中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金的會(huì)計(jì)核算釋疑

劉克文

中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金（以下簡(jiǎn)稱(chēng)創(chuàng)新基金）是經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立、用于支持科技型中小企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)中小企業(yè)）技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目的政府專(zhuān)項(xiàng)基金。為了加強(qiáng)科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金的管理，2005年，科技部、財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布了《科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金項(xiàng)目管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《項(xiàng)目管理暫行辦法》）和《科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《財(cái)務(wù)管理暫行辦法》），對(duì)創(chuàng)新基金的支持條件、范圍與支持方式，開(kāi)支范圍和資金監(jiān)督做了規(guī)定，核心內(nèi)容是對(duì)創(chuàng)新基金實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用，防止虛報(bào)申領(lǐng)和濫用基金。

基于此，本文對(duì)照上述兩個(gè)文件及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)創(chuàng)新基金的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行探討，以規(guī)范創(chuàng)新基金的會(huì)計(jì)核算。

一、創(chuàng)新基金管理和用途

（一）創(chuàng)新基金的管理要求

創(chuàng)新基金包含科技部的創(chuàng)新基金及地方配套基金兩部分，屬于分期補(bǔ)助項(xiàng)目，在創(chuàng)新基金立項(xiàng)前，大多已經(jīng)發(fā)生的各項(xiàng)開(kāi)支，記入賬簿及統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬；政府補(bǔ)助資金只占其中一部分，大部分資金為企業(yè)自籌。

創(chuàng)新基金實(shí)行合同化管理，創(chuàng)新基金的管理部門(mén)在撥付基金前要與企業(yè)簽訂協(xié)議，要求創(chuàng)新基金專(zhuān)用于與指定的研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)用、研發(fā)及中試費(fèi)用，以及與項(xiàng)目直接相關(guān)的其他支出，并要求企業(yè)在項(xiàng)目執(zhí)行期完成銷(xiāo)售收入、凈利潤(rùn)、繳稅、創(chuàng)匯等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)及相關(guān)技術(shù)指標(biāo)。

（二）創(chuàng)新基金的用途

《財(cái)務(wù)管理暫行辦法》規(guī)定的創(chuàng)新基金開(kāi)支范圍是：儀器設(shè)備購(gòu)置和安裝費(fèi)、商業(yè)軟件購(gòu)置費(fèi)、試制費(fèi)、材料費(fèi)、燃料及動(dòng)力費(fèi)、人工費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、租賃費(fèi)、鑒定驗(yàn)收費(fèi)等與項(xiàng)目直接相關(guān)的支出。同時(shí)，《科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金項(xiàng)目合同》具體規(guī)定的資金支出是：項(xiàng)目產(chǎn)品開(kāi)發(fā)及試制，包括購(gòu)置儀器、設(shè)備，購(gòu)置生產(chǎn)設(shè)備，基建，流動(dòng)資金，銷(xiāo)售費(fèi)用，其他。由此可見(jiàn)，這兩個(gè)規(guī)定開(kāi)支范圍的文件在某些地方容易引起歧義。譬如，（1）項(xiàng)目合同的具體規(guī)定沒(méi)有商業(yè)軟件購(gòu)置費(fèi)，商業(yè)軟件購(gòu)置費(fèi)是預(yù)付的商業(yè)軟件購(gòu)置費(fèi)，還是購(gòu)入的商業(yè)軟件價(jià)款？抑或是商業(yè)軟件攤銷(xiāo)費(fèi)？前兩項(xiàng)應(yīng)記入資產(chǎn)（預(yù)付賬款、無(wú)形資產(chǎn)），后者應(yīng)記入管理費(fèi)用；（2）《財(cái)務(wù)管理暫行辦法》沒(méi)有購(gòu)置生產(chǎn)設(shè)備和基建，這兩項(xiàng)應(yīng)在固定資產(chǎn)中核算，計(jì)提的折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)記入管理費(fèi)用（不是研發(fā)支出）；（3）流動(dòng)資金投入是購(gòu)買(mǎi)的原材料，還是投入或領(lǐng)用及耗料？筆者認(rèn)為，既然是要求投產(chǎn)并完成合同規(guī)定的指標(biāo)，就應(yīng)該是投入、領(lǐng)用及耗料，包括材料費(fèi)、人工費(fèi)及加工費(fèi)。材料費(fèi)是生產(chǎn)領(lǐng)用的原材料、周轉(zhuǎn)材料、支付的燃料、動(dòng)力費(fèi)，人工費(fèi)是支付的工資及福利費(fèi)，此外，還包括辦公費(fèi)、租賃費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等。

二、創(chuàng)新基金會(huì)計(jì)核算相關(guān)法規(guī)規(guī)定

《財(cái)務(wù)管理暫行辦法》第21 條對(duì)收到的創(chuàng)新基金財(cái)務(wù)處理作了原則規(guī)定：無(wú)償資助項(xiàng)目承擔(dān)企業(yè)，在收到創(chuàng)新基金撥款后作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理，其中，形成資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)入資本公積，消耗部分予以核銷(xiāo)；貸款貼息項(xiàng)目承擔(dān)企業(yè)，在收到創(chuàng)新基金撥款后作為沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》對(duì)政府補(bǔ)助的定義為：政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。按照這一定義，中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金屬于附條件的政府補(bǔ)助項(xiàng)目，應(yīng)按照第16號(hào)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則確認(rèn)與計(jì)量；至于國(guó)家投入資本金形式的扶持方式，則是政府作為企業(yè)所有者投入資金的方式，按照一般投資準(zhǔn)則確認(rèn)與計(jì)量。該準(zhǔn)則同時(shí)對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算做了具體的規(guī)定：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益；而用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

2013年1月起實(shí)施的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》規(guī)定的基本相同。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《財(cái)務(wù)管理暫行辦法》對(duì)于國(guó)家投入資本金和貸款貼息方式的賬務(wù)處理基本相同，但對(duì)無(wú)償資助方式的會(huì)計(jì)處理，后者與前兩者存在一定差異。有觀點(diǎn)認(rèn)為，新法優(yōu)于舊法，應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。筆者認(rèn)為，上述觀點(diǎn)有一定道理，但并不全面。我國(guó)法的適用除了新法優(yōu)于舊法外，還有單行法優(yōu)于綜合法、特別法優(yōu)于普通法。《財(cái)務(wù)管理暫行辦法》雖然只是暫行辦法，但至今沒(méi)有明文廢止，這也是導(dǎo)致地方科技部門(mén)堅(jiān)持創(chuàng)新基金在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款單獨(dú)核算的原因。

筆者認(rèn)為，購(gòu)置安裝儀器設(shè)備以及購(gòu)置商業(yè)軟件，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并自資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，轉(zhuǎn)入補(bǔ)貼收入；辦公費(fèi)、租賃費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)直接記入補(bǔ)貼收入。但是，有時(shí)候是很難劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

三、相關(guān)規(guī)定內(nèi)涵分析及存在問(wèn)題

（一）《財(cái)務(wù)管理暫行辦法》 的內(nèi)涵及其缺陷

1.專(zhuān)款專(zhuān)用

企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001 版）規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款是核算企業(yè)接受?chē)?guó)家撥入的具有專(zhuān)門(mén)用途的撥款，主要是科技三項(xiàng)撥款。企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2006 版）規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款是核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專(zhuān)項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)，進(jìn)一步明確政府作為“所有者投入”，并從科技三項(xiàng)撥款擴(kuò)大到“專(zhuān)項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)”?！敦?cái)務(wù)管理暫行辦法》是把創(chuàng)新基金視同科技三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，無(wú)論國(guó)家創(chuàng)新基金，還是地方配套資金，都在“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”中核算。實(shí)際上，專(zhuān)款專(zhuān)用只是一種理論抽象，即使在創(chuàng)新基金設(shè)置專(zhuān)門(mén)賬戶的情況下，比如購(gòu)置儀器設(shè)備時(shí)，很難區(qū)分哪些是由政府補(bǔ)助資金支付的，哪些是由自籌款經(jīng)費(fèi)購(gòu)置的，只能是在項(xiàng)目合同規(guī)定的使用計(jì)劃內(nèi)，調(diào)度使用資金。

2.反映政府作為“所有者投入資金”

《財(cái)務(wù)管理暫行辦法》中“形成資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)入資本公積，消耗部分予以核銷(xiāo)，需要返還的撥款結(jié)余，通過(guò)銀行存款上交”，體現(xiàn)了國(guó)家作為“所有者投入”。但是，事實(shí)上政府對(duì)中小民營(yíng)企業(yè)沒(méi)有享有相應(yīng)的所有權(quán)，中小民營(yíng)企業(yè)也沒(méi)有向政府分配利潤(rùn)，一般不會(huì)有“需要返還的撥款結(jié)余”，更沒(méi)有企業(yè)“通過(guò)銀行存款上交”。

3.在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算并未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠

創(chuàng)新基金是由國(guó)務(wù)院、財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，《項(xiàng)目管理暫行辦法》和《財(cái)務(wù)管理暫行辦法》規(guī)定了該資金管理辦法和專(zhuān)項(xiàng)用途，只要企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，就符合《企業(yè)所得稅法》第7 條第（三）項(xiàng)規(guī)定的“國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入”，享受《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。但財(cái)稅[2011]70號(hào)同時(shí)規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。按照該文的規(guī)定，財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金作為不征稅收入，但是相關(guān)費(fèi)用不得稅前扣除，因而企業(yè)并沒(méi)有享受到所得稅優(yōu)惠。

同時(shí)，《企業(yè)所得稅法》第21 條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。然而，資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目，除了實(shí)收資本外，都與調(diào)整和計(jì)算企業(yè)所得稅有關(guān)，這使企業(yè)在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算中享受所得稅優(yōu)惠失去了意義。

4.按差額確認(rèn)財(cái)政資金，不能反映補(bǔ)貼收入的總額

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金且符合上述條件也可作為不征稅收入。這樣，不止國(guó)家創(chuàng)新基金，地方配套資金，還有新農(nóng)村現(xiàn)代流通服務(wù)網(wǎng)絡(luò)工程專(zhuān)項(xiàng)資金、物聯(lián)網(wǎng)發(fā)展專(zhuān)項(xiàng)資金以及地方上的農(nóng)村科技創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)資金、電子商務(wù)專(zhuān)項(xiàng)資金管理辦法等都規(guī)定了專(zhuān)款專(zhuān)用，都在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算。且這些專(zhuān)項(xiàng)資金管理辦法都規(guī)定了在同一年度內(nèi)，一個(gè)企業(yè)只能申請(qǐng)一個(gè)項(xiàng)目和一種支持方式，也就是同一企業(yè)只有一項(xiàng)是在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款反映，其他政府撥入資金直接計(jì)入“補(bǔ)貼收入”。

實(shí)務(wù)中，同一企業(yè)在同一年度內(nèi)只能申請(qǐng)一個(gè)項(xiàng)目只是一種制度安排，企業(yè)可以通過(guò)合理籌劃，通過(guò)分立或新設(shè)子公司，就可以重復(fù)申請(qǐng)創(chuàng)新基金或其他財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金。這樣，包括創(chuàng)新基金在內(nèi)的各項(xiàng)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算，就不能反映補(bǔ)貼收入的全貌。

5.專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算沒(méi)有實(shí)現(xiàn)收支配比

創(chuàng)新資金支出或形成資產(chǎn)，或轉(zhuǎn)為費(fèi)用，集中在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算，不符合會(huì)計(jì)核算一般原則。實(shí)務(wù)中，企業(yè)對(duì)創(chuàng)新基金的資金支出設(shè)立臺(tái)賬，分別在存貨、固定資產(chǎn)、管理費(fèi)用中核算，既沒(méi)有實(shí)現(xiàn)專(zhuān)款專(zhuān)用，也沒(méi)有實(shí)現(xiàn)收支配比。

（二）遞延收益的內(nèi)涵及其實(shí)際運(yùn)作中的問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的內(nèi)涵是政府給予企業(yè)的無(wú)償資助，即“政府補(bǔ)助”，其會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)是，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助，確認(rèn)為“遞延收益”，以后再按相關(guān)規(guī)定分期計(jì)入“補(bǔ)貼收入”科目。創(chuàng)新基金是附帶條件的，項(xiàng)目合同到期，科技主管部門(mén)要組織驗(yàn)收，驗(yàn)收不合格，補(bǔ)助資金將全部或部分收回，只有能夠滿足創(chuàng)新基金所附帶的條件時(shí)，才能確認(rèn)收入。因而不直接確認(rèn)補(bǔ)貼收入。同時(shí)，項(xiàng)目支出全部計(jì)入“研發(fā)支出—資本化支出”科目核算，屬于已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的予以費(fèi)用化，屬于資本化支出部分，分別記入在建工程和無(wú)形資產(chǎn)。這樣，遞延收益與研發(fā)支出實(shí)現(xiàn)了配比核算。

筆者認(rèn)為，購(gòu)置安裝儀器設(shè)備以及購(gòu)置商業(yè)軟件，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并自資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，轉(zhuǎn)入補(bǔ)貼收入；辦公費(fèi)、租賃費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)直接記入補(bǔ)貼收入。但是，有時(shí)候是很難劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

那么，什么時(shí)候轉(zhuǎn)為補(bǔ)貼收入較為妥當(dāng)呢？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》規(guī)定相當(dāng)復(fù)雜，而且需要職業(yè)判斷。創(chuàng)新基金資助項(xiàng)目必須通過(guò)專(zhuān)家驗(yàn)收后才能結(jié)題，在項(xiàng)目結(jié)題前（結(jié)題一般是兩年時(shí)間），是將項(xiàng)目支出全部計(jì)入“研發(fā)支出”科目核算。項(xiàng)目結(jié)題時(shí)，對(duì)費(fèi)用化支出部分，直接計(jì)入“補(bǔ)貼收入”科目；對(duì)資本化支出部分，應(yīng)分析資產(chǎn)類(lèi)型分別處理，凡屬于購(gòu)置或自制固定資產(chǎn)，應(yīng)同時(shí)考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)的入賬時(shí)間；凡屬于自制無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)考慮滿足無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第9 條的各項(xiàng)條件。

執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也可以采用收益法確認(rèn)與計(jì)量，當(dāng)企業(yè)滿足創(chuàng)新基金所附的條件，并且收到政府補(bǔ)助時(shí)，直接在賬上確認(rèn)該補(bǔ)貼收入，這樣確認(rèn)政府補(bǔ)助也與稅法規(guī)定保持一致。

申請(qǐng)創(chuàng)新基金的大多數(shù)是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的中小企業(yè)，可以采用簡(jiǎn)化的方法，即將購(gòu)置安裝儀器設(shè)備以及購(gòu)置商業(yè)軟件資本化，記入相關(guān)資產(chǎn)。而對(duì)于第一次撥款70%、第二次撥款30%就很難確定是補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，還是補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失，這時(shí)，是先記入遞延收益，還是直接計(jì)入補(bǔ)貼收入，就比較難以判斷。

（三）創(chuàng)新基金的明細(xì)核算問(wèn)題

《財(cái)務(wù)管理暫行辦法》要求按總額反映技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)支出，所謂專(zhuān)款專(zhuān)用也只是合同規(guī)定的開(kāi)支范圍要求，顯然，這一規(guī)定是按照費(fèi)用項(xiàng)目明細(xì)核算。筆者認(rèn)為，創(chuàng)新基金按費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，存在兩個(gè)新問(wèn)題：

一是費(fèi)用扣除問(wèn)題。如果申請(qǐng)創(chuàng)新基金的企業(yè)同時(shí)也是高新技術(shù)企業(yè)，創(chuàng)新基金資金支出的范圍與高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的范圍不同，享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策也不同。創(chuàng)新基金資金支出中投入的材料費(fèi)、人工費(fèi)、加工費(fèi)、辦公費(fèi)、租賃費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)以及折舊、攤銷(xiāo)與高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用八大要素有可能是重復(fù)的，前述創(chuàng)新基金屬于不征稅收入，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。高新技術(shù)企業(yè)是享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率，研發(fā)費(fèi)用八大要素不僅可以稅前扣除，而且可以享受加計(jì)扣除政策。那么，創(chuàng)新基金支出中投入的材料費(fèi)、人工費(fèi)、加工費(fèi)、辦公費(fèi)、租賃費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)以及折舊、攤銷(xiāo)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)是做納稅調(diào)增，還是作為加計(jì)扣除？

二是賬簿形式問(wèn)題。我國(guó)自1992年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來(lái)，至今已形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為主體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，取代了原先的十三個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一了各個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)核算。但是實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，某些地方主管部門(mén)從自身的業(yè)務(wù)領(lǐng)域出發(fā)，認(rèn)為某些專(zhuān)項(xiàng)資金的使用對(duì)應(yīng)關(guān)系不夠清晰，于是，便有些地方科技部門(mén)認(rèn)為，創(chuàng)新基金集中在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算收支，就不用交企業(yè)所得稅了；新農(nóng)村現(xiàn)代流通服務(wù)網(wǎng)絡(luò)工程專(zhuān)項(xiàng)資金、物聯(lián)網(wǎng)發(fā)展專(zhuān)項(xiàng)資金以及地方上的農(nóng)村科技創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)資金都要求設(shè)置輔助賬核算。實(shí)際上這是變相的設(shè)置兩套賬、三套賬的雛形，過(guò)多過(guò)濫將導(dǎo)致業(yè)已形成的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度流于形式。

通過(guò)上文分析，政府撥款是由“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”和“政府補(bǔ)助”兩部分構(gòu)成，在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款與遞延收益同時(shí)存在。必須明確的是，專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款是核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專(zhuān)項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)。政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，也就是除“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”核算內(nèi)容外的其他政府撥入資金，包括：財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還、無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等，均是“補(bǔ)貼收入”?？梢钥吹?，兩個(gè)科目存在重疊核算內(nèi)容，即財(cái)政撥款。這樣設(shè)計(jì)過(guò)于復(fù)雜，難以理解，無(wú)償資助作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算，體現(xiàn)政府作為“所有者投入”，但是，這項(xiàng)“資本公積”是不能轉(zhuǎn)增資本的，也就是說(shuō)，這種核算方法只是試圖體現(xiàn)政府作為“所有者投入”，而事實(shí)上并不完全體現(xiàn)政府作為“所有者投入”，反而會(huì)使民營(yíng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系變得不夠明晰。

筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表上同時(shí)存在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款和遞延收益反映政府補(bǔ)助，過(guò)于復(fù)雜，難以理解。創(chuàng)新基金無(wú)論是資本性支出還是費(fèi)用性支出，很難區(qū)分哪些是政府補(bǔ)助資金支付的，哪些是自籌經(jīng)費(fèi)購(gòu)置的。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府與企業(yè)的關(guān)系是契約關(guān)系，體現(xiàn)的是納稅義務(wù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》既堅(jiān)持了專(zhuān)款專(zhuān)用原則，反映了《項(xiàng)目管理暫行辦法》的原意，又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的配比原則，更能全面反映政府補(bǔ)助的內(nèi)涵?！敦?cái)務(wù)管理暫行辦法》只是原則規(guī)定，雖然意圖享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，強(qiáng)調(diào)專(zhuān)款專(zhuān)用原則，但已不適應(yīng)政策變化要求，從專(zhuān)項(xiàng)資金管理要求上看，應(yīng)當(dāng)廢止或者修訂。筆者建議：創(chuàng)新基金的無(wú)償資助形式，應(yīng)當(dāng)摒棄專(zhuān)款專(zhuān)用原則，采用政府補(bǔ)助的形式，補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生和以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失；廢止創(chuàng)新基金支出輔助臺(tái)賬，統(tǒng)一歸入企業(yè)核算。

創(chuàng)新基金項(xiàng)目合同規(guī)定了資金支出用途，創(chuàng)新基金的申報(bào)設(shè)定了條件，需要經(jīng)過(guò)嚴(yán)格審核，簽訂項(xiàng)目合同，必須完成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)才能結(jié)題驗(yàn)收。筆者認(rèn)為，符合設(shè)定的條件、完成合同規(guī)定的指標(biāo)才是創(chuàng)新基金合同的關(guān)鍵。所以，創(chuàng)新基金屬于附條件的政府補(bǔ)助，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、政府補(bǔ)助核算形式的修訂和完善

（一）采用政府補(bǔ)助核算創(chuàng)新基金存在問(wèn)題

首先，創(chuàng)新基金在管理實(shí)踐中，重事前審核，輕事后監(jiān)管。前期已投入70%，通過(guò)項(xiàng)目驗(yàn)收大多流入形式，項(xiàng)目驗(yàn)收不合格，補(bǔ)助資金全部或部分收回的案例極少發(fā)生，也沒(méi)有需要返還的撥款結(jié)余，更沒(méi)有通過(guò)銀行存款上交。這樣，通過(guò)遞延收益核算流于形式，也過(guò)于復(fù)雜。

申請(qǐng)創(chuàng)新基金的大多數(shù)是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的中小企業(yè)，可以采用簡(jiǎn)化的方法，即將購(gòu)置安裝儀器設(shè)備以及購(gòu)置商業(yè)軟件資本化，記入相關(guān)資產(chǎn)。而對(duì)于第一次撥款70%、第二次撥款30% 就很難確定是補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，還是補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失，這時(shí)，是先記入遞延收益，還是直接計(jì)入補(bǔ)貼收入，就比較難以判斷。

其次，“研發(fā)支出”并不能反映創(chuàng)新基金的資金支出內(nèi)容。譬如，產(chǎn)品開(kāi)發(fā)及試制包括購(gòu)置儀器、設(shè)備是在研發(fā)支出核算，但最終可能形成固定資產(chǎn)，也可能進(jìn)入管理費(fèi)用；研發(fā)支出也不包括流動(dòng)資金、銷(xiāo)售費(fèi)用。這樣，研發(fā)支出就不能反映創(chuàng)新基金資金支出的全部?jī)?nèi)容。

再次，申請(qǐng)創(chuàng)新基金的大多數(shù)是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的中小企業(yè)，通過(guò)“研發(fā)支出”核算的企業(yè)極少，一般是通過(guò)管理費(fèi)用進(jìn)行簡(jiǎn)化核算。

（二）修訂和完善建議

基于以上情況，筆者認(rèn)為，采用政府補(bǔ)助核算，對(duì)創(chuàng)新基金核算進(jìn)行修訂和完善的思路是：

第一，改進(jìn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算內(nèi)容。研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用開(kāi)支范圍不斷大，應(yīng)該把它單列出來(lái)，該賬戶兼有生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用的性質(zhì)，利潤(rùn)表上列示四項(xiàng)期間費(fèi)用。

第二，簡(jiǎn)化創(chuàng)新基金會(huì)計(jì)核算。雖然創(chuàng)新基金是附帶條件的政府補(bǔ)助，但企業(yè)前期已投入資金，第一期70%撥款已經(jīng)到位并使用。這樣，第一次撥款70%確認(rèn)為遞延收益；驗(yàn)收合格后，第二次撥款30%直接計(jì)入補(bǔ)貼收入，第一次撥款也轉(zhuǎn)為補(bǔ)貼收入。相應(yīng)地，購(gòu)置安裝儀器設(shè)備以及購(gòu)置商業(yè)軟件可以資本化，記入相關(guān)資產(chǎn)，但同時(shí)要用滿足《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》的規(guī)定，盡可能記入管理費(fèi)用；費(fèi)用化支出采用收益法直接計(jì)入管理費(fèi)用。

第三，資金支出不考核購(gòu)置生產(chǎn)設(shè)備、基建、流動(dòng)資金、銷(xiāo)售費(fèi)用、其他等內(nèi)容，這是企業(yè)自籌資金，企業(yè)有經(jīng)營(yíng)自主權(quán)。

第四，稅法對(duì)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助資金作相應(yīng)修改。如果申報(bào)創(chuàng)新基金的企業(yè)同時(shí)又是高新技術(shù)企業(yè)，創(chuàng)新基金支出中投入的材料費(fèi)、人工費(fèi)、加工費(fèi)、辦公費(fèi)、租賃費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)以及折舊、攤銷(xiāo)與高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用重復(fù)，筆者建議，財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助資金作為補(bǔ)貼收入按25%繳納企業(yè)所得稅，高新技術(shù)企業(yè)還是按15%繳納企業(yè)所得稅，這些研發(fā)費(fèi)用都可以享受加計(jì)扣除政策。這樣，高新技術(shù)企業(yè)還是可以享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。