房地產(chǎn)業(yè)的稅收征管研究

何惠敏

（廣東省東莞市國家稅務局，廣東東莞523112）

房地產(chǎn)業(yè)的稅收征管研究

何惠敏

（廣東省東莞市國家稅務局，廣東東莞523112）

房地產(chǎn)業(yè)是我國稅收收入的重要來源，因其稅務風險高，國家稅務總局多年來都將房地產(chǎn)業(yè)列為稅收專項檢查項目。改善房地產(chǎn)業(yè)征管應加強對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本對象管理，加強對房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)日常征管，建立部門間的信息傳遞制度，加強房地產(chǎn)業(yè)的稅收政策宣傳。

房地產(chǎn)業(yè)；稅收征管；研究

隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)業(yè)已成為我國稅收收入的重要來源。根據(jù)《中國稅務年鑒2014》，2013年我國房地產(chǎn)業(yè)的稅收收入占我國當年稅收收入的12.97%，僅次于批發(fā)業(yè)和零售業(yè)的13.23%，在產(chǎn)業(yè)稅收收入中排名第二。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營周期長，業(yè)務復雜，涉及稅種多，涉稅風險高，房地產(chǎn)業(yè)已成為稅務稽查工作的重點和難點。2004年至2015年（2009年除外），十多年來國家稅務總局均將房地產(chǎn)業(yè)列為稅收專項檢查項目，房地產(chǎn)業(yè)是唯一獲得如此“優(yōu)待”的行業(yè)，可見房地產(chǎn)業(yè)的稅務風險之高。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務稽查發(fā)現(xiàn)的問題

（一）未按成本對象準確核算開發(fā)成本

根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法＞的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號，下文簡稱“31號文”），成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。確定計稅成本對象是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本核算的基礎。只有準確劃分成本對象，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中發(fā)生的各類成本費用才能準確歸集和核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在動工建設之前都須向規(guī)劃部門提交工程建設規(guī)劃圖并備案，修改規(guī)劃必須向規(guī)劃部門提出申請。這表明說房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在動工之前已經(jīng)清楚開發(fā)項目規(guī)劃建設的開發(fā)產(chǎn)品種類，也就是可以確定成本對象的。但是在稅務稽查實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在未準確劃分成本對象的情況。例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未將開發(fā)項目內建造的會所、幼兒園等配套設施單獨列為成本對象，而將會所、幼兒園等配套設施的開發(fā)成本列入開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本中。這主要是因為31號文規(guī)定企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的配套設施如果是屬于營利性的，或產(chǎn)權歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了規(guī)避上述規(guī)定，故意不準確劃分成本對象，將配套設施并入開發(fā)產(chǎn)品進行成本核算，根據(jù)開發(fā)產(chǎn)品銷售比例一并結轉。

（二）關聯(lián)方借款利息稅前扣除

房地產(chǎn)業(yè)是資金密集型的行業(yè)，在國家對房地產(chǎn)行業(yè)調控的情況下，銀行收緊房地產(chǎn)業(yè)的貸款。從銀行貸款困難使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉向成本更高的信托產(chǎn)品融資。信托公司為了保障信托產(chǎn)品的安全，一般會以股權轉讓的形式獲得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目公司的股權，成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目公司的股東。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向信托公司的借款就成了向關聯(lián)方借款了。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，關聯(lián)方借款必須符合相關條件在計算應納稅所得額時才準予扣除。企業(yè)如果未能按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，證明相關交易活動符合獨立交易原則；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方，企業(yè)的相關利息支出只能按照關聯(lián)方借款規(guī)定的比例扣除。在稅務稽查實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在未提供相關證明資料而全額扣除關聯(lián)方借款利息的情況。

（三）管理費用與開發(fā)成本間接費用混淆

在稅務實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用和房地產(chǎn)開發(fā)費用中的管理費用容易混淆。之所以要對兩者進行區(qū)分，是由于在土地增值稅清算中，開發(fā)間接費用是可以據(jù)實并加計扣除，而管理費用只能按比例限額扣除。因此部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有意或無意將管理費用盡量轉移到房地產(chǎn)開發(fā)成本的開發(fā)間接費用中，同時控制管理費用的列支，使按比例扣除的金額大于實際發(fā)生額。開發(fā)成本增加，加計扣除額也同樣會增加，相應地就減少了土地增值額。房地產(chǎn)企業(yè)通過這種方式以求減少應納土地增值稅。

（四）不按規(guī)定預提開發(fā)成本

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出準予在計算應納稅所得額時扣除。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的建筑安裝工程完工后，未最終辦理結算的情況下未能取得全額的發(fā)票，國家稅務總局在31號文里規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)在計算應納稅所得額時，允許將預提（應付）費用列為計稅成本。31號文規(guī)定了預提成本的具體要求和標準。為了使得開發(fā)成本和銷售收入相匹配，前期少交企業(yè)所得稅，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)傾向于在前期多列支成本費用。有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不按規(guī)定預提開發(fā)成本也就不足為奇了。

（五）多列（虛列）成本費用

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算復雜，開發(fā)環(huán)節(jié)中計算復雜且可以進行稅收籌劃的稅種是土地增值稅和企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目的增值額對企業(yè)應納的土地增值稅和企業(yè)所得稅影響甚大。為了節(jié)約稅收支出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有意在開發(fā)成本上做文章，想方設法增加開發(fā)成本。在稅務實踐中，稅務人員發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在使用虛開發(fā)票、假發(fā)票列支成本費用的情況。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出現(xiàn)稅務問題的原因

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金緊張

房地產(chǎn)業(yè)是典型的資本密集型行業(yè)，從土地購買到開發(fā)建設的全過程需要大量、持續(xù)的資本供應。根據(jù)中國國家統(tǒng)計局網(wǎng)站數(shù)據(jù)統(tǒng)計,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2006年至2012年的平均資產(chǎn)負債率為74.2%，2013年房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金來源統(tǒng)計中，企業(yè)自籌資金比例是38.83%，國內貸款比例是16.11%，其他資金來源比例是44.62%。應付上游施工企業(yè)的工程款和預收下游購房者的定金預收款和個人按揭貸款是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商業(yè)信用融資的重要來源。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預售所得資金須全部納入監(jiān)管賬戶，由監(jiān)管機構負責監(jiān)管，預售資金的核撥按建設進度進行，這些情況會導致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的現(xiàn)金流相對緊張。企業(yè)肯定存在節(jié)約稅收現(xiàn)金支出的動力。由于預售資金受到監(jiān)管，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按銷售收入比例計算的營業(yè)稅的稅務風險較低。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般就在計算相對復雜的土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅種上做文章。

（二）成本結轉的時間性差異

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的建筑安裝工程完工后，未最終辦理結算的情況下未能取得全額的發(fā)票，雖然國家稅務總局在31號文里規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)在計算應納稅所得額時，允許將預提（應付）費用列為計稅成本，但31號文對預提成本還是明確了具體要求和標準。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，前期結轉成本少，應納企業(yè)所得稅就多；后期取得相關開發(fā)成本的合法憑證，開發(fā)成本增大，但是后期發(fā)生的銷售收入未能足以覆蓋成本。在稅務實踐中企業(yè)應納企業(yè)所得稅額為負數(shù)需要申請退稅，但申請退稅并不退還利息，申請退稅的流程也相對復雜。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金緊張，有時外部融資的年利率高達20%的情況下，企業(yè)寧愿承擔稅收風險，先按照預估的開發(fā)成本結轉成本（通常情況下，房地產(chǎn)企業(yè)預估的開發(fā)成本是比較接近實際的）。若事后面臨稅務檢查，企業(yè)預估的開發(fā)成本大部分都已經(jīng)取得合法票據(jù)了，成本是實際發(fā)生的；稅務機關要處理，也只能對不按期申報的稅款加收滯納金。每天萬分之五的滯納金相當于年利率18.25%，有時還低于外部融資成本。

（三）稅制漏洞導致開發(fā)成本虛增

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是生產(chǎn)和銷售商品房的企業(yè),由于稅制的原因，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)申報繳納的是營業(yè)稅而不是增值稅。增值稅的鏈條在房地產(chǎn)業(yè)被人為割斷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購進貨物取得的增值稅專用發(fā)票并不需要認證，主管稅務機關未能及時了解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得成本發(fā)票情況。而現(xiàn)行建筑業(yè)納稅人區(qū)別不同情況分為自開票納稅人和代開票納稅人。代開票納稅人提供完稅憑證、營業(yè)執(zhí)照和稅務登記證復印件、建筑勞務合同或其他有效證明，外出經(jīng)營稅收管理證明，中標通知書等工程項目證書等材料便可到應稅勞務發(fā)生地主管稅務機關申請為其代開發(fā)票。對于無項目證書的工程項目，納稅人應提供書面材料，材料內容包括工程施工地點、工程總造價、參建單位、聯(lián)系人、聯(lián)系電話等。從規(guī)定上看，建筑業(yè)納稅人向稅務機關申請代開建筑業(yè)發(fā)票的程序并不復雜，代開發(fā)票的稅務機關只是對納稅人提供的書面資料進行核實，不需要對建筑業(yè)納稅人申請代開發(fā)票的業(yè)務進行實地核實。有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就通過虛假的建筑工程合同、假發(fā)票、虛開發(fā)票等手段虛增開發(fā)成本。

（四）部門間信息未能有效共享

開發(fā)一個房地產(chǎn)項目需要經(jīng)過若干個主管部門的審批、許可和監(jiān)管，有關房地產(chǎn)開發(fā)的信息分散在這些部門里。長期以來，稅務部門與這些監(jiān)管部門之間沒有建立有效的信息溝通和交換制度，難以在房地產(chǎn)開發(fā)過程中對開發(fā)商進行有效的監(jiān)控。稅務部門與監(jiān)管部門間信息未能有效溝通，由于管轄權的原因，國稅部門和地稅部門在房地產(chǎn)業(yè)征管上也未能有效銜接。2002年起，新增企業(yè)的企業(yè)所得稅由國稅部門負責征管；2009年起新增企業(yè)所得稅納稅人中，應繳納增值稅的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由國家稅務局管理；應繳納營業(yè)稅的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由地方稅務局管理。2015年，房地產(chǎn)業(yè)的“營改增”正在醞釀出臺中，又會出現(xiàn)貨物勞務稅與企業(yè)所得稅的征管由兩個稅務機關負責的情況。這種征管模式不僅增加納稅人的負擔，也不利于征管信息的溝通。

稅務部門之間、稅務部門與其他監(jiān)管部門間信息未能有效溝通，使得稅務部門對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅情況缺乏有效監(jiān)管，使企業(yè)有空子可鉆。

三、完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)征管的政策建議

（一）加強對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本對象管理

成本對象是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本核算的基礎，稅務機關應重視對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本對象管理。根據(jù)國家稅務總局在2014年6月16日下發(fā)的《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本對象管理問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第35號），房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應依據(jù)計稅成本對象確定原則確定已完工開發(fā)產(chǎn)品的成本對象，并就確定原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開發(fā)項目基本情況、開發(fā)計劃等出具專項報告，在開發(fā)產(chǎn)品完工當年企業(yè)所得稅年度納稅申報時，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務機關。其實如果待開發(fā)產(chǎn)品完工當年才向主管稅務機關報送成本對象確定專項報告，企業(yè)大部分的成本費用已經(jīng)列支了，成本對象的計稅成本已經(jīng)基本確定了。主管稅務機關此時若發(fā)現(xiàn)納稅人成本對象確定有誤，要求納稅人調整成本對象，相當于要重新核算開發(fā)成本，這是很費時費力的事情。筆者認為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當于動工當年，在第一次進行企業(yè)所得稅年度申報時向主管稅務機關報送成本對象的專項報告。主管稅務機關應對納稅人報送的成本對象確定專項報告做好歸檔工作，及時進行分析，對成本對象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，及時輔導企業(yè)進行合理調整，并對企業(yè)加強后續(xù)管理。

（二）加強對房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)日常征管

稅務征管部門要不斷強化基礎管理、堵塞征管漏洞。針對房地產(chǎn)業(yè)，稅務機關應建立房地產(chǎn)業(yè)項目跟蹤管理制度，設立臺賬對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的登記、動工、銷售等過程實行全程跟蹤管理，對企業(yè)報送的資料及時進行分析審核，同時加大對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的成本分析和票據(jù)審核力度。建筑業(yè)勞務是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本的重要構成部分，從源頭上對建筑業(yè)進行監(jiān)管，有利于增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的真實性和準確性。因此，稅務機關應加強對建筑業(yè)的日常征管，完善建筑業(yè)納稅人的項目管理制度，加強對建筑業(yè)納稅人承接工程的真實性和收入的準確性管理，防止房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)聯(lián)合建筑業(yè)納稅人利用虛假合同、虛假發(fā)票和虛開發(fā)票虛增開發(fā)成本。完善房地產(chǎn)業(yè)納稅評估工作，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)定時進行相關稅源分析，發(fā)現(xiàn)問題及時檢查；涉嫌偷逃稅的，及時移交稽查部門。

稅務部門應利用房地產(chǎn)業(yè)進行“營改增”的契機，重新梳理房地產(chǎn)業(yè)的相關稅收政策，減少因稅制不完善導致的征管問題。

（三）建立部門間的信息傳遞制度

信息管稅的前提是稅務機關須掌握企業(yè)涉稅信息。稅務部門要盡力爭取相關部門的支持與配合，加強與土地管理、城市規(guī)劃、房產(chǎn)管理等行政部門以及銀行等金融機構的協(xié)調和協(xié)作，定期與這些部門進行信息交流共享，及時掌握房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的涉稅資料和相關信息，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實施立體化管理。如在征地環(huán)節(jié)，稅務部門可到土地管理部門了解掌握具體的征地時間和土地金額；在銷售環(huán)節(jié)，通過到房管部門取證開發(fā)項目銷售情況，以發(fā)現(xiàn)以房抵債或隱匿收入的現(xiàn)象；在房地產(chǎn)開發(fā)的全過程中，都應及時和銀行等金融機構交流溝通，嚴格監(jiān)控納稅人的收入和所得，準確掌握房地產(chǎn)企業(yè)的資金往來，實行全程動態(tài)跟蹤。借助金稅三期稅收管理系統(tǒng)，國稅和地稅部門應實現(xiàn)共管企業(yè)的信息互通，提高管理效能。

（四）加強房地產(chǎn)業(yè)的稅收政策宣傳

房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)涉及眾多法律法規(guī)，各地對相關法律法規(guī)的理解和解釋有時會存在些微的差異，這些差異會直接影響企業(yè)的成本核算和賬務處理方法，從而對稅收產(chǎn)生影響。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般在各地都有房地產(chǎn)開發(fā)項目，企業(yè)的賬務處理和成本核算很多時候是依據(jù)企業(yè)過往的經(jīng)驗，企業(yè)財務人員未及時更新相關稅收政策和財務知識，使得企業(yè)的稅務風險增大。稅務部門應加強對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收政策宣傳，要求企業(yè)遵守相關法律法規(guī)，熟悉相關稅收政策，強化財務管理，提高稅法遵從度。

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［責任編輯：張 偉］

F812.42

A

1005-913X（2015）07-0120-03

2015-05-05

何惠敏(1982-)，女，廣東東莞人，碩士研究生，注冊稅務師，注冊會計師，經(jīng)濟師，研究方向：稅收理論與政策。