論公允價(jià)值應(yīng)用中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

湖南大學(xué)工商管理學(xué)院 潘 瑤

一、公允價(jià)值應(yīng)用中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

（一）金融工具確認(rèn)與計(jì)量 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第九條規(guī)定，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)；屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。這兩項(xiàng)條件是否符合沒(méi)有明確界定，很大程度上需要借助會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在規(guī)定指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，該準(zhǔn)則提出兩項(xiàng)條件：該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況；企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。但其中“可以消除”、“明顯減少”等用詞帶有較大的模糊性和主觀性，有賴于會(huì)計(jì)人員做出職業(yè)判斷。

（二）投資性房地產(chǎn) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。這一規(guī)定明確限制了投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量的適用條件，是我國(guó)謹(jǐn)慎應(yīng)用公允價(jià)值的體現(xiàn)。而條件中的“活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)”并沒(méi)有明確的定義，對(duì)活躍程度的判斷依賴于會(huì)計(jì)人員根據(jù)相關(guān)市場(chǎng)數(shù)據(jù)和資料并發(fā)揮專業(yè)能力而作出。

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值無(wú)法計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，不確定損益。而非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)是個(gè)規(guī)定模糊的概念，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定了原則性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。準(zhǔn)則進(jìn)一步提示在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。而關(guān)聯(lián)方定義中的“控制”、“共同控制”、“重大影響”等詞語(yǔ)也是帶有一定模糊性和不確定性的詞語(yǔ)，有賴于會(huì)計(jì)人員作出的分析和判斷，而判斷的結(jié)果直接影響對(duì)企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)是否適用于公允價(jià)值計(jì)量的判斷。

（四）債務(wù)重組 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。即債務(wù)重組的一方如是非現(xiàn)金資產(chǎn)，需先確定其公允價(jià)值。如有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，此公允價(jià)值即是市場(chǎng)報(bào)價(jià)；如若不存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，則需利用估值技術(shù)對(duì)該非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行估值確定其公允價(jià)值。而估值中涉及對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的分布情況、現(xiàn)金流量的金額、折現(xiàn)率等因素的估計(jì)，需要大量運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

（五）企業(yè)合并 在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中，針對(duì)同一控制和非同一控制下的合并，分別采取“權(quán)益法”和“購(gòu)買法”兩種會(huì)計(jì)處理。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購(gòu)買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確定其減值金額，并計(jì)入當(dāng)期損益。在此過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員要依據(jù)職業(yè)判斷對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行估計(jì)，以確保公允價(jià)值計(jì)量模式能有效地發(fā)揮作用。另外，會(huì)計(jì)人員需根據(jù)自身的職業(yè)判斷來(lái)核算企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

二、公允價(jià)值應(yīng)用中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷問(wèn)題及成因

公允價(jià)值首次在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到應(yīng)用是在1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中。由此至今，我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用經(jīng)歷了三個(gè)階段：第一階段為啟用階段（1998年—2001年），從此我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性從單一的歷史成本轉(zhuǎn)型為多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并存；第二階段為回避階段（2001—2006年），因?yàn)楣蕛r(jià)值在隨后的應(yīng)用中被部分上市公司用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，財(cái)政部認(rèn)為在當(dāng)時(shí)應(yīng)用公允價(jià)值的條件尚不成熟，于是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行部分修改，回避公允價(jià)值的使用，只允許少數(shù)幾項(xiàng)準(zhǔn)則涉及；第三階段為重新引入階段（2006年—至今），這一階段主要表現(xiàn)為重新引入公允價(jià)值計(jì)量，加強(qiáng)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。隨之而來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求也與日俱增，而我國(guó)目前公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境和條件尚不能滿足這樣的要求。

（一）公允價(jià)值計(jì)量和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷規(guī)范不完善 雖然財(cái)政部發(fā)布了《公允價(jià)值計(jì)量》具體準(zhǔn)則，將原來(lái)分散于各具體準(zhǔn)則中的公允價(jià)值運(yùn)用集中進(jìn)行專門規(guī)范，這一舉措在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》的基礎(chǔ)上已經(jīng)是巨大的進(jìn)步，但對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具體運(yùn)用的規(guī)定仍不完善，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量中的細(xì)節(jié)問(wèn)題并未作出明確詳細(xì)的規(guī)定，特別是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的具體運(yùn)用并未過(guò)多涉及，極易造成現(xiàn)實(shí)環(huán)境中對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的誤用和濫用。

（二）會(huì)計(jì)人員整體職業(yè)素質(zhì)較差 職業(yè)素質(zhì)包括職業(yè)道德、專業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷是建立在良好的職業(yè)道德、廣泛的專業(yè)知識(shí)以及對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的準(zhǔn)確理解和把握的基礎(chǔ)之上的。然而，目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)素養(yǎng)水平有待提高。現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常發(fā)生某些企業(yè)及會(huì)計(jì)人員違背職業(yè)道德規(guī)范的要求，為個(gè)人利益而“借職業(yè)判斷之名，行會(huì)計(jì)造假之實(shí)”的現(xiàn)象，或因不理解準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求和規(guī)范而誤用甚至濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的情況，嚴(yán)重?fù)p害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）會(huì)計(jì)監(jiān)管體系薄弱 會(huì)計(jì)監(jiān)管體系包括內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制和外部監(jiān)管機(jī)制。而現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)大量企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)混亂，對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的運(yùn)用缺乏有效的監(jiān)督和約束，造成會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的誤用濫用現(xiàn)象。此外，外部監(jiān)管機(jī)制也沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有作用。外部監(jiān)管機(jī)制包括政府監(jiān)管和社會(huì)公眾監(jiān)管。政府監(jiān)管方面，財(cái)政部?jī)H在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中原則性地規(guī)定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用，并沒(méi)有進(jìn)行具體操作層面上的規(guī)定，且缺乏對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷運(yùn)用的監(jiān)督和懲戒機(jī)制，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中存在企業(yè)及會(huì)計(jì)人員利用準(zhǔn)則漏洞濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的現(xiàn)象。社會(huì)監(jiān)管方面，雖然上市公司每年公布年報(bào)，但資本市場(chǎng)上的投資者大多是獨(dú)立分散的個(gè)體，很難發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在的問(wèn)題，社會(huì)公眾往往期望從注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告中找出企業(yè)是否存在問(wèn)題的證據(jù)。然而，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)并未充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者的參考意義有待提高。此外，企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷方面的違法成本較低，導(dǎo)致企業(yè)寧愿冒風(fēng)險(xiǎn)也不愿放棄利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷手段帶來(lái)的巨額利益。

三、公允價(jià)值應(yīng)用中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷問(wèn)題解決對(duì)策

（一）完善公允價(jià)值計(jì)量和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的規(guī)范 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)不斷完善公允價(jià)值計(jì)量規(guī)范，持續(xù)推進(jìn)和擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量范圍，真正將公允價(jià)值計(jì)量理念運(yùn)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各個(gè)方面。與此同時(shí)，還需加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷這一主觀性活動(dòng)施加客觀性規(guī)范和約束的力度，讓會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用在約束的范圍內(nèi)發(fā)揮作用，將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程中衍生出的權(quán)力關(guān)進(jìn)準(zhǔn)則和制度的籠子里，促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在公允價(jià)值計(jì)量中規(guī)范化運(yùn)用。

（二）強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)建設(shè) 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是相關(guān)會(huì)計(jì)人員。職業(yè)判斷質(zhì)量的好壞很大程度上取決于相關(guān)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)的高低。我國(guó)要重視會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)和提高。職業(yè)素質(zhì)是一個(gè)綜合性概念，包括職業(yè)道德、專業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷能力各方面。職業(yè)道德是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，可通過(guò)培訓(xùn)教育、榜樣人物宣傳等形式多樣的方式推進(jìn)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員遵守職業(yè)道德的意識(shí)，為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的職業(yè)，一名優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人員需要具備會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、法律等多方面的專業(yè)知識(shí)，否則難以勝任其工作。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的過(guò)程就是會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體業(yè)務(wù)問(wèn)題，調(diào)動(dòng)和運(yùn)用其自身掌握的多方面專業(yè)知識(shí)做出相應(yīng)選擇和判斷的過(guò)程。如果會(huì)計(jì)人員不具備相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷只會(huì)淪為一句空話。因此，我國(guó)要高度重視會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力的培養(yǎng)，各企業(yè)和機(jī)構(gòu)也應(yīng)積極響應(yīng)和配合，通過(guò)培訓(xùn)、進(jìn)修等方式提升我國(guó)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和能力，建設(shè)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，為推進(jìn)我國(guó)公允價(jià)值高質(zhì)量應(yīng)用和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的有效運(yùn)用保駕護(hù)航。

（三）構(gòu)建全方位會(huì)計(jì)監(jiān)管體系 一方面，要完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，通過(guò)治理結(jié)構(gòu)的設(shè)置有效制約會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程中權(quán)力的滋生和濫用，引入獨(dú)立董事、內(nèi)部審計(jì)等機(jī)制監(jiān)督會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的過(guò)程，一旦發(fā)現(xiàn)偏差應(yīng)及時(shí)糾正。一方面，我國(guó)要建立社會(huì)監(jiān)管的氛圍和環(huán)境，使全民樹立監(jiān)督意識(shí)，每個(gè)人都可以是經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的監(jiān)督員，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在問(wèn)題可以積極向相關(guān)部門揭露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)其自身建設(shè)，真正發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，為投資者和廣大社會(huì)公眾提供具有更大參考價(jià)值的審計(jì)報(bào)告。此外，還應(yīng)加強(qiáng)新聞媒體的監(jiān)督作用，新聞媒體應(yīng)以其高度的社會(huì)責(zé)任感揭露問(wèn)題，為社會(huì)公眾提供真相。

［1］楊家親、許燕：《會(huì)計(jì)職業(yè)判斷研究》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第10期。