注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度構(gòu)建問題研究

李 磊

自從2000年7月深圳、上海兩市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與中國平安保險(xiǎn)簽訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)協(xié)議以來，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展并不理想。黃曉波等（2001）認(rèn)為，信息不對(duì)稱產(chǎn)生的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展。王君彩等（2010）從立法、運(yùn)行及監(jiān)管和保障機(jī)制等方面探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)體系的構(gòu)建。況毓彬等（2013）認(rèn)為，強(qiáng)制與自愿相結(jié)合的投保方式有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展。本文試圖以注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的目的為導(dǎo)向，結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同組織形式，從委托人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、保險(xiǎn)公司和政府等方面探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的構(gòu)建。

一、基于委托人及利害關(guān)系人利益導(dǎo)向的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度構(gòu)建

（一）構(gòu)建目標(biāo)

隨著新股發(fā)行由“核準(zhǔn)制”轉(zhuǎn)為“注冊(cè)制”，退市制度的實(shí)施，公司運(yùn)行環(huán)境變化的不斷加劇，投資者的風(fēng)險(xiǎn)也在與日俱增。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的鑒證服務(wù)是防范和降低投資者風(fēng)險(xiǎn)的有效保障。做強(qiáng)做大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的主要目的是保護(hù)投資者的利益，維護(hù)資本市場的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，以利于經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)；指出舉辦職業(yè)保險(xiǎn)的目的是為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力，保障委托者及利害關(guān)系人的利益。委托人是指與被保險(xiǎn)人簽有審計(jì)業(yè)務(wù)協(xié)議書，委托被保險(xiǎn)人為其辦理注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的單位或個(gè)人。利害關(guān)系人是指按照法律法規(guī)的規(guī)定，有權(quán)使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的投資人和債權(quán)人。

（二）存在問題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保障對(duì)象——委托者，通常將財(cái)務(wù)報(bào)告年審當(dāng)作“例行公事”，漠視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否參加職業(yè)保險(xiǎn)毫不關(guān)心，對(duì)“審計(jì)失敗”進(jìn)行民事訴訟的動(dòng)機(jī)不強(qiáng)。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)對(duì)其拓展業(yè)務(wù)毫無影響，權(quán)衡收益與成本，大部分事務(wù)所不愿意參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。特別是有限責(zé)任事務(wù)所，風(fēng)險(xiǎn)與收益錯(cuò)配，沒有動(dòng)力參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)以分散風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)保險(xiǎn)公司這部分業(yè)務(wù)較少，收益不多，且對(duì)委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在信息不對(duì)稱，無動(dòng)力對(duì)該保險(xiǎn)進(jìn)行分類和精細(xì)化設(shè)計(jì)。

（三）成因分析

1.委托人維權(quán)意識(shí)不強(qiáng)。委托人主要是上市公司的董事會(huì)，而上市公司大部分是國有控股公司。國有控股公司的所有權(quán)“虛位”，作為所有權(quán)代理人的董事會(huì)，無意于通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)降低管理者的代理成本，監(jiān)督管理者受托責(zé)任履行情況。國有控股上市公司的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，使其更加關(guān)注審計(jì)報(bào)告向資本市場傳遞積極信號(hào)，以有利于企業(yè)的再融資，較少關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)責(zé)任。其他委托人，為了特定目的委托審計(jì)，其關(guān)注點(diǎn)是盡量降低審計(jì)成本，漠視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，委托人并不關(guān)注所委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。

2.保險(xiǎn)公司動(dòng)力不足。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽定的契約，保護(hù)對(duì)象是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的委托者及利害關(guān)系方。保險(xiǎn)公司對(duì)“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶選擇風(fēng)險(xiǎn)、抽樣審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”和注冊(cè)會(huì)計(jì)師“職業(yè)能力風(fēng)險(xiǎn)”知之甚少，對(duì)委托者的經(jīng)營等風(fēng)險(xiǎn)知之更少，存在信息不對(duì)稱。保險(xiǎn)公司由于獲取信息不完全，只能按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的平均風(fēng)險(xiǎn)水平定價(jià)，結(jié)果導(dǎo)致高風(fēng)險(xiǎn)的事務(wù)所參保，低風(fēng)險(xiǎn)的事務(wù)所不參保，造成“逆向選擇”。另外，事務(wù)所參加保險(xiǎn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)降低的“道德風(fēng)險(xiǎn)”。保險(xiǎn)公司為了獲利必須進(jìn)一步提高保費(fèi)，造成該項(xiàng)保險(xiǎn)市場萎縮。該項(xiàng)保險(xiǎn)很難產(chǎn)生規(guī)模效益，保險(xiǎn)公司無動(dòng)力對(duì)該項(xiàng)保險(xiǎn)進(jìn)行分類、精細(xì)化設(shè)計(jì)。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所參保積極性低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師“審計(jì)失敗”大多受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的處罰以及政府的行政處罰，遭受民事賠償?shù)母怕屎苄?。只有存在舞弊和欺詐的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才有可能遭受民事賠償，而這不在保險(xiǎn)范圍之內(nèi)。特別對(duì)于有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，大部分注冊(cè)資本僅有30 萬元，民事賠償責(zé)任以注冊(cè)資本為限。付出與收益不匹配，所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的積極性不高。

（四）解決對(duì)策

1.客戶引導(dǎo)

委托人是利害關(guān)系人的代理人，其與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂審計(jì)鑒證合同時(shí)，應(yīng)該考慮利害關(guān)系人的利益。公司治理結(jié)構(gòu)中應(yīng)設(shè)置由非執(zhí)行董事組成“審計(jì)選擇委員會(huì)”，該委員會(huì)享有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)。強(qiáng)制規(guī)定不能聘用沒有參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，按照事務(wù)所參加保險(xiǎn)的情況，適當(dāng)增加審計(jì)費(fèi)用，真正體現(xiàn)誰投資誰受益。盡量做到契約受益人引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)健康發(fā)展。

2.強(qiáng)制保險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的受益人是第三方，是為了保護(hù)投資者的利益，維護(hù)資本市場的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，維護(hù)社會(huì)的穩(wěn)定。這就決定該保險(xiǎn)的保險(xiǎn)方式應(yīng)是強(qiáng)制保險(xiǎn)，保險(xiǎn)的范圍應(yīng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資和其他鑒證類的所有高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，甚至包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意或犯罪行為導(dǎo)致的民事賠償。保險(xiǎn)對(duì)象應(yīng)是所有從事鑒證類的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。保險(xiǎn)價(jià)格應(yīng)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)評(píng)級(jí)的基礎(chǔ)上，建立政府主導(dǎo)的由投資者、債權(quán)人、保險(xiǎn)公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等利益相關(guān)者參與的價(jià)格聽證制度。為了防止契約各方的機(jī)會(huì)主義行為，可以采用保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任分擔(dān)機(jī)制、“無賠款優(yōu)待”等激勵(lì)機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的責(zé)任認(rèn)定應(yīng)由政府指定專業(yè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定。

3.組織保障與信息披露

普通合伙制與特殊普通合伙制事務(wù)所的合伙人，在“審計(jì)失敗”遭受民事賠償與有限責(zé)任事務(wù)所相比，承擔(dān)無限責(zé)任。有限責(zé)任事務(wù)所破產(chǎn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人財(cái)產(chǎn)不在賠償范圍之內(nèi)，因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人影響不大，事務(wù)所賠償?shù)纳舷拗皇亲?cè)資本，難以有效地保護(hù)委托者及利害關(guān)系方的利益。合伙制事務(wù)所，“審計(jì)失敗”導(dǎo)致合伙人民事賠償金額是無限的，單個(gè)事務(wù)所難以應(yīng)對(duì)民事賠償風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)是其必然選擇，有效途徑是參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。因此，應(yīng)從制度設(shè)計(jì)上激勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用合伙制組織形式。充分披露可以降低信息不對(duì)稱、降低簽訂保險(xiǎn)合約的交易成本。委托人應(yīng)披露“聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所需參加強(qiáng)制保險(xiǎn)”的條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需披露參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的情況，以及歷年民事責(zé)任賠償情況。

二、基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益導(dǎo)向的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度構(gòu)建

（一）構(gòu)建目標(biāo)

2009年10月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā)〔2009〕56號(hào)），將“進(jìn)一步健全透明、高效、相互制衡的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控機(jī)制，不斷完善內(nèi)部管理制度和執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度?！弊鳛闀?huì)計(jì)師行業(yè)今后五年的主要發(fā)展目標(biāo)之一。2010年2月，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《關(guān)于貫徹落實(shí)國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見的實(shí)施意見》的通知，提出“推動(dòng)建立和完善事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度、職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度。促進(jìn)事務(wù)所增強(qiáng)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高事務(wù)所承擔(dān)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)公眾中的信賴程度，進(jìn)一步提升行業(yè)的社會(huì)公信力?！钡膶?shí)施意見。由此可見，構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的主要目的是保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存與發(fā)展。

（二）存在問題

會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要以計(jì)提“職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”為主，參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的比例較低；事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制的建立與職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)不足。保險(xiǎn)公司的承保范圍小，主要是承保財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)過失責(zé)任，保險(xiǎn)費(fèi)用較高且賠付率很低?！皩徲?jì)失敗”引起民事賠償訴訟，通常對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失和故意的責(zé)任難以認(rèn)定。

（三）成因分析

職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金每年按照一定的比例計(jì)提，累計(jì)金額較大，事務(wù)所可以進(jìn)行短期投資，增加資產(chǎn)的流動(dòng)性。參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，資源流出事務(wù)所，是轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的成本。現(xiàn)實(shí)情況是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除刑事責(zé)任外主要承擔(dān)行政責(zé)任，很少涉及民事責(zé)任。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金足以對(duì)沖風(fēng)險(xiǎn)，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)只是耗費(fèi)，幾乎沒有收益。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益出發(fā)，無需參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)條款通常是與各地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)協(xié)商制定的，只是考慮當(dāng)?shù)匦袠I(yè)的平均風(fēng)險(xiǎn)水平和一般情況，沒有考慮事務(wù)所的規(guī)模、內(nèi)部治理、內(nèi)部控制和信譽(yù)以及風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制等具體情況。

（四）解決對(duì)策

設(shè)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的目的是轉(zhuǎn)移民事賠償風(fēng)險(xiǎn)，做強(qiáng)做大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。民事賠償風(fēng)險(xiǎn)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失引起的，控制該風(fēng)險(xiǎn)的主要因素是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分擔(dān)分險(xiǎn)。借鑒英國特許會(huì)計(jì)師公會(huì)的做法，強(qiáng)制性規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加忠實(shí)保證險(xiǎn)，以控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意或欺詐行為，保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是事務(wù)所與保險(xiǎn)公司簽訂的合約，是一種自愿的行為。保險(xiǎn)方式應(yīng)是自愿保險(xiǎn)，保險(xiǎn)條款應(yīng)是雙方意愿的共同表示。只有這樣，保險(xiǎn)公司才能提供滿足客戶需要的產(chǎn)品，事務(wù)所根據(jù)自身情況也能夠合理配置風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的健康發(fā)展。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度構(gòu)建的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）強(qiáng)化民事賠償責(zé)任

在實(shí)務(wù)中，發(fā)生“審計(jì)失敗”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要承擔(dān)刑事責(zé)任和行政責(zé)任，委托人和利害關(guān)系人的利益沒有得到有效保障。為了資本市場的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)合理配置，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)合理分擔(dān)民事賠償責(zé)任。因而應(yīng)進(jìn)一步健全民事賠償相關(guān)法律，使其具有可操作性，加強(qiáng)民事賠償?shù)膱?zhí)法，使事務(wù)所分擔(dān)民事賠償風(fēng)險(xiǎn)。

（二）強(qiáng)制保險(xiǎn)和商業(yè)保險(xiǎn)相結(jié)合

強(qiáng)制保險(xiǎn)又稱法定保險(xiǎn)，是由法律規(guī)定必須參加的保險(xiǎn)，對(duì)影響人民群眾利益較大的保險(xiǎn)標(biāo)的實(shí)行強(qiáng)制保險(xiǎn)。重大過失、故意導(dǎo)致的審計(jì)失敗對(duì)委托人和利害關(guān)系人影響較大，并且損害事務(wù)所的利益，主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師忠實(shí)保證險(xiǎn)應(yīng)實(shí)行強(qiáng)制保險(xiǎn)。通常情況下，故意導(dǎo)致的審計(jì)失敗造成的民事賠償金額巨大，對(duì)有限責(zé)任事務(wù)所的約束力不強(qiáng)，所以對(duì)于故意責(zé)任保險(xiǎn)，必須強(qiáng)制有限責(zé)任事務(wù)所參加，合伙制事務(wù)所自愿參加。審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)普通過失導(dǎo)致民事賠償風(fēng)險(xiǎn)，可以采用低保費(fèi)全覆蓋的強(qiáng)制保險(xiǎn)，以保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益。除上述之外的保險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以自愿參加。

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