翁 煉
(四川省成都市四川航空集團有限責任公司,四川 成都 610200)
股權(quán)轉(zhuǎn)讓在公司經(jīng)營發(fā)展的各個階段經(jīng)常會遇到。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓往往收益較大,涉及的相應的稅收金額也較大,而且涉稅金額是真金白銀需要從企業(yè)里流出去的。因此越來越多的企業(yè)開始關(guān)注稅收籌化。合理減輕稅收負擔,是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案是否成功的重要因素之一。本文分析在現(xiàn)行的稅收政策下企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓可能的稅收籌劃方式,以達到在未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓時能降低納稅成本,使公司收益最大化的目的。
1、企業(yè)所得稅:股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得需繳納企業(yè)所得稅,稅率依企業(yè)適用所得稅稅率而定。
2、營業(yè)稅:一般企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于營業(yè)稅征稅范圍。
3、土地增值稅:當股權(quán)轉(zhuǎn)讓其股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)為土地使用權(quán)和地上建筑物和附著物時,雖然沒有法規(guī)明確但實務中很多稅務機關(guān)要求繳納土地增值稅。
4、契稅:在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,僅涉及股權(quán)變更,沒有土地房屋的權(quán)屬變更,因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方不涉及契稅。
5、印花稅:股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目繳納印花稅,計稅依據(jù)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額,稅率為萬分之五,股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議雙方都需要繳納。
由于除企業(yè)所得稅外的其他稅種基本沒有籌劃空間,因此,本文主要探討的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的籌劃方案。
企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得額,依法繳納企業(yè)所得稅。
(1)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失在稅法上與會計上的差異
由于稅法與會計對投資計量基礎(chǔ)的不同,企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失金額在稅務上和會計上是不同的。差異主要在于投資成本的認定上,會計上的投資成本是指轉(zhuǎn)讓時點投資的賬面價值,不僅包括初始投資成本,還包括權(quán)益法核算的損益調(diào)整等金額。而稅法上的長期投資成本,僅指取得時的成本。
(2)正確計算稅法上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失
公司發(fā)生了股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓,在作稅收籌劃之前,首先要計算稅法上的所得或損失,在此基礎(chǔ)上進行可能的籌劃,不能直接用轉(zhuǎn)讓收入減除賬面的投資余額作為籌劃的基礎(chǔ),否則將導致籌劃結(jié)果可能與實際差異較大。
(3)正確確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務發(fā)生時間
企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時,確認收入的實現(xiàn)。也就是說只要股權(quán)變更手續(xù)沒有辦理,即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)生效,當年也不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,這樣企業(yè)可以在一定程度上自行掌握納稅義務發(fā)生時間。
1、國稅函[2010]79號《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第三條、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認和計算問題
2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例
3、財稅[2009]59號《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》、國家稅務總局公告2010年第4號《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》、《財政部國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)及國家稅務總局公告2015年第48號重組
1、利用股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不同的計稅方法進行籌劃,因為企業(yè)收到的股息所得,系稅后分利,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,為免稅所得,而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應作為應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以通過分紅減少被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的凈資產(chǎn),轉(zhuǎn)讓作價相應減少,從而降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此股東在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前,能影響被投資企業(yè)分配政策的,應出具股利分配文件,讓被轉(zhuǎn)讓企業(yè)先進行分紅后再轉(zhuǎn)讓。
需要說明,不是所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為都可如此籌劃。如企業(yè)持股比例太低,低于20%,已經(jīng)對被投資企業(yè)不具有重大影響,也無法影響其分配政策,因此無法籌劃。
2、對被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的盈余公積,則采用轉(zhuǎn)增資本的方法,增加投資成本的計稅基礎(chǔ)進行籌劃。由于存續(xù)企業(yè)盈余公積不能分紅,因此只能轉(zhuǎn)增注冊資本,增加投資成本計稅基礎(chǔ),達到降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓的目的。需要注意的事,該項籌劃有一定的法律限制,根據(jù)《公司法》規(guī)定,盈余公積轉(zhuǎn)增資本,所留存的公積金不得少于轉(zhuǎn)增資本前注冊資本的25%。
3、對符合特殊稅務處理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項,要從多方面分析利弊,再作出選擇。
例1股權(quán)轉(zhuǎn)讓的案例:A公司為有限責任公司,由甲、乙公司共同投資設(shè)立。其中,甲公司(國有企業(yè))持股比例為80%,初始投資成本4000萬元;乙公司持股比例為20%。A公司期末財務狀況如下:
凈資產(chǎn)項目金額(萬元)
實收資本5,000.00
盈余公積1,000.00
未分配利潤4,000.00
甲公司所有者權(quán)益合計10,000.00
甲公司擬將其所持有的A公司的股份全部轉(zhuǎn)給丙公司。甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)前經(jīng)過審計評估和國資委審批程序,A公司評估后凈資產(chǎn)為12000萬元?,F(xiàn)將不同處理方案下甲公司實際所得的差異比較如下:
方案一:直接轉(zhuǎn)讓
假設(shè)轉(zhuǎn)讓雙方一致同意甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價按評估值確定,轉(zhuǎn)讓價格為12000*80%=9600萬元。則:
1、轉(zhuǎn)讓收益=9600-4000=5600(萬元);
2、甲公司應繳企業(yè)所得稅=5600×25%=1400(萬元);
3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓甲公司的實際收益 =5600-1400=4200(萬元);
方案二:先分紅和轉(zhuǎn)增資本,再轉(zhuǎn)讓
1、先分紅:
甲公司在準備轉(zhuǎn)讓股權(quán)前,應先提出進行股利分配,將A公司的未分配利潤全額進行分配。甲公司可得到股息4000×80%=3200(萬元),這部分紅利不會納稅。
2、盈余公積轉(zhuǎn)增實收資本
此例中,由于A公司盈余公積不到其注冊資本的25%,,無法實施盈余公積轉(zhuǎn)增實收資本的籌劃。
分紅和轉(zhuǎn)增實收資本后,A公司凈資產(chǎn)變?yōu)?
凈資產(chǎn)項目金額(萬元)
實收資本5,000.00
盈余公積1,000.00
未分配利潤0
甲公司所有者權(quán)益合計6,000.00
甲公司轉(zhuǎn)讓效益分析:
因A公司分紅后凈資產(chǎn)減少,凈資產(chǎn)評估金額也相應減少4000萬元,A公司凈資產(chǎn)評估值相應變?yōu)?000萬元,則分紅后甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價為6400萬元。
1、轉(zhuǎn)讓收益6400-4000=2400(萬元)
2、甲公司應繳企業(yè)所得稅=2400×25%=600(萬元)
3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓甲公司的實際收益3200+2400-600=5000(萬元)
方案一與方案二比較
項目方案一方案二差異
企業(yè)所得稅1,400.00600.00 -800.00
甲公司實際收益4,200.00 5,000.00800.00
方案二實施時需注意:
1、首先,股權(quán)轉(zhuǎn)讓方提出的分紅方案能在被投資企業(yè)董事會通過,即被投資方能夠影響被投資單位的利潤分配政策。
2、如果投資方有經(jīng)營虧損,在同一納稅年度內(nèi)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,可以抵減當期經(jīng)營虧損,實際繳納的企業(yè)所得稅可能會減少。
例2:特殊稅務處理的案例
A公司擬定向增發(fā)購買B公司全資子公司B1公司100%股權(quán),B公司對B1公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為6億元,B1公司所有者權(quán)益也為6億元,經(jīng)評估B1公司凈資產(chǎn)公允價值為10億元,A公司與B公司商定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為10億元。
該項業(yè)務的實質(zhì)就是A公司以自已的股權(quán)交換B公司持有的B1公司的股權(quán),B公司為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得方。
下面分別列示特殊稅務處理和一般稅務處理情況下相關(guān)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及股權(quán)成本的確定:
項目一般稅務處理特殊稅務處理差異
B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億0 4億
B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓時應納稅1億0 1億
A公司取得B1公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)10億6億4億
B公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)10億6億4億
從上表可見,特殊稅務重組對B公司較為有利,因為可以延遲納稅1億元,待再次轉(zhuǎn)讓此次得到的A公司股權(quán)時才會交稅。但是如果站在A公司角度則相對不利,因為A公司實際對B公司的購買成本是10億元,但是投資的計稅基礎(chǔ)是6億元,如果一年后A公司將持有的B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓,如果也是按10億元價格出讓,那么A公司還要交1億元所得稅。
所以,在進行稅務籌劃時,應分析公司所在角度,及以后轉(zhuǎn)讓可能涉稅,綜合選擇合適的方案。如果站在收購方或被收購方的角度,未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,因為特殊稅務重組確定的計稅基礎(chǔ),可能會給公司帶來較大的稅收金額,需提前好好考慮。
[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例;.
[2]財稅[2009]59號《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》.
[3]國家稅務總局公告2010年第4號《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》.
[4]《財政部國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號).
[5]國家稅務總局公告2015年第48號重組.
[6]新政策企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅分析及籌劃作者:呂凌飛