破解出口貨物退（免）稅會計處理難的思路及要領(lǐng)

出口貨物退（免）稅是國際貿(mào)易核算不可或缺的日常工作之一，它直接關(guān)系著出口業(yè)務(wù)確認(rèn)、計量、記錄和報告的及時性、正確性和完整性。因此，外貿(mào)企業(yè)會計人員應(yīng)該具備對該業(yè)務(wù)的判斷和處置能力。但剛剛進(jìn)入外貿(mào)企業(yè)或仍在校學(xué)習(xí)的職業(yè)院校的財會專業(yè)學(xué)生都缺少這種處置能力，誠然，原因是多方面的，但學(xué)習(xí)的思路和分步驟掌握的要點不清晰和不具體，是感覺出口貨物退（免）稅業(yè)務(wù)難的主要原因。為此，筆者認(rèn)為，調(diào)整傳統(tǒng)專業(yè)書籍處置該業(yè)務(wù)的思路和步驟，分步驟明確其知識要點和會計處理，能夠收到事半功倍的效果，只有熟悉處置要領(lǐng)和技巧，才能勝任出口貨物退（免）稅會計崗位工作。因篇幅所限，本文以2011版全國外經(jīng)貿(mào)從業(yè)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)與考試統(tǒng)編教材《外貿(mào)會計實務(wù)教程》中較難的生產(chǎn)企業(yè)出口“免、抵、退”為例進(jìn)行解釋和闡述。

一、《外貿(mào)會計實務(wù)教程》對該內(nèi)容的表述和不足

生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實行“免、抵、退”稅管理辦法。“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免去本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

（一）生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅的具體計算方法

1.如果當(dāng)期期末退稅前留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額；

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額，其中：當(dāng)期期末留抵稅額為當(dāng)期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。

當(dāng)期免抵退稅額 =出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，其中：免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×出口退稅率。

免稅購進(jìn)原料包括從國內(nèi)免稅購進(jìn)原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其中進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價格為組成計稅價格，即貨物到岸價加海關(guān)實證關(guān)稅和消費稅。

2.如果當(dāng)期期末退稅前留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，其中：當(dāng)期免抵稅額=0。

3.當(dāng)期應(yīng)納稅額 =當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（ 期初留抵稅額+當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）

=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額 +當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額-期初留抵稅額- 當(dāng)期進(jìn)項稅額。其中：

當(dāng)期免抵退稅額不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×（出口貨 物征稅率-出口貨物退稅率

上述公式中，如果當(dāng)期應(yīng)納稅額>0，表明期末無退稅前留抵稅額，即應(yīng)退稅款已全部抵扣，所以不可以辦理退稅，還應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)繳納內(nèi)銷等抵扣后差額的增值稅；如果，當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，表示有退稅前留抵稅額，可以全部或部分抵頂內(nèi)銷等應(yīng)納稅額，不足抵頂?shù)牟糠挚梢赞k理退稅，期末無需交納增值稅；如果當(dāng)期應(yīng)納稅額=0，表示無退稅前留抵稅額，即應(yīng)退稅款已正好全部抵扣，所以，也不可以辦理退稅，期末也無需交納增值稅。

（二）生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會計分錄方法

實行“免、抵、退”辦法有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)性公司，按規(guī)定計算的當(dāng)期出口物資不得免征、抵扣和退稅的稅額，計入出口物資成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本——自營出口銷售成本； 貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）。

按規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)予抵扣稅額：

借：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）；貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）

按規(guī)定應(yīng)予退回的稅款：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅； 貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

收到退回的稅款：

借：銀行存款； 貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅。

筆者所說的不足不是《外貿(mào)會計實務(wù)教程》對該部分內(nèi)容的表述、公式、會計分錄有錯誤，而是計算公式應(yīng)從哪個開始，計算有結(jié)果后編制哪個會計分錄，不夠順暢和具體（專業(yè)書籍基本上都是如此表述）。具體說來，首先要計算前述公式，計算完了之后才能比較數(shù)字間存在的大于或小于關(guān)系（應(yīng)納增值稅的時候不需要進(jìn)行期末留抵稅額和當(dāng)期免抵退稅額的比較）；公式和會計分錄是有內(nèi)在聯(lián)系和對應(yīng)關(guān)系的，但是，只有分項闡述而沒有具體和明確的對應(yīng)關(guān)系，因此，也就無法掌握和演練。要想讓學(xué)生或會計人員看的懂，學(xué)得會，就要用師傅帶徒弟的思維去陳述和展開，將知識內(nèi)涵和會計處理結(jié)合起來分步驟具體操作，明確對應(yīng)關(guān)系，進(jìn)而，掌握和熟練該業(yè)務(wù)的步驟和要領(lǐng)，勝任該內(nèi)容對應(yīng)的會計工作。

事實上，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行“免、抵、退”稅管理辦法，涉及的因素很多，既有法規(guī)性的規(guī)范，又有會計分錄的編制要求等，實事求是的說是有點難，但只要思路正確，方法得當(dāng)，就能取得事半功倍的效果。筆者認(rèn)為正確的思路是從應(yīng)納增值稅計算開始，不斷求得公式中的未知數(shù)，求得未知數(shù)后要說明涵義，明確對應(yīng)的會計分錄和下一步的工作，就能順理成章的完成該業(yè)務(wù)對應(yīng)的會計處理。

二、 當(dāng)期應(yīng)納稅額計算結(jié)果為正數(shù)時的會計處理要領(lǐng)

（一）計算當(dāng)期應(yīng)納稅額

1.計算公式：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（上期末留抵稅額+當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額）——公式（1）。

2.分析：在這個公式等號的右邊，當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額是已知數(shù)，實際工作時可在“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶中查到，考試或練習(xí)時直接給出或計算求得；上期末留抵稅額是已知數(shù)，它是上期末“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶借方余額，所以，也是本期期初的留抵稅額，實際工作可看賬獲取，考試或練習(xí)時直接給出；當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額是已知數(shù)，實際工作可看賬獲取，考試或練習(xí)時直接給出或計算求得。而當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額則是未知數(shù)，必須計算求得，否則就無法計算當(dāng)期應(yīng)納稅額。為此，引出第2個公式。endprint

（二）計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額

1.計算公式：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額——公式（2）

2.分析：在這個公式中當(dāng)期出口貨物離岸價是合同既定價格，實際工作中以合同數(shù)為準(zhǔn)，考試或練習(xí)時直接給出或計算求得，即是已知數(shù)；外匯人民幣牌價是已知數(shù)，實際工作從海關(guān)網(wǎng)上查詢，考試或練習(xí)時直接給出，所以，也是已知數(shù)；出口貨物征稅率和出口貨物退稅率都是已知數(shù)，實際工作從海關(guān)網(wǎng)上查詢，考試或練習(xí)時直接給出；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額只有在免稅購進(jìn)原材料時才涉及該因素，否則，不必考慮該因素，若在沒有免稅購進(jìn)原材料業(yè)務(wù)時，就根據(jù)公式2計算的結(jié)果編制如下會計分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本； 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）。

若出口企業(yè)有免稅購進(jìn)原材料時，則要先計算求得免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，為此，引出第3個公式。

（三）計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

1.計算公式：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）——公式（3）

2.分析：在求得免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額后，運行公式（2）并根據(jù)計算結(jié)果編制如下會計分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）。

當(dāng)公式（2）和公式（3）都計算出結(jié)果后，公式（1）就可以運行，計算出準(zhǔn)確的數(shù)字。當(dāng)這個數(shù)字為正數(shù)時，就說明“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶余額在貸方，表明該企業(yè)該月份應(yīng)該交納增值稅。若足額繳納時編制如下會計分錄：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（已交稅金）；貸：銀行存款。

若企業(yè)偶遇財務(wù)困難無力支付時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)繳稅費——未交增值稅”賬戶，屆時，根據(jù)轉(zhuǎn)出的數(shù)額編制如下會計分錄：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）；貸：應(yīng)交稅費—未交增值稅。

三、當(dāng)期應(yīng)納稅額計算結(jié)果為負(fù)數(shù)時的會計處理要領(lǐng)

當(dāng)公式（1）運行的結(jié)果為負(fù)數(shù)，即通過以下公式計算當(dāng)期應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（上期末留抵稅額+當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額）。

這時就說明“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶余額在借方，表明該企業(yè)該月份不但不交納增值稅，還要退稅。究竟退多少，要通過將期末退稅前留抵稅額和當(dāng)期免抵退稅額進(jìn)行比較后哪一個數(shù)字小哪一個就是應(yīng)退稅款的數(shù)額。由于期末退稅前留抵稅額就是公式（1）計算的負(fù)數(shù)，是已知數(shù)，但當(dāng)期免抵退稅額則是未知數(shù)，因此，要引出第4個公式：

1.計算公式：當(dāng)期免抵退稅額 =出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額——公式（4）

2.分析：當(dāng)期免抵退稅額等號的右邊，除免抵退稅額抵減額外均為已知數(shù)，只有免抵退稅額抵減額是未知數(shù)。如果該企業(yè)該月份無免稅購進(jìn)原材料業(yè)務(wù)時，該未知數(shù)不必考慮，根據(jù)已知條件求得準(zhǔn)確數(shù)字后，編制如下會計分錄：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

如果該企業(yè)該月份有免稅購進(jìn)原材料業(yè)務(wù)時，則要引出第5個公式。

（二）計算免抵退稅額抵減額

1.計算公式：免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×出口退稅率——公式（5）

由于免抵退稅額抵減額等號右邊都是已知數(shù)，計算出結(jié)果后代入公式（4），并根據(jù)計算的結(jié)果編制如下會計分錄：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

2.分析：由于期末退稅前留抵稅額是已知數(shù)，這樣，在計算求得當(dāng)期免抵退稅額后就將二者得數(shù)值進(jìn)行比較，哪個數(shù)值小，哪個就是本期的退稅額。

（1）若期末退稅前留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時，則期末退稅前留抵稅額就是應(yīng)退稅額，據(jù)此，編制如下會計分錄：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

當(dāng)期免抵退稅額>期末退稅前留抵稅額差就是當(dāng)期免抵稅額，也就是人們所說的“抵”稅額。如果用公式計算就引出第6個公式。

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額——公式（6）。

并根據(jù)此公式計算的結(jié)果，編制如下會計分錄：

借：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）；貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

（2）當(dāng)期期末退稅前留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，依據(jù)當(dāng)期免抵退稅額的數(shù)值編制如下會計分錄：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅；貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。

期末退稅前留抵稅額—當(dāng)期免抵退稅額的差就是“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶的借方余額，按理國家應(yīng)予退還，但現(xiàn)行制度規(guī)定，本期不退留待下期抵頂應(yīng)納稅額。

在期末退稅前留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額的情形下，當(dāng)期免抵稅額為零，也就是人們所說的“抵”稅額為“0”，所以，也就無需編制“抵”稅的會計分錄。

上述就是分析和掌握生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行“免、抵、退”稅管理辦法的思路和要領(lǐng)，也就是步驟和方法。照此練習(xí)就能熟練操作和理解，如果再結(jié)合例題，效果會更好些。

參考文獻(xiàn)：

[1]瞿志明.外貿(mào)會計實務(wù)教程， 科技技術(shù)文獻(xiàn)出版社，2011年3月.

[2]宮相榮.國際貿(mào)易核算，中國財政經(jīng)濟出版社 ，2012年4月.endprint