探究“營改增”試點(diǎn)改革的意義及改革前后的對比

張艷

摘 要：經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，2012年1月1日，“營改增”在上海部分行業(yè)率先開展試點(diǎn)。廣東省于2012年11月1日起在全省范圍內(nèi)開展“營改增”試點(diǎn)。而筆者在教授稅收基礎(chǔ)、國家稅收、稅務(wù)會計(jì)等課程時(shí)，由于用的是老教材，很難適應(yīng)目前稅收制度的改革。為了能在課堂上正確地講解增值稅和營業(yè)稅制度，筆者對“營改增”的意義和試點(diǎn)前后稅制的變化進(jìn)行了探究。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅 增值稅 營改增 意義 對比

一、“營改增”試點(diǎn)改革的意義

當(dāng)前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和完善稅制的關(guān)鍵時(shí)刻，營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革具有多方面的積極意義。

1.消除重復(fù)征稅、完善稅制

現(xiàn)行增值稅與營業(yè)稅并行，使實(shí)行營業(yè)稅的行業(yè)無法納入增值稅的抵扣鏈條當(dāng)中，如屬制造業(yè)的增值稅納稅人無法進(jìn)行購入運(yùn)輸勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅作用的發(fā)揮。因此，將交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)納入到“營改增”改革，有助于解決抵扣鏈條中斷的問題。另外，因?yàn)闋I業(yè)稅是全額征稅，不可避免地會產(chǎn)生重復(fù)征稅，而且服務(wù)業(yè)在出口時(shí)也無法退稅，導(dǎo)致服務(wù)含稅出口。

2.是一項(xiàng)重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施

所謂結(jié)構(gòu)性減稅，就是“有增有減，結(jié)構(gòu)性調(diào)整”的一種稅制改革方案。根據(jù)行業(yè)測算，改革后交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅率水平基本在11%～15%，故試點(diǎn)選擇了11%的低稅率；改革后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本水平在6%～10%，故試點(diǎn)選擇了6%的低稅率。改革還設(shè)計(jì)了過渡政策，對現(xiàn)行部分營業(yè)稅減免優(yōu)惠調(diào)整為即征即退，對稅負(fù)增加的部分行業(yè)給予財(cái)政補(bǔ)貼。

3.將對經(jīng)濟(jì)增長產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響

營業(yè)稅改征增值稅有利于推進(jìn)社會專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合，特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展；有利于減低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)、出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。

我國的稅制是對第二產(chǎn)業(yè)主要征收增值稅，對第三產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅?！盃I改增”后，從試點(diǎn)企業(yè)購進(jìn)的運(yùn)輸、郵政等服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以得到抵扣，企業(yè)稅收成本有效下降。此外，改變過去多數(shù)企業(yè)將原來應(yīng)該獨(dú)立經(jīng)營的服務(wù)業(yè)被迫并入制造業(yè)企業(yè)中的現(xiàn)象，有利于專業(yè)化分工的推行。

二、“營改增”試點(diǎn)改革前后的對比

我國“營改增”大致分為三步走。第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)。上海市作為首個試點(diǎn)城市于2012年1月1日已經(jīng)正式啟動。第二步，選擇“1+6”行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)，“1”是指交通運(yùn)輸業(yè)，“6”指六項(xiàng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。第三步，力爭在2015年12月31日前在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營改增”，全面實(shí)行增值稅，取消營業(yè)稅。

2014年1月1日在全國范圍內(nèi)又開展交通運(yùn)輸業(yè)—鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)“營改增”試點(diǎn)。至今，“營改增”試點(diǎn)進(jìn)化至“2+7”模式，“2”是指交通運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)，“7”是指七項(xiàng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

下面對“營改增”后的概念、稅制主要構(gòu)成要素、計(jì)算及與試點(diǎn)前的差別進(jìn)行闡述。

1.增值稅、營業(yè)稅的概念

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù)）、交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（以下簡稱應(yīng)稅服務(wù)）以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的增值額和進(jìn)口貨物的金額為計(jì)稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。

營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其取得的營業(yè)收入征收的一種稅。

與試點(diǎn)前的稅制相比，交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已全面改征增值稅，不再征收營業(yè)稅。

2.計(jì)稅依據(jù)

試點(diǎn)前：應(yīng)稅服務(wù)征收營業(yè)稅，是價(jià)內(nèi)稅，計(jì)稅依據(jù)是營業(yè)額。

試點(diǎn)后：應(yīng)稅服務(wù)征收增值稅，是價(jià)外稅，計(jì)稅依據(jù)是不含稅收入。

3.增值稅納稅人和扣繳義務(wù)人

增值稅納稅義務(wù)人：凡在我國境內(nèi)銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人。單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

增值稅扣繳義務(wù)人：境外單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、提供應(yīng)稅服務(wù)在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接收方為增值稅扣繳義務(wù)人。

試點(diǎn)之前的增值稅制中納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人不包括提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個人。

4.劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)

按年銷售額及會計(jì)核算制度是否健全為主要標(biāo)準(zhǔn)，分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并采取不同的增值稅計(jì)稅方法。

（1）小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

①從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人以及從事貨物生產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)為主、并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人年應(yīng)稅銷售額≦50萬元。

②從事貨物批發(fā)或零售的納稅人年應(yīng)稅銷售額≦80萬元。

③交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額≦500萬元。

④年銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人。

⑤非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的。

（2）一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

①一般規(guī)定。一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額超過規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。

②特別規(guī)定。一是對于試點(diǎn)地區(qū)原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)的自開票納稅人，無論其提供應(yīng)稅服務(wù)年銷售額是否達(dá)到500萬元，均應(yīng)當(dāng)申請認(rèn)定為一般納稅人。二是未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。

與試點(diǎn)前相比，小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)增加了提供應(yīng)稅服務(wù)年銷售額≦500萬元，一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)增加了特別規(guī)定。endprint

5.增值稅征稅范圍

增值稅征稅范圍包括：銷售貨物；提供加工修理修配勞務(wù)；進(jìn)口貨物；交通運(yùn)輸業(yè)（陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、鐵路運(yùn)輸）；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)）；郵政業(yè)（郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)、其他郵政服務(wù)）。

與試點(diǎn)前相比增加了交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

6.稅率和征收率

（1）增值稅率。

①銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物，稅率17%（可抵扣）。

②提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)稅率17%（可抵扣）。

③銷售自來水、天然氣、圖書、報(bào)紙等，稅率13%（可抵扣）。

④提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、郵政業(yè)服務(wù)，稅率11%（可抵扣）。

⑤提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動產(chǎn)租賃服務(wù)除外）稅率6%（可抵扣）。

⑥納稅人出口貨物，增值稅率為零。

⑦財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零（如：國際運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)）。

（2）征收率。

①一般規(guī)定。對增值稅小規(guī)模納稅人一律適用的征收率為3%。

②特殊規(guī)定。銷售自己使用過的物品，按簡易辦法4%減半征收；納稅人銷售舊貨，按簡易辦法4%減半征收；一般納稅人銷售自產(chǎn)的貨物，包括小型水力發(fā)電單位等；寄售商店代銷寄售物品、典當(dāng)業(yè)銷售死當(dāng)物品按簡易辦法4%；屬于一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法6%征收。

試點(diǎn)前交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)營業(yè)稅率3%，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅率5%，國際運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)營業(yè)稅率5%、3%或免稅。而試點(diǎn)后改成征收增值稅并增加了2檔稅率11%和6%。

7.應(yīng)納稅額的計(jì)算

（1）試點(diǎn)前（交通運(yùn)輸服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)）營業(yè)稅的計(jì)稅方法包括一般計(jì)稅辦法和特殊規(guī)定的計(jì)稅方法。

①一般計(jì)稅辦法：應(yīng)納營業(yè)稅=營業(yè)額（全部收入）×適用營業(yè)稅率。

②特殊規(guī)定的計(jì)稅方法：納稅人已其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給其他單位或者個人后的余額為計(jì)稅營業(yè)額。

應(yīng)納營業(yè)稅=差額×適用營業(yè)稅率。

（2）試點(diǎn)后（交通運(yùn)輸服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)）增值稅的計(jì)稅方法包括一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法。

兩種計(jì)稅方法銷售額的確定都是一樣的。有一般的規(guī)定：銷售額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得不含增值稅的全部收入。有特殊扣除規(guī)定：按納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得全部收入扣除支付價(jià)款后余額來計(jì)稅，在2013財(cái)稅106號文件上規(guī)定了7項(xiàng)差額征稅業(yè)務(wù)。有其他情況的規(guī)定：如混業(yè)經(jīng)營、兼營等。

①一般計(jì)稅方法：應(yīng)納增值稅額=當(dāng)前銷項(xiàng)–當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)。

當(dāng)期銷項(xiàng)小于進(jìn)項(xiàng)不足抵扣時(shí)，其不足部分可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

①一般計(jì)稅方法銷項(xiàng)稅額確定：當(dāng)期銷項(xiàng)=銷售額（不含增值稅）×適用稅率。

差額計(jì)稅的公式為：當(dāng)期銷項(xiàng)=〔應(yīng)稅服務(wù)收入總額-支付價(jià)款〕÷（1+稅率）×稅率。

②一般計(jì)稅方法進(jìn)項(xiàng)稅額的確定。

a）準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

從海關(guān)取得的進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率。

接受境外單位或者個人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得稅收繳款憑證上注明的增值稅額。

b）不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額確定。

購進(jìn)貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

購進(jìn)貨物及應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生了非正常損失的進(jìn)項(xiàng)稅額。

在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生非正常損失的進(jìn)項(xiàng)稅額。

為旅客提供運(yùn)輸服務(wù)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。

②簡易計(jì)稅方法：應(yīng)納增值稅額=應(yīng)稅服務(wù)銷售額（不含稅收入）×征收率。

差額計(jì)稅公式為：應(yīng)納稅額=〔應(yīng)稅服務(wù)收入-支付價(jià)款〕÷（1+征收率）×征收率。

a）小規(guī)模納稅人。

b）一般納稅人提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車）的納稅人，可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

c）一般納稅人提供的電影放映服務(wù)、倉儲服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)和收派服務(wù)，可以選擇按照簡易計(jì)稅辦法計(jì)算繳納增值稅。

d）一般納稅人的動漫企業(yè)，為開發(fā)動漫產(chǎn)品提供的動漫腳本編撰、形象設(shè)計(jì)、背景設(shè)計(jì)、動畫設(shè)計(jì)等服務(wù)，以及在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓動漫版權(quán)，可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

此外試點(diǎn)前后原有優(yōu)惠政策仍將延續(xù)。征管職能部門有所變更，原屬地稅征管的營業(yè)稅稅源整體劃轉(zhuǎn)國稅，由國稅部門負(fù)責(zé)征管，但財(cái)稅分配體制暫不調(diào)整。

現(xiàn)從珠海市的情況看，“營改增”后已確認(rèn)有3500多戶納稅人納入試點(diǎn)范圍，其中逾九成納稅人稅負(fù)有所下降，小規(guī)模納稅人受益最為明顯。另外，“營改增”的受益者不僅限于試點(diǎn)納稅人，全市1.2萬戶增值稅一般納稅人以及分布在全國各地的增值稅一般納稅人，只要向試點(diǎn)納稅人購買應(yīng)稅服務(wù)，稅負(fù)都將有所下降。由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍擴(kuò)大和扣除稅率提高，全市年減稅規(guī)模預(yù)計(jì)超過4億元。

本文通過對“營改增”意義探究，充分了解了國家為什么要進(jìn)行“營改增”。通過對“營改增”試點(diǎn)前后稅制解讀和梳理，我們可以明顯發(fā)現(xiàn)試點(diǎn)前后稅制的變化，如果不能向?qū)W生講清楚這些變化，就會給他們帶來極大的困惑，甚至?xí)跇I(yè)務(wù)處理時(shí)發(fā)生錯誤，因此絕對有必要彌補(bǔ)目前教材帶來的缺陷和不足，清晰地向?qū)W生傳授正確的“營改增”知識。

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（作者單位：珠海市技師學(xué)院）endprint