新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下帶薪缺勤問題的相關(guān)探討

○喻 輝 郭 黎

（武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院商學(xué)院 湖北 武漢 430205）

2014年1月，財(cái)政部頒發(fā)《關(guān)于印發(fā)修訂（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬）的通知》（財(cái)會(huì)[2014]8號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱職工薪酬準(zhǔn)則），該準(zhǔn)則自2014年7月1日起實(shí)施，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。新準(zhǔn)則中對(duì)帶薪缺勤進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定。

一、新修訂的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于帶薪缺勤的規(guī)定

1、帶薪缺勤的概念

職工薪酬準(zhǔn)則第二條指出，帶薪缺勤是指企業(yè)支付工資或提供補(bǔ)償?shù)穆毠と鼻冢晷菁?、病假、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。

在財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）以及相應(yīng)的應(yīng)用指南中均未涉及帶薪缺勤的內(nèi)容。本次新修定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一次明確了帶薪缺勤的概念，有利于規(guī)范相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

2、帶薪缺勤的分類

職工薪酬準(zhǔn)則第八條指出帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來(lái)期間使用。非累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時(shí)也無(wú)權(quán)獲得現(xiàn)金支付。

結(jié)合我國(guó)企業(yè)的做法，在實(shí)務(wù)中，累積帶薪缺勤分為離職時(shí)未使用部分可獲得貨幣補(bǔ)償?shù)膸饺鼻诤碗x職時(shí)未使用部分不能獲得貨幣補(bǔ)償?shù)膸饺鼻?；非累積帶薪缺勤也分為未使用時(shí)可獲得貨幣補(bǔ)償?shù)姆抢鄯e帶薪缺勤和未使用時(shí)不能獲得貨幣補(bǔ)償?shù)姆抢鄯e帶薪缺勤。不同的類別在會(huì)計(jì)處理中有所差別。

二、新修訂的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下累積帶薪缺勤的會(huì)計(jì)及涉稅處理

1、累積帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于累積帶薪缺勤，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)從而增加了其未來(lái)享有的帶薪缺勤權(quán)利時(shí)進(jìn)行確認(rèn)，并以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)的帶薪缺勤制度，區(qū)分離職時(shí)未使用部分可獲得貨幣補(bǔ)償以及不能獲得貨幣補(bǔ)償?shù)那闆r分別進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）累積帶薪缺勤當(dāng)年未使用。根據(jù)規(guī)定，員工未使用的累積帶薪缺勤，在職工提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)。借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等相關(guān)科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤”，金額為累積帶薪缺勤天數(shù)乘以員工日薪。

例1：根據(jù)甲企業(yè)的職工薪酬管理制度規(guī)定，甲企業(yè)的M管理人員每年可享受8天帶薪年假，當(dāng)年未使用的年假可結(jié)轉(zhuǎn)下年，截止2013年12月21日M未享受帶薪年假為5天，M的日薪為200元。

賬務(wù)分析：根據(jù)規(guī)定，員工未使用的累積帶薪缺勤，在職工提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)。2013年12月31日會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 1000

貸：應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤 1000（5*200）

（2）享受帶薪缺勤。根據(jù)規(guī)定，享受累積帶薪缺勤時(shí)，企業(yè)支付了計(jì)提時(shí)確認(rèn)的支付義務(wù)。借記“應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤”，貸記“銀行存款”，金額為享受的累積帶薪缺勤天數(shù)乘以員工日薪。

例2：承例1，M在2014年享受了3天帶薪年假，休假期間工資正常發(fā)放。

賬務(wù)分析：根據(jù)規(guī)定，享受累積帶薪缺勤時(shí)，企業(yè)支付了例1中的確認(rèn)的部分支付義務(wù)。另需要計(jì)提未使用2014年年假8天的相關(guān)義務(wù)。會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤 600（3*200）

貸：銀行存款 600

借：管理費(fèi)用 1600

貸：應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤 1600（8*200）

（3）離職時(shí)未使用的帶薪缺勤可獲得貨幣補(bǔ)償。需要分兩步來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，第一步計(jì)提補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)超出已計(jì)提的部分，借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等相關(guān)科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤”，金額為未使用累積帶薪缺勤天數(shù)乘以日補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)減去未使用的天數(shù)已經(jīng)計(jì)提的部分。

例3：承例2，M在2015年初離職，離職時(shí)未使用的年假為10天。假定甲企業(yè)規(guī)定未使用的帶薪缺勤可獲得貨幣補(bǔ)償，補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)為日薪的3倍。

賬務(wù)分析：由于離職時(shí)按日薪的3倍作為補(bǔ)償，會(huì)計(jì)處理需要分兩步來(lái)做，第一步計(jì)提增加的2倍日薪，第二步支付，會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用 4000

貸：應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤 4000（10*2*200）

借：應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤 6000（10*3*200）

貸：銀行存款 6000

（4）離職時(shí)未使用的帶薪缺勤不可獲得貨幣補(bǔ)償。員工離職后，企業(yè)的累積帶薪缺勤支付義務(wù)終止，相關(guān)負(fù)債減少。借記“應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤”，貸記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等相關(guān)科目。

例4：承例2，M在2015年初離職，離職時(shí)未使用的年休假為10天。假定甲企業(yè)規(guī)定未使用的帶薪缺勤離職時(shí)不可獲得貨幣補(bǔ)償。

賬務(wù)分析：?jiǎn)T工離職后，企業(yè)的累積帶薪缺勤支付義務(wù)終止，相關(guān)負(fù)債減少。會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤 2000（10*200）

貸：管理費(fèi)用 2000

2、累積帶薪缺勤的涉稅處理

從稅務(wù)角度，職工薪酬稱為工資薪金?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）第一條規(guī)定：合理工資薪金是指企業(yè)按股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。企業(yè)不具有合理性的工資薪金，稅務(wù)機(jī)關(guān)可不予稅前列支。

按照稅法規(guī)定，對(duì)于稅前扣除的成本費(fèi)用，應(yīng)該以實(shí)際支付為原則，對(duì)于企業(yè)跨年度未實(shí)際支付而確認(rèn)的成本費(fèi)用，不允許稅前扣除，兩者之間的差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》的規(guī)定，應(yīng)作為暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

（1）帶薪缺勤產(chǎn)生。對(duì)于員工未使用的帶薪缺勤，企業(yè)產(chǎn)生了一項(xiàng)支付義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，但是稅法以實(shí)際支付為原則，對(duì)于未享受的帶薪休假不予確認(rèn)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”。

例1：稅務(wù)分析：M管理人員2013年享受8天帶薪休假日，其中有5天未休，企業(yè)就產(chǎn)生了一項(xiàng)支付義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，但是稅法以實(shí)際支付為原則，對(duì)于未享受的帶薪休假不予確認(rèn)，即由累積帶薪缺勤確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值為1000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250（1000×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 250

（2）使用帶薪缺勤。員工享受帶薪缺勤時(shí)，企業(yè)承擔(dān)了相關(guān)義務(wù)，轉(zhuǎn)銷由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。與確認(rèn)時(shí)做相反的分錄，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

例2：稅務(wù)分析：享受帶薪缺勤，企業(yè)承擔(dān)了例1中的部分義務(wù)，轉(zhuǎn)銷由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。2014年新增加的帶薪缺勤稅務(wù)分析同例1。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 150（600×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 150

借：遞延所得稅資產(chǎn) 400（1600×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 400

（3）員工離職。離職時(shí)未使用的帶薪缺勤獲得貨幣補(bǔ)償，企業(yè)承擔(dān)了相關(guān)義務(wù)；離職時(shí)未使用的帶薪缺勤不能獲得貨幣補(bǔ)償，企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)終止。兩種情況下產(chǎn)生的暫時(shí)性差異都應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)銷。借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

例3和例4：稅務(wù)分析：離職時(shí)無(wú)論未使用的帶薪缺勤能否獲得貨幣補(bǔ)償，由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異都應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)銷。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 500（2000×25%或 250—150+400）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500

三、新修訂的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下非累積帶薪缺勤的會(huì)計(jì)及涉稅處理

1、非累積帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工實(shí)際發(fā)生缺勤的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬。

（1）非累帶薪積缺勤未使用時(shí)可獲得貨幣補(bǔ)償。員工婚假、產(chǎn)假、喪家、病假等為非累積缺勤，未使用時(shí)可獲得現(xiàn)金補(bǔ)償，賬務(wù)處理需要分兩步來(lái)做，第一步計(jì)提非累積缺勤未使用的補(bǔ)償，借記“管理費(fèi)用”等相關(guān)科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤”。第二步支付，借記“應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤”，貸記“銀行存款”。

例5：根據(jù)乙企業(yè)的職工薪酬管理制度規(guī)定，員工婚假、產(chǎn)假、喪家、病假等非累積缺勤未使用時(shí)可獲得現(xiàn)金補(bǔ)償，補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)為日薪的2倍。N銷售人員在2014年有10天婚假未使用，N的日薪為100元。

賬務(wù)分析：未使用的非累積缺勤按日薪的2倍作為補(bǔ)償，賬務(wù)處理需要分兩步來(lái)做，第一步計(jì)提非累積缺勤未使用的補(bǔ)償，第二步支付。會(huì)計(jì)處理如下：

借：銷售費(fèi)用 2000

貸：應(yīng)付職工薪酬—非累積帶薪缺勤 2000（2*10*100）

借：應(yīng)付職工薪酬—非累積帶薪缺勤 2000（2*10*200）

貸：銀行存款 2000

（2）非累帶薪積缺勤未使用時(shí)不可獲得貨幣補(bǔ)償。如果非累積帶薪缺勤未使用時(shí)不可獲得貨幣補(bǔ)償，則不需進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行正常的職工薪酬計(jì)提的會(huì)計(jì)處理即可。

2、非累積帶薪缺勤的涉稅處理

對(duì)于企業(yè)支付給員工的非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償是否可以在稅前扣除，應(yīng)嚴(yán)格按國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文規(guī)定，超過“合理工資薪金”的扣除范圍，作為永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬”原則，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，只需要在企業(yè)納稅申報(bào)表上作納稅調(diào)增處理。

四、新準(zhǔn)則實(shí)施后企業(yè)就帶薪缺勤問題的相關(guān)應(yīng)對(duì)措施

1、規(guī)范帶薪缺勤制度

新準(zhǔn)則中對(duì)帶薪缺勤賬務(wù)處理的規(guī)定都是以帶薪缺勤的制度為前提的，不同的帶薪缺勤制度下賬務(wù)處理有較大的區(qū)別。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)規(guī)范帶薪缺勤等相關(guān)休假制度，并根據(jù)公司實(shí)際情況針對(duì)累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤制定細(xì)則，為企業(yè)賬務(wù)處理提供良好的制度平臺(tái)。

2、重視帶薪缺勤的納稅籌劃

新準(zhǔn)則下帶薪缺勤業(yè)務(wù)涉及個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅等稅種，不同的帶薪缺勤制度下賬務(wù)及稅務(wù)處理有較大差異，正是這些差異為企業(yè)納稅籌劃提供了空間。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際，綜合考慮各種稅種，進(jìn)行納稅籌劃。

3、加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)

新準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求，新準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)帶薪缺勤的相關(guān)處理進(jìn)行了規(guī)范，其財(cái)稅業(yè)務(wù)處理更加復(fù)雜。企業(yè)應(yīng)以新準(zhǔn)則為契機(jī)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)。

[1]財(cái)政部：關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的通知[S].財(cái)會(huì)[2014]8號(hào)，2014-01-27.

[2]徐淑鳳：新修訂的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解析[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（3）.

[3]袁京榮：職工薪酬之帶薪缺勤會(huì)計(jì)處理分析[J].會(huì)計(jì)師，2014（5）.

[4]韓麗萍：談企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作如何適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2014（6）.

[5]喻輝、郭黎：新職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下帶薪缺勤的賬務(wù)處理[J].新智慧，2014（7）.