借款超過注冊資本50%時(shí)，借貸雙方的涉稅處理

■王建民

借款超過注冊資本50%時(shí)，借貸雙方的涉稅處理

■王建民

A公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)公司，公司注冊資本1000萬元。2012年，該公司向B公司借款3000萬元，并按合同約定的利率支付了利息。對B公司取得的利息收入是否應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅，對A公司發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)如何稅前扣除？

一、B公司取得的利息收入應(yīng)繳納營業(yè)稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)）的規(guī)定，貸款指將資金有償貸與他人使用的行為，屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征稅范圍。據(jù)此，不論金融企業(yè)還是其他單位或個(gè)人，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款的應(yīng)稅行為。對非金融企業(yè)將資金提供給對方并收取利息，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)等，均應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”適用5%的稅率征收營業(yè)稅，營業(yè)額為其收取的全部利息收入（包括各種加息和罰息及價(jià)外費(fèi)用）。為緩解中小企業(yè)融資難的問題，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2000〕7號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕13號(hào)）對符合特定條件的統(tǒng)借統(tǒng)還或代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，均規(guī)定不征收營業(yè)稅，即：一是企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融企業(yè)借款后，將所借資金分撥給獨(dú)立或非獨(dú)立核算的下屬單位，并按支付給金融企業(yè)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融企業(yè)的利息的業(yè)務(wù)；二是企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)（以下簡稱企業(yè)集團(tuán)）委托所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，即企業(yè)集團(tuán)從金融企業(yè)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款，按應(yīng)支付給金融企業(yè)的借款利率收取利息，再轉(zhuǎn)付給企業(yè)集團(tuán)，由其統(tǒng)一將借款和利息歸還金融企業(yè)的業(yè)務(wù)。不屬于同一企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)企業(yè)即普通股權(quán)投資關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)（以下簡稱普通關(guān)聯(lián)企業(yè)）之間也常有互相借貸款業(yè)務(wù)發(fā)生，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，對于普通關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貸款業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息，不能按照企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不征收營業(yè)稅。A公司與B公司顯然不符合“統(tǒng)借統(tǒng)還”免征營業(yè)稅條件，所以，對B公司取得的利息收入，應(yīng)以取得的全部利息收入按“金融保險(xiǎn)業(yè)”繳納營業(yè)稅。

二、A公司發(fā)生的利息費(fèi)用的稅前扣除

根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（中華人民共和國國務(wù)院令第362號(hào)）第五十一條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第一百零九條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第九條、第十條規(guī)定：一方與另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）擔(dān)保也構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系；關(guān)聯(lián)交易主要包括以下類型：……融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔(dān)保以及各類計(jì)息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù)；……由于A公司注冊資本1000萬元，向B公司借款3000萬元，顯然已超過實(shí)收資本50%以上，所以A公司與B公司之間就互為關(guān)聯(lián)方企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條的規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）第一條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文第八十五條、第八十七條、第九十一條明確規(guī)定：所得稅法第四十六條所稱的“關(guān)聯(lián)債權(quán)投資”包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，所稱的“利息支出”包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用?！皩?shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定：“債權(quán)性投資”是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；（二）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資?！皺?quán)益性投資”是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資，包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文第八十六條規(guī)定：權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和。如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額?？梢?，這里的權(quán)益投資金額就等于會(huì)計(jì)上所有者權(quán)益項(xiàng)目下所有非負(fù)數(shù)項(xiàng)目的數(shù)值之和。國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)第八十五條、第八十六條給出了企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款超過債資比例限制的利息支出的計(jì)算公式：不得扣除利息支出＝年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）。公式中的標(biāo)準(zhǔn)比例為財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文中規(guī)定的比例；關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和÷年度各月平均權(quán)益投資之和。由此可見，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除并非是僅指對一家關(guān)聯(lián)方進(jìn)行計(jì)算扣除，而是按支付全部關(guān)聯(lián)方的利息，并且債資比例按照向關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)加權(quán)平均計(jì)算確認(rèn)。

另外，接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例超過規(guī)定比例，如果符合特定條件的，同樣可以按著與非關(guān)聯(lián)方借款一樣進(jìn)行稅前扣除。財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文第八十九條、第九十條規(guī)定：企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，如要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應(yīng)準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則：（一）企業(yè)償債能力和舉債能力分析；（二）企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；（三）企業(yè)注冊資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說明；（四）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場狀況；（五）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；（六）企業(yè)提供的抵押品情況及條件；（七）擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；（九）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件；（十）其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨(dú)立交易原則的，其超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

需特別注意的是，A公司發(fā)生的利息支出，如果超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率，超過部分不允許稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。那么，何為“同期同類貸款利率”？《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定：鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。可見，“同期同類貸款”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同的情況下提供的貸款?！巴凇辈粌H指貸款期限的長短基本相同，如長期貸款或短期貸款，而且還包括貸款發(fā)生的時(shí)間基本相同。“同類”既指同一類別或性質(zhì)的貸款，如屬于流動(dòng)資金貸款或基本建設(shè)貸款；也指金額大小規(guī)?；鞠喈?dāng)?shù)馁J款、擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等基本相同的貸款?！袄省笨梢圆捎媒鹑谄髽I(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是具體的金融企業(yè)對某些企業(yè)的實(shí)際貸款利率。由于金融企業(yè)公布的同期同類平均利率往往不是最高利率，企業(yè)在計(jì)算借款利息支出進(jìn)行稅前扣除時(shí)，可以選擇本省內(nèi)某一家金融企業(yè)所提供的最高利率證明作為參照，證明其利息支出的合理性，避免因參照較低的同期同類貸款利率而產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。