基于VIE模式的財(cái)務(wù)報(bào)告國(guó)際比較

徐開磊+趙團(tuán)結(jié)

【摘要】VIE架構(gòu)作為部分境內(nèi)企業(yè)通過協(xié)議控制的方式實(shí)現(xiàn)境外上市的主流模式，達(dá)到了企業(yè)融資的預(yù)期功能。但隨著國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)及相關(guān)制度的改革，VIE也面臨著法律、外匯、稅務(wù)、財(cái)務(wù)等方面的風(fēng)險(xiǎn)，如何有效披露這些財(cái)務(wù)信息以及如何有效解決這些問題成為實(shí)務(wù)界關(guān)注的重要話題。本文結(jié)合最新頒布和修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，參照IFRS以及FASB發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)VIE模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告方式進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】VIE模式 財(cái)務(wù)報(bào)告 國(guó)際比較 啟示

隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的修訂和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其他主體中權(quán)益的披露》的發(fā)布，中國(guó)對(duì)基于VIE架構(gòu)會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)上已經(jīng)一致。但基于VIE架構(gòu)下的實(shí)際運(yùn)作中還存在諸多需要解決的問題，本文對(duì)此進(jìn)行探討。

一、VIE模式簡(jiǎn)述

（一）VIE模式

可變利益實(shí)體（Variable Interest Entity，VIE）模式，國(guó)內(nèi)一般理解為協(xié)議控制模式。首先出現(xiàn)在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）2003年發(fā)布的第46號(hào)解釋（FIN46）中，解釋對(duì)VIE的說明用于取代過去的“特殊目的實(shí)體”（Special Purpose Entity，SPE），解釋明確了投資企業(yè)可以將這類可變利益實(shí)體納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。該模式原型首先由新浪公司采用。為實(shí)現(xiàn)境外上市，新浪首先需要將涉及該項(xiàng)內(nèi)容的相關(guān)業(yè)務(wù)和資產(chǎn)分離出來。為此，新浪的上市團(tuán)隊(duì)設(shè)計(jì)了“協(xié)議控制”模式，即由新浪在境外設(shè)立的SPE通過其在境內(nèi)設(shè)立的外商獨(dú)資企業(yè)與經(jīng)營(yíng)實(shí)體簽訂一攬子協(xié)議，從而獲得境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)，實(shí)際上達(dá)到了控制的目的，最終實(shí)現(xiàn)曲線境外上市。其后該模式被眾多互聯(lián)網(wǎng)公司甚至非互聯(lián)網(wǎng)公司所采用，因此該模式也被稱作“新浪模式”。

（二）VIE模式下相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)

1.法律風(fēng)險(xiǎn)。從內(nèi)資企業(yè)與外資控股公司簽訂的各種協(xié)議來看，從法律角度而言也許是有效的。但是從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度而言，則有違中國(guó)現(xiàn)行法律的風(fēng)險(xiǎn)。2006年7月，信息產(chǎn)業(yè)部發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)外商投資經(jīng)營(yíng)增值電信業(yè)務(wù)管理的通知》，要求 “境內(nèi)電信公司不得以任何形式向外國(guó)投資者變相租借、轉(zhuǎn)讓、倒賣電信業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)許可，也不得以任何形式為外國(guó)投資者在我國(guó)境內(nèi)非法經(jīng)營(yíng)電信業(yè)務(wù)提供資源、場(chǎng)地、設(shè)施等條件?！?2006年9月，商務(wù)部、國(guó)資委等又頒布了《關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》（2009年6月以商務(wù)部令的形式予以修改），對(duì)外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的各種情形進(jìn)行了明確規(guī)定。2011年8月，商務(wù)部又發(fā)布了《商務(wù)部實(shí)施外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)安全審查制度的規(guī)定》（商務(wù)部公告2011年第53號(hào)），明確規(guī)定：對(duì)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)，應(yīng)從交易的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和實(shí)際影響來判斷并購(gòu)交易是否屬于并購(gòu)安全審查的范圍；外國(guó)投資者不得以任何方式實(shí)質(zhì)規(guī)避并購(gòu)安全審查，包括但不限于代持、信托、多層次再投資、租賃、貸款、協(xié)議控制、境外交易等方式。中國(guó)雖然默許了現(xiàn)行VIE模式的實(shí)施，但這些法規(guī)的出臺(tái)，也預(yù)示著這些企業(yè)面臨著巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)。另外，從VIE結(jié)構(gòu)本身而言，也存在協(xié)議和法律的沖突問題，即內(nèi)資公司的名義股東和外資控股公司可能存在經(jīng)濟(jì)上和法律方面的分歧，從而產(chǎn)生可能危害公司利益相關(guān)者的行為。

2.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在設(shè)計(jì)投資架構(gòu)時(shí)，為了能夠享受最大程度的稅收優(yōu)惠，會(huì)設(shè)立多層次的控股公司。這種復(fù)雜的設(shè)計(jì)牽涉到不同地域的稅收法律法規(guī)。同時(shí)中國(guó)政府在對(duì)基于協(xié)議轉(zhuǎn)移利潤(rùn)時(shí)的關(guān)聯(lián)交易審查也非常嚴(yán)格。因此，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是不可規(guī)避的重大政策風(fēng)險(xiǎn)。

3.外匯管制。目前對(duì)于外商投資企業(yè)的設(shè)立，在取得商務(wù)部門批準(zhǔn)證書的同時(shí)，還需要國(guó)家外匯管理局的審批，以獲得外匯登記證。這些政府審批的環(huán)節(jié)存在一定的難度。即便審批完成，外商獨(dú)資企業(yè)向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)時(shí)，依然會(huì)遇到外匯管理的現(xiàn)實(shí)問題。

4.信息披露?；赩IE架構(gòu)設(shè)計(jì)的上市主體需要嚴(yán)格執(zhí)行上市所在地的法律法規(guī)要求，在披露相關(guān)信息時(shí)需要包括境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體。而境內(nèi)實(shí)體經(jīng)營(yíng)公司則需要遵守中國(guó)有關(guān)部門對(duì)信息披露的要求。因此，如何平衡信息披露機(jī)制，也變成了現(xiàn)實(shí)問題。

二、VIE模式財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際比較

（一）IFRS的相關(guān)規(guī)定

涉及VIE模式的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則主要有《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（IFRS10）、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)——涉入其他主體的披露》（IFRS12）、《解釋公告第12號(hào)——合并：特殊目的主體》（SIC12）等。這幾項(xiàng)準(zhǔn)則及修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（IAS27）和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》（IAS28）自2013年1月1日起或以后日期開始的年度期間生效。IFRS10首先對(duì)控制進(jìn)行了全新的解釋，認(rèn)為控制的本質(zhì)在于投資者通過對(duì)被投資者的涉入，其承受了變動(dòng)回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或者有權(quán)利獲得變動(dòng)回報(bào)，并且有能力利用其對(duì)被投資者的權(quán)力影響變動(dòng)回報(bào)金額。一般而言，控制一般需要同時(shí)具備以下條件：擁有主導(dǎo)被投資者的現(xiàn)行權(quán)力以及對(duì)被投資者回報(bào)有重大影響的相關(guān)活動(dòng)；通過被投資者的涉入，承擔(dān)變動(dòng)回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口或取得變動(dòng)回報(bào)的權(quán)利；利用對(duì)被投資者的權(quán)力影響投資者回報(bào)金額的能力。簡(jiǎn)而言之，IFRS的相關(guān)規(guī)定明確了投資企業(yè)對(duì)于實(shí)質(zhì)性控制的被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)予以合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在信息披露時(shí)，投資企業(yè)需要同時(shí)披露合并的主體以及未予合并的結(jié)構(gòu)化主體。

（二）FASB相關(guān)規(guī)定

關(guān)于VIE概念最早由FASB在2003年1月發(fā)布的FIN46提出，該文件指出只要符合下列兩條標(biāo)準(zhǔn)之一就可以被定義為可變利益實(shí)體。一是實(shí)體主要靠外部資金維持日常運(yùn)營(yíng)，實(shí)體的股東只擁有很少的投票權(quán)，即實(shí)體自身可承擔(dān)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的股本并不能維持實(shí)體運(yùn)營(yíng)的日?；顒?dòng)；二是實(shí)體的股權(quán)投資者無法控制該公司的財(cái)務(wù)利益。由此可知，投資者通過VIE架構(gòu)的安排，實(shí)現(xiàn)了投資者雖然沒有持有或少量持有公司的股份，但是依然能夠決定該公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)此從中獲取利益，那么該公司就屬于VIE。FIN46由于明確了這種基于實(shí)質(zhì)性控制而應(yīng)當(dāng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。endprint

2009年6月，在FASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第167號(hào)——可變利益實(shí)體的合并》（FAS167）加強(qiáng)了對(duì)VIE模式財(cái)務(wù)信息的披露。根據(jù)FAS167，首先需要對(duì)VIE進(jìn)行確認(rèn)，也即滿足下列條件之一的任何實(shí)體即是VIE：一是在沒有額外的次級(jí)財(cái)務(wù)支持下，風(fēng)險(xiǎn)權(quán)益投資不足以為實(shí)體自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供資金；二是作為一個(gè)整體來看，風(fēng)險(xiǎn)權(quán)益投資人缺少下列任一特征：通過表決權(quán)或類似權(quán)利，實(shí)現(xiàn)主導(dǎo)對(duì)經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的權(quán)力；承受實(shí)體預(yù)計(jì)損失的義務(wù)；獲取實(shí)體預(yù)計(jì)剩余收益的權(quán)利。FAS167明確指出了企業(yè)在判斷VIE的基礎(chǔ)上，應(yīng)將相關(guān)VIE的財(cái)務(wù)報(bào)表并入其主要受益人（Primary Beneficiary）的財(cái)務(wù)報(bào)表中。因此，判斷主要受益人就成為關(guān)鍵步驟。判斷主要受益人的主要原則是企業(yè)能否實(shí)質(zhì)性控制其在VIE中的財(cái)務(wù)利益。另外， FAS167還要求對(duì)報(bào)告主體具備主要受益人的特征進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，以及時(shí)、完整地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。最后，F(xiàn)AS167對(duì)于報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)披露的各種信息也進(jìn)行了明確地規(guī)定，以有助于財(cái)務(wù)報(bào)告閱讀者全面了解報(bào)告主體的相關(guān)信息。

由上述可知， VIE模式主要受益人為SPE在境內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)，當(dāng)VIE的財(cái)務(wù)報(bào)表通過外商投資企業(yè)合并后，再通過股權(quán)關(guān)系并入到境外上市的SPE中，最終實(shí)現(xiàn)了境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體業(yè)績(jī)向境外上市主體的轉(zhuǎn)移。

（三）CAS相關(guān)規(guī)定

涉及到VIE模式會(huì)計(jì)處理的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（CAS20）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS33）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》（CAS41）。

2006年發(fā)布的CAS20第四條第二款明確規(guī)定，僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告實(shí)體的企業(yè)合并不適用該準(zhǔn)則。這樣的規(guī)定源于對(duì)“控制”的認(rèn)識(shí)還主要是基于所有權(quán)的控制。不過在2010年發(fā)生變化，在《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)﹝2010﹞25號(hào)）文中，明確了對(duì)于通過合同控制的企業(yè)或者特殊目的主體準(zhǔn)予合并。其后業(yè)內(nèi)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的預(yù)期越來越強(qiáng)烈，希望規(guī)定不應(yīng)僅僅停留在文件通知層面，最好通過企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋或者修訂予以明確。

2014年2月，財(cái)政部發(fā)布了CAS33的修訂版，這是關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一項(xiàng)重大突破，其中一項(xiàng)體現(xiàn)在對(duì)“控制”定義的解釋。在CAS33第七條中，將控制解釋為：“是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額”。該定義突破了以前以所有權(quán)為判斷基礎(chǔ)的理念。同時(shí)該修訂版準(zhǔn)則還在第十一條明確了投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)力。該規(guī)定從準(zhǔn)則的高度體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。由此可見，新的CAS33準(zhǔn)則已經(jīng)非常明確地指出了VIE架構(gòu)屬于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍。

2014年3月，財(cái)政部又發(fā)布了CAS41，該準(zhǔn)則第三條指出，在其他主體中的權(quán)益是指通過合同或其他形式能夠使企業(yè)參與其他主體的相關(guān)活動(dòng)并因此享有可變回報(bào)的權(quán)益。參與的方式則包括持有其他主體的股權(quán)、債權(quán)，或者向其他主體提供資金、流動(dòng)性支持、信用增級(jí)和擔(dān)保等。同時(shí)將結(jié)構(gòu)化主體定義為“在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體?！睂?duì)比VIE模式的特點(diǎn)可知，VIE的協(xié)議雙方正是通過包括資金提供、技術(shù)支持、咨詢服務(wù)等方式實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的控制行為，從而才能得以完成利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。也就是說，CAS41已經(jīng)非常明確地指出了VIE模式適用該準(zhǔn)則。

由上可知，財(cái)政部近年通過陸續(xù)擬定和修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐步完善了對(duì)包括VIE模式在內(nèi)的模式化主體的財(cái)務(wù)報(bào)表合并問題，同IFRS和FASB的規(guī)定趨于一致，解決了實(shí)務(wù)中的如何合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題。

三、相關(guān)建議

隨著國(guó)內(nèi)A股資本市場(chǎng)的逐步改革，企業(yè)登陸資本市場(chǎng)融資的條件正在逐步放開。如2014年5月公布實(shí)施的《首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理辦法》即對(duì)擬IPO企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)條件有所降低。VIE模式作為企業(yè)應(yīng)對(duì)2006年10號(hào)文這一特定歷史時(shí)期政策的產(chǎn)物，也應(yīng)放在中國(guó)資本市場(chǎng)改革的大背景下統(tǒng)一考慮。為了有效引導(dǎo)VIE模式企業(yè)的行為，建議關(guān)注以下方面：

（一）適時(shí)修訂相關(guān)規(guī)定

通過梳理可以發(fā)現(xiàn)，2006年10號(hào)文出臺(tái)后，暫未查詢到境內(nèi)的主體為了并購(gòu)而報(bào)商務(wù)部審批的案例。實(shí)際上一些從事電信增值服務(wù)的知名企業(yè)，如新浪、百度等為規(guī)避此文件通過VIE模式而實(shí)現(xiàn)了境外上市。其他行業(yè)的諸多公司也采用了VIE模式。眾多知名企業(yè)出于政策限制無法在境內(nèi)上市，被迫“離家出走”既說明了其發(fā)展對(duì)于資本的渴求，也說明了政策需要及時(shí)改變，以引導(dǎo)更多優(yōu)秀企業(yè)實(shí)現(xiàn)在國(guó)內(nèi)上市或者回歸境內(nèi)。今天國(guó)家的競(jìng)爭(zhēng)力也在一定程度上體現(xiàn)為國(guó)家所屬優(yōu)秀企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。有鑒于此，可以首先從法律角度為國(guó)內(nèi)優(yōu)秀企業(yè)上市提供幫助，而非將其“逼上梁山”。

（二）明確紅籌架構(gòu)企業(yè)如何在境內(nèi)上市

前已述及，基于協(xié)議控制的紅籌架構(gòu)設(shè)計(jì)的企業(yè)，其主要目的在于通過此模式實(shí)現(xiàn)境外間接上市。由于其復(fù)雜的法律、稅務(wù)和外匯管理設(shè)計(jì)，這些企業(yè)如果要想實(shí)現(xiàn)在國(guó)內(nèi)的上市，在目前實(shí)行核準(zhǔn)制體制下，中國(guó)證監(jiān)會(huì)承擔(dān)了較多的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)。只有通過先行取消紅籌架構(gòu)，相關(guān)企業(yè)才能申報(bào)上市。部分企業(yè)為了回歸境內(nèi)上市，花費(fèi)了比當(dāng)初搭建VIE架構(gòu)更多的時(shí)間以及更多的成本。從時(shí)間角度考慮，目前通常需要取消紅籌架構(gòu)后一年半左右的時(shí)間才能實(shí)現(xiàn)重新上市，實(shí)務(wù)中甚至出現(xiàn)部分企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)快速上市而瞞報(bào)自己的紅籌架構(gòu)歷史情況。如果要實(shí)現(xiàn)紅籌架構(gòu)的境內(nèi)上市，也許政府監(jiān)管部門實(shí)行備案制是比較好的改革方向。至少證監(jiān)會(huì)不會(huì)承擔(dān)對(duì)紅籌架構(gòu)企業(yè)的實(shí)質(zhì)性判斷責(zé)任。endprint

（三）改革貨幣結(jié)算方式

隨著國(guó)家外匯管理局的管制措施越來越嚴(yán)，外商獨(dú)資企業(yè)的困難是注冊(cè)資本金結(jié)匯問題。在VIE結(jié)構(gòu)下，外商獨(dú)資企業(yè)一般是沒有實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的，但結(jié)匯的前提是需要經(jīng)營(yíng)合同、采購(gòu)發(fā)票、工資清單等。實(shí)務(wù)中經(jīng)常造成在境外融到的外幣資金沒有更多的辦法順暢地在外商獨(dú)資企業(yè)結(jié)匯，進(jìn)而影響境內(nèi)運(yùn)營(yíng)公司的資金使用。為此，部分公司為了實(shí)現(xiàn)結(jié)匯做一些主業(yè)之外的經(jīng)營(yíng)行為，以達(dá)到快速結(jié)匯的目的。這種情況甚至致使部分企業(yè)鋌而走險(xiǎn)，通過非正規(guī)渠道去結(jié)匯，然后再將結(jié)匯款借款給外商獨(dú)資公司，從而外商獨(dú)資公司再借款給內(nèi)資實(shí)體公司經(jīng)營(yíng)使用。因此，進(jìn)一步規(guī)范VIE模式下的結(jié)售匯制度亦需引起重視。

（四）減少VIE架構(gòu)下轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的稅負(fù)成本

目前VIE在搭建其法律架構(gòu)時(shí)，伴隨著稅負(fù)成本與商業(yè)模型的優(yōu)化，企業(yè)投資者不管是把上市主體設(shè)在英屬維爾京群島（或開曼群島）還是增加香港公司的中間層設(shè)計(jì)，其主要目的在于稅務(wù)籌劃。外商獨(dú)資公司在設(shè)立時(shí)也傾向于選擇更優(yōu)惠的納稅地點(diǎn)以及未來可能開展的相關(guān)業(yè)務(wù)。由于VIE架構(gòu)下涉及的行業(yè)過多，在行業(yè)稅負(fù)不同的情況下，加上國(guó)內(nèi)“營(yíng)改增”的范圍和時(shí)間進(jìn)度不盡統(tǒng)一，造成很多外商獨(dú)資公司與內(nèi)資公司因稅種不同，導(dǎo)致雙方在利潤(rùn)轉(zhuǎn)移時(shí)稅負(fù)加重，這又進(jìn)一步增強(qiáng)了VIE架構(gòu)下涉稅的復(fù)雜性。因此，“營(yíng)改增”的步伐也將有利于VIE模式下企業(yè)的良好運(yùn)營(yíng)。

（五）增加對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋

2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)推動(dòng)中國(guó)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)起到了重要的作用。但在實(shí)務(wù)中也感覺到部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讀起來比較晦澀難懂，不便于實(shí)務(wù)操作。今年發(fā)布或修訂的準(zhǔn)則中出現(xiàn)了一些新的名詞和理念，如CAS 33中對(duì)于“控制”的含義出現(xiàn)了較大的變化，提出了“可變回報(bào)”的概念；CAS 41中則提出了“模式化主體”的概念。對(duì)于這些新概念，除了加強(qiáng)培訓(xùn)，還應(yīng)組織有關(guān)專家對(duì)其解釋，如有可能以案例的形式更有說服力。準(zhǔn)則只有切實(shí)執(zhí)行才會(huì)更有生命力。

參考文獻(xiàn)：

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[4] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》的通知[S]. 財(cái)會(huì)﹝2014﹞16號(hào)， 2014-3-14.

編輯：秦思慧endprint