點(diǎn)的要素項(xiàng)目都可以通過(guò)定量或計(jì)價(jià)從數(shù)量上得到反映，當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)所擁有的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債（葛家澍等，2011）。產(chǎn)生收益的決定則是指經(jīng)濟(jì)資源在生產(chǎn)過(guò)程中被加以利用，所發(fā)生的變動(dòng)、轉(zhuǎn)移和消耗的定量化反映。在商品經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)同商品的價(jià)值分不開(kāi)，企業(yè)組織的交易本身包含著一定價(jià)值和數(shù)量的變動(dòng)關(guān)系。這也成為會(huì)計(jì)系統(tǒng)之所以可以用貨幣數(shù)額來(lái)計(jì)量經(jīng)濟(jì)主體的各項(xiàng)活動(dòng)的原因之一。環(huán)境資源由于其稀缺性、效用性都促使其成為一種經(jīng)濟(jì)資源，從而可以納入到會(huì)計(jì)系統(tǒng)的貨幣計(jì)量范圍內(nèi)。

從構(gòu)成要素上看，會(huì)計(jì)計(jì)量可以具體分為三個(gè)要素來(lái)理解。一是計(jì)量的客體和計(jì)量屬性。二是選擇會(huì)計(jì)計(jì)量的單位。會(huì)計(jì)計(jì)量的統(tǒng)一尺度是貨幣。三是確定會(huì)計(jì)計(jì)量模式。計(jì)量模式是計(jì)量屬性和計(jì)量單位的有機(jī)結(jié)合。不同的計(jì)量屬性與計(jì)量單位組合可以形成不同的計(jì)量模式。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量屬性有五種，分別是歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值及公允價(jià)值。計(jì)量的單位有名義貨幣或一般購(gòu)買(mǎi)力單位。名義貨幣的計(jì)量效果取決于貨幣的幣值穩(wěn)定程度。一般購(gòu)買(mǎi)力單位是虛擬的貨幣單位，需要考慮貨幣購(gòu)買(mǎi)力變動(dòng)的因素。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定記賬本位幣是人民幣，是名義貨幣。

在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的認(rèn)識(shí)上，學(xué)界并沒(méi)有統(tǒng)一的看法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境科學(xué)、資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)交叉融合的一個(gè)新的會(huì)計(jì)學(xué)分支，有其自身的研究對(duì)象和會(huì)計(jì)要素，針對(duì)其要素的計(jì)量屬性和方法也應(yīng)當(dāng)區(qū)別于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為目前環(huán)境會(huì)計(jì)雖然有了很大的發(fā)展，但終究是要在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行反映和披露，其計(jì)量對(duì)象和要素雖然具有特殊性，但仍應(yīng)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性相結(jié)合，這樣才能增加環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的可操作性，推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。筆者認(rèn)為，在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)各要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮環(huán)境會(huì)計(jì)要素的特殊性及環(huán)境經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性，但也需要將環(huán)境會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐納入到整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)的系統(tǒng)中來(lái)，在會(huì)計(jì)學(xué)理論的指導(dǎo)下研究其特殊性。否則，單純強(qiáng)調(diào)環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性，忽視其應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)學(xué)普遍理論，將會(huì)導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)的研究陷入到困境，環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也無(wú)法推進(jìn)。

環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的現(xiàn)實(shí)選擇—公允價(jià)值計(jì)量

環(huán)境會(huì)計(jì)是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本和環(huán)境收益等會(huì)計(jì)要素為核算對(duì)象的一個(gè)專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)。如何計(jì)量環(huán)境會(huì)計(jì)各要素，關(guān)鍵是要考慮到環(huán)境會(huì)計(jì)要素的特點(diǎn)，同時(shí)又要兼顧其可行性，實(shí)現(xiàn)與現(xiàn)有會(huì)計(jì)計(jì)量理論的對(duì)接。環(huán)境會(huì)計(jì)要素計(jì)量的難點(diǎn)在于相當(dāng)一部分環(huán)境要素是自然界所賦予的，并不是人類(lèi)勞動(dòng)產(chǎn)品。按照勞動(dòng)價(jià)值理論，凝結(jié)在商品中的無(wú)差別的人類(lèi)勞動(dòng)是價(jià)值的源泉，不是人類(lèi)勞動(dòng)產(chǎn)品則無(wú)法衡量?jī)r(jià)值量，沒(méi)有價(jià)值則不能夠用貨幣反映其價(jià)值量。但是，環(huán)境資源對(duì)人類(lèi)是有效用的，并且環(huán)境資源并非取之不盡用之不竭的。當(dāng)人們向自然界中排放廢棄物大于環(huán)境資源的自?xún)裟芰r(shí)，美好的環(huán)境資源即成為一種稀缺資源，從而演進(jìn)成經(jīng)濟(jì)資源，環(huán)境資源則會(huì)自動(dòng)的被市場(chǎng)賦予價(jià)格。按照邊際效用理論，商品的稀缺性與效用性相結(jié)合才是價(jià)值形成的充分必要條件。環(huán)境資源的效用性就是環(huán)境資源滿(mǎn)足人類(lèi)欲望的能力或者是人類(lèi)消費(fèi)環(huán)境資源時(shí)感受到的滿(mǎn)足程度，它構(gòu)成了環(huán)境資源價(jià)值的源泉。從環(huán)境資源的效用性、稀缺性和非交易性等特點(diǎn)來(lái)看，環(huán)境會(huì)計(jì)要素計(jì)量應(yīng)當(dāng)突破勞動(dòng)價(jià)值論，將其與邊際效用論相結(jié)合，共同成為環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的理論基礎(chǔ)。

公允價(jià)值計(jì)量是現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)計(jì)量屬性之一，也是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的最佳選擇。公允價(jià)值概念的產(chǎn)生有著深刻的哲學(xué)和社會(huì)基礎(chǔ)，是人類(lèi)對(duì)“公平”不懈追求的結(jié)果。會(huì)計(jì)規(guī)范上提出公允價(jià)值概念是1953年會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（Committee on Accounting Procedure， CAP）在第43號(hào)會(huì)計(jì)研究公告中。2011年國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Standards Board，IASB）發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》（IFRS 13）將公允價(jià)值定義為“市場(chǎng)參與者之間在計(jì)量日進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支付的價(jià)格”。我國(guó)在2014年初發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》中明確指出：“公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”。人們對(duì)公允價(jià)值的定義突出體現(xiàn)了公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)重要特征。一是公允性。公允價(jià)值所界定的價(jià)值量是在公平交易中，是建立在企業(yè)組織持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)上的，強(qiáng)調(diào)交易的公平性。二是經(jīng)濟(jì)交易的虛擬性。在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的過(guò)程中，公允價(jià)值是站立在市場(chǎng)第三人的角度，觀察市場(chǎng)交易結(jié)果從而虛擬交易的市場(chǎng)價(jià)格。在資產(chǎn)負(fù)債表日，會(huì)計(jì)主體并未進(jìn)行實(shí)際交易，從而導(dǎo)致了公允價(jià)值的未實(shí)現(xiàn)性特征。未實(shí)現(xiàn)性是指資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益反映的是資產(chǎn)或負(fù)債在企業(yè)持有或承擔(dān)期間發(fā)生的價(jià)值波動(dòng)。endprint

環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量就是在環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的基礎(chǔ)上，按照環(huán)境經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的特點(diǎn)，應(yīng)用一定的計(jì)量單位，進(jìn)行數(shù)量、金額等的認(rèn)定、估計(jì)和最終確定的過(guò)程。環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象存在外部經(jīng)濟(jì)性，在許多情況下并不直接與企業(yè)的支出和收益相關(guān)。因此，環(huán)境要素的歷史成本無(wú)法獲取，或者說(shuō)即使歷史成本可以獲取但卻無(wú)法合理的分?jǐn)偤陀?jì)量。在無(wú)法辨認(rèn)的情況下，用公允價(jià)值計(jì)量反而可以更加可靠的反映它們的真實(shí)價(jià)值，這正是公允價(jià)值計(jì)量公允性與虛擬性特征的要求與表現(xiàn)。

在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量是采用貨幣計(jì)量單位還是采用非貨幣計(jì)量單位的選擇上也存在不同看法。會(huì)計(jì)計(jì)量理論中以貨幣計(jì)量為前提，商品的價(jià)值需要通過(guò)幣值穩(wěn)定的貨幣予以反映。但由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在資源損耗和污染物排放方面對(duì)環(huán)境資源的影響存在外部性和滯后性，用貨幣估價(jià)人類(lèi)健康、珍惜物種的福利顯然存在一定的困難。香港一些大的連鎖旅店也曾經(jīng)使用升、千瓦時(shí)、立方米等物理單位來(lái)確定環(huán)境成本。但這種用物理單位反映的能量消耗并不能反映環(huán)境成本的大小，同時(shí)這種計(jì)量對(duì)大多數(shù)缺乏理工背景的管理者而言意義不大。管理者需要的是將這種環(huán)境影響轉(zhuǎn)變成貨幣單位并在會(huì)計(jì)利潤(rùn)表中進(jìn)行反映，這樣的環(huán)境成本信息才是決策有用的。Bernow（1991）也認(rèn)為應(yīng)將各種活動(dòng)的環(huán)境影響用貨幣進(jìn)行反映。用貨幣反映的環(huán)境成本和環(huán)境經(jīng)濟(jì)收益才能夠被認(rèn)可。這也是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量在貨幣假設(shè)上的一致性。

環(huán)境會(huì)計(jì)要素在計(jì)量思路上可以遵循如果涉及環(huán)境經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)真實(shí)發(fā)生，其交易價(jià)格能夠確切取得，那么就以交易價(jià)格作為環(huán)境會(huì)計(jì)要素的最初入賬價(jià)值。在后續(xù)計(jì)量中，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日及時(shí)的反映環(huán)境會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)及結(jié)存情況，但因?yàn)榄h(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等要素的變動(dòng)并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)交易，就需要根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的現(xiàn)實(shí)狀況進(jìn)行評(píng)估估計(jì)其變動(dòng)量。我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素交易市場(chǎng)的建立還處于起步與探索階段，僅對(duì)太湖、鄱陽(yáng)湖進(jìn)行了碳排放交易的嘗試。在環(huán)境資產(chǎn)交易中，我國(guó)目前主要存在的是非活躍市場(chǎng)或無(wú)交易市場(chǎng)。公允價(jià)值在計(jì)量無(wú)交易市場(chǎng)或非活躍市場(chǎng)時(shí)具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，公允價(jià)值計(jì)量的級(jí)次劃分能夠很好地提供不同市場(chǎng)情況下的公允價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)要素非價(jià)值量的價(jià)值化過(guò)程。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則將公允價(jià)值的取得劃分為三個(gè)層級(jí)，第一級(jí)參數(shù)是計(jì)量日市場(chǎng)參與者能夠獲得的活躍市場(chǎng)中相同資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格?；钴S市場(chǎng)上資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)是計(jì)量公允價(jià)值最可靠的依據(jù)。第二級(jí)參數(shù)是計(jì)量日市場(chǎng)參與者能夠獲得的大體上相似的資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)。第三級(jí)參數(shù)是反映資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察參數(shù)，即要求通過(guò)會(huì)計(jì)主體自己來(lái)進(jìn)行定價(jià)假設(shè)，也可以借助于第三方的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行定價(jià)。

環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的具體方法有直接市場(chǎng)法、替代市場(chǎng)法和條件價(jià)值法等方法。直接市場(chǎng)法是用市場(chǎng)價(jià)格或影子價(jià)格來(lái)測(cè)算由于環(huán)境變動(dòng)所引起的企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)投入和產(chǎn)出水平的變動(dòng)進(jìn)而計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境成本的一種方法（李鋼，2012）。替代市場(chǎng)法認(rèn)為環(huán)境造成的影響沒(méi)有市場(chǎng)可以買(mǎi)賣(mài)，因此就沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行參考。在這種情況下可以通過(guò)考察人們的市場(chǎng)行為來(lái)考察人們的偏好，從而對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行估計(jì)。條件價(jià)值法通過(guò)對(duì)調(diào)查對(duì)象直接調(diào)查，來(lái)評(píng)估他們的支付意愿。環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的具體方法都體現(xiàn)在采用一定的生態(tài)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)及環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法進(jìn)行貨幣化表現(xiàn)，表現(xiàn)在如何將非價(jià)值量進(jìn)行定量?jī)r(jià)值化的思想，這一思想與公允價(jià)值的初衷不謀而合，都是人們追求公平公正反映的最好體現(xiàn)。排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理是環(huán)境會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)之一，IASB在2004年發(fā)布解釋指南第3號(hào)《排污權(quán)》規(guī)范了總量—交易模式的排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理并以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的背景下，國(guó)際組織及各國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)具體事項(xiàng)上的會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量具有一定的借鑒意義。

結(jié)論

環(huán)境會(huì)計(jì)自產(chǎn)生以來(lái)就備受學(xué)界的關(guān)注，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究更是孜孜不倦，初步形成了環(huán)境會(huì)計(jì)的理論體系。但是在環(huán)境問(wèn)題日益凸顯的現(xiàn)在，人們更應(yīng)該關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)與現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論的對(duì)接問(wèn)題，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論的框架下研究環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題的特殊性，使環(huán)境會(huì)計(jì)要素成為可以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的為決策所用的會(huì)計(jì)信息。環(huán)境會(huì)計(jì)要素的計(jì)量則是實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)由理想轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在現(xiàn)有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，公允價(jià)值計(jì)量是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的最佳選擇。公允價(jià)值計(jì)量不僅是一種具體的計(jì)量屬性，還是一種計(jì)量思想，是為了實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息決策有用的目標(biāo)，真實(shí)公允的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果（石黨英，2012）。環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的對(duì)象主要有環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境收益等環(huán)境要素。環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象的外在經(jīng)濟(jì)性，在許多情況下并不直接與企業(yè)的支出和收益相關(guān)。因此，環(huán)境要素的歷史成本無(wú)法獲取，或者說(shuō)即使歷史成本可以獲取但卻無(wú)法合理的分?jǐn)偤陀?jì)量。在無(wú)法辨認(rèn)的情況下，用公允價(jià)值計(jì)量反而可以更加可靠的反映它們的真實(shí)價(jià)值，這正是公允價(jià)值計(jì)量公允性與虛擬性特征的要求與表現(xiàn)。公允價(jià)值在計(jì)量環(huán)境會(huì)計(jì)要素上具有先天的優(yōu)越性。

參考文獻(xiàn)：

1.羅素清.環(huán)境會(huì)計(jì)研究[M].第1版.上海三聯(lián)書(shū)店，2012（2）

2.徐貴麗.國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究：綜述、特征及對(duì)我國(guó)的啟示[J].財(cái)會(huì)通訊，2011（10）

3.葛家澍，李若山.九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮—綠色會(huì)計(jì)理論[J].會(huì)計(jì)研究，1992（5）

4.朱小平，徐泓，包小剛.環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的基本理論與方法[J].財(cái)會(huì)月刊，1998（12）

5.林萬(wàn)祥，肖序.企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2002（6）

6.劉梅娟，溫作民，雷新途.森林生態(tài)資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式研究[J].北京林業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2010.9（4）

7.李延莉.湖泊環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量方法研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2010（19）

8.劉琨.環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量理論與方法研究[J].云南財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011（2）

9.葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論[M].第三版.廈門(mén)大學(xué)出版社，2011

10.財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》的通知.[EB/OL].[2014-05-06].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201401/t20140128_1040392.html

11.李鋼.非價(jià)值量的價(jià)值化[M].第1版. 社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2012

12.石黨英.后金融危機(jī)時(shí)代公允價(jià)值計(jì)量研究[J].商業(yè)時(shí)代，2012（2）endprint