關(guān)于科技補(bǔ)貼收入確認(rèn)問(wèn)題的探討

董舒

【摘要】政府為鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)科學(xué)技術(shù)研究投入，加大了科技補(bǔ)貼力度。目前，國(guó)內(nèi)的企事業(yè)單位在科技補(bǔ)貼收入確認(rèn)方面的模式不盡相同。如何規(guī)范和統(tǒng)一政府科技補(bǔ)貼收入確認(rèn)問(wèn)題成為當(dāng)務(wù)之急。本文通過(guò)不同補(bǔ)貼收入確認(rèn)的方法的對(duì)比，試圖尋找補(bǔ)貼收入統(tǒng)一的核算方法。

【關(guān)鍵詞】科技補(bǔ)貼 收入確認(rèn) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

近年來(lái)，政府為鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)科學(xué)技術(shù)研究投入，加大了對(duì)科技項(xiàng)目的補(bǔ)貼力度。中共十八大報(bào)告指出，我國(guó)要實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略?？萍紕?chuàng)新是提高社會(huì)生產(chǎn)力和綜合國(guó)力的戰(zhàn)略支撐，必須擺在國(guó)家發(fā)展全局的核心位置。實(shí)施國(guó)家科技重大專項(xiàng)，突破重大技術(shù)瓶頸。加快新技術(shù)新產(chǎn)品新工藝研發(fā)應(yīng)用，加強(qiáng)技術(shù)集成和商業(yè)模式創(chuàng)新，把全社會(huì)智慧和力量凝聚到創(chuàng)新發(fā)展上來(lái)。因此，國(guó)家對(duì)民口重大科技專項(xiàng)、863項(xiàng)目、973項(xiàng)目等科研項(xiàng)目的補(bǔ)貼投入很大。目前，國(guó)內(nèi)的企事業(yè)單位在科技補(bǔ)貼收入確認(rèn)方面的模式不盡相同。如何規(guī)范和統(tǒng)一政府科技補(bǔ)貼收入確認(rèn)問(wèn)題成為當(dāng)務(wù)之急。本文通過(guò)不同補(bǔ)貼收入確認(rèn)的方法的對(duì)比，試圖尋找統(tǒng)一的補(bǔ)貼收入核算方法。

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的主要規(guī)范

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府包括各級(jí)政府及其所屬機(jī)構(gòu)，國(guó)際類似組織也在此范圍之內(nèi)。企業(yè)的補(bǔ)貼收入是直接構(gòu)成利潤(rùn)總額的一部分。

政府補(bǔ)助有其顯著的特性。首先是無(wú)償且有條件，既要符合政策條件，又要符合使用條件。企業(yè)只有符合政府補(bǔ)助政策的規(guī)定，才有資格申請(qǐng)政府補(bǔ)助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補(bǔ)助；不符合政策規(guī)定、不具備申請(qǐng)政府補(bǔ)助資格的，不能取得政府補(bǔ)助。對(duì)于企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使用。政府補(bǔ)助的主要形式有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還、無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。

政府補(bǔ)助在確認(rèn)時(shí)可分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益（營(yíng)業(yè)外收入）。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，需根據(jù)按合同協(xié)議規(guī)定補(bǔ)償企業(yè)相關(guān)費(fèi)用或損失的期限計(jì)入各期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。

二、實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的補(bǔ)貼收入形式

在目前的實(shí)務(wù)中，企業(yè)收到的各種形式補(bǔ)貼收入，從項(xiàng)目上大致可分為三類。

1.與科研創(chuàng)新有關(guān)的補(bǔ)助，如科研項(xiàng)目申請(qǐng)的撥款補(bǔ)助、專利申請(qǐng)資助經(jīng)費(fèi)、科技創(chuàng)新、發(fā)展基金、新產(chǎn)品補(bǔ)助等。

2.與生產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助，如軟件企業(yè)的增值稅退稅款、自營(yíng)出口獎(jiǎng)、財(cái)政補(bǔ)貼收入（為各類貼息）、環(huán)保治理資金補(bǔ)助等。

3.與各類企業(yè)榮譽(yù)有關(guān)的內(nèi)容，如名牌產(chǎn)品獎(jiǎng)勵(lì)、省級(jí)示范企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)、國(guó)家級(jí)新產(chǎn)品、免檢產(chǎn)品獎(jiǎng)勵(lì)等。

以上補(bǔ)助、獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng)，大部分性質(zhì)上屬于地方政府的財(cái)政、科技、環(huán)保和信息等部門對(duì)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的補(bǔ)助性、獎(jiǎng)勵(lì)性款項(xiàng)。

三、補(bǔ)貼收入核算的實(shí)務(wù)思考

目前，在企業(yè)的財(cái)務(wù)核算中，財(cái)政補(bǔ)貼、財(cái)政貼息和稅收返還方面的會(huì)計(jì)處理基本一致。企業(yè)根據(jù)補(bǔ)貼收入的分類，分別列支“遞延收益”或“營(yíng)業(yè)外收入——補(bǔ)貼收入”。 如系增值稅的出口退稅，在“應(yīng)交增值稅——出口退稅”科目進(jìn)行核算。但在財(cái)政撥付的課題經(jīng)費(fèi)方面，會(huì)計(jì)處理還是有不同的處理。

在科研項(xiàng)目中，有的科研項(xiàng)目系由政府全額專項(xiàng)補(bǔ)助，有的項(xiàng)目是專項(xiàng)補(bǔ)助與企業(yè)自籌資金相結(jié)合，具體情況需根據(jù)企業(yè)與政府簽訂的任務(wù)合同書要求而定。

對(duì)于政府專項(xiàng)補(bǔ)助與企業(yè)自籌資金相結(jié)合的項(xiàng)目，企業(yè)由于需對(duì)自籌科研投入按科研經(jīng)費(fèi)在“管理費(fèi)用——科研經(jīng)費(fèi)”內(nèi)核算，故對(duì)政府的專項(xiàng)資金在“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”內(nèi)核算。在計(jì)算財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)，企業(yè)的科研經(jīng)費(fèi)作為經(jīng)常性損益支出，但科研項(xiàng)目補(bǔ)助需作為“非經(jīng)常性損益”項(xiàng)目，在計(jì)算非經(jīng)常性損益凈利潤(rùn)時(shí)予以扣除。

對(duì)于政府全額專項(xiàng)補(bǔ)助的項(xiàng)目，由于企業(yè)無(wú)需增加自籌科技資金投入，故對(duì)政府補(bǔ)助的是在“專項(xiàng)應(yīng)付款”內(nèi)收付還是在”營(yíng)業(yè)外收入”內(nèi)核算，產(chǎn)生了不同的會(huì)計(jì)處理方案。

比如，ABC公司系高新技術(shù)企業(yè)，公司有中科院研究所的背景，正在申請(qǐng)首次公開(kāi)發(fā)行股票。公司每年向工信部、科技部申請(qǐng)的科研項(xiàng)目較多，承擔(dān)了國(guó)家級(jí)及省市級(jí)的大型科研課題，由此可獲得較多的財(cái)政撥付課題經(jīng)費(fèi)并投入使用。公司2013年度正在參與研發(fā)新一代移動(dòng)通信網(wǎng)項(xiàng)目，工業(yè)和信息化部（甲方）與ABC公司（乙方）簽訂的《國(guó)家科技重大項(xiàng)目（課題）任務(wù)合同書》。任務(wù)合同書的內(nèi)容摘要如下。

1.甲方應(yīng)按合同規(guī)定，提供全額研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用500萬(wàn)元，有權(quán)監(jiān)督檢查合同執(zhí)行情況，并進(jìn)行驗(yàn)收。

2.乙方為項(xiàng)目實(shí)施提供條件支撐和管理服務(wù)。

3.執(zhí)行本課題形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的歸屬、分享和轉(zhuǎn)移按照《科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法》和《關(guān)于國(guó)家科研計(jì)劃項(xiàng)目研究成果知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理的若干規(guī)定》等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。如有必要，甲方、乙方可就專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題在本合同附加條款中另行約定。

4.課題研究過(guò)程中形成的無(wú)形資產(chǎn)，由項(xiàng)目單位負(fù)責(zé)管理和使用。項(xiàng)目研究成果轉(zhuǎn)化及無(wú)形資產(chǎn)使用參數(shù)的利益分配按《國(guó)家促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》和國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定執(zhí)行。

5.對(duì)項(xiàng)目成果享有知識(shí)產(chǎn)權(quán)的單位或者個(gè)人，對(duì)涉及國(guó)家安全、國(guó)家利益和重大社會(huì)公眾利益的成果知識(shí)產(chǎn)權(quán)，在許可他人實(shí)施、轉(zhuǎn)讓之前，必須事先以書面形式征得甲方同意。

ABC公司對(duì)上述財(cái)政撥付課題的專項(xiàng)資金，應(yīng)采用何種方法處理呢？由于公司正在申請(qǐng)國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)IPO申報(bào)，各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析非常重要?？萍佳a(bǔ)貼收入涉及對(duì)公司財(cái)務(wù)指標(biāo)中影響較大的是“非經(jīng)常性損益”。（假設(shè)公司不包含上述業(yè)務(wù)的凈利潤(rùn)為人民幣2 000萬(wàn)元，均為經(jīng)常性損益，該項(xiàng)目在2013年度實(shí)施并完成驗(yàn)收）。endprint

根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》規(guī)定，“非經(jīng)常性損益”是指與公司正常業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與正常業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司業(yè)績(jī)和盈利能力作出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。其中與政府補(bǔ)助相關(guān)的為“計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，但與公司業(yè)務(wù)密切相關(guān)，符合國(guó)家政策規(guī)定、按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補(bǔ)助除外”。此項(xiàng)明確了計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助不作為非經(jīng)常性損益披露的判斷標(biāo)準(zhǔn)，一是與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)，二是符合國(guó)家政策規(guī)定，三是按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量計(jì)算，四是能夠持續(xù)享受。

第一種意見(jiàn)是按專款專用的賬務(wù)處理，撥款時(shí)進(jìn)入專項(xiàng)應(yīng)付款貸方，支出在專項(xiàng)應(yīng)付款的借方，財(cái)務(wù)核算體現(xiàn)為分課題按支出核銷專項(xiàng)補(bǔ)貼資金，不通過(guò)損益科目。由此，科研經(jīng)費(fèi)支出不增加公司“管理費(fèi)用——科研經(jīng)費(fèi)”支出，即不增加公司經(jīng)常性損益支出，科研補(bǔ)助收入不增加公司“營(yíng)業(yè)外收入——補(bǔ)貼收入”，在計(jì)算“非經(jīng)常性損益”時(shí)不必扣除。

第二種意見(jiàn)是按政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理，撥款進(jìn)入“遞延收入”的貸方，支出在“遞延收入”的借方，并將支出數(shù)同時(shí)增加“管理費(fèi)用——科研經(jīng)費(fèi)”“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”。

上述二種意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的影響如表1、表2所示。

由表1和表2可見(jiàn)，無(wú)論哪種處理方法，在不考慮企業(yè)所得稅影響的情況下，對(duì)公司的凈利潤(rùn)指標(biāo)無(wú)影響，但對(duì)公司扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤(rùn)指標(biāo)影響較大。

筆者認(rèn)同第二種財(cái)務(wù)核算方法，即公司在認(rèn)定為政府補(bǔ)貼時(shí)，要根據(jù)與政府合同的約定內(nèi)容，根據(jù)任務(wù)完成的節(jié)點(diǎn)確認(rèn)補(bǔ)貼收入。無(wú)論計(jì)入補(bǔ)貼收入的時(shí)點(diǎn)如何，該款項(xiàng)的收入均應(yīng)作為“營(yíng)業(yè)外收入——補(bǔ)貼收入”，在計(jì)算非經(jīng)常性損益時(shí)予以扣除。

四、對(duì)補(bǔ)貼收入確認(rèn)核算的建議

筆者認(rèn)為，我國(guó)的補(bǔ)貼收入準(zhǔn)則在科研項(xiàng)目資金的來(lái)源、驗(yàn)收規(guī)定等方面尚未細(xì)致規(guī)范。對(duì)于在任務(wù)合同書中有驗(yàn)收條款的，需區(qū)分公司對(duì)驗(yàn)收條件的預(yù)判。如果對(duì)驗(yàn)收條件無(wú)規(guī)定時(shí)，公司應(yīng)按專項(xiàng)補(bǔ)貼款項(xiàng)的收取期，在收款的當(dāng)期直接確認(rèn)為補(bǔ)貼收入。如果未達(dá)到驗(yàn)收條件導(dǎo)致政府相關(guān)部門專項(xiàng)補(bǔ)助資金需全額或部分返還的，在補(bǔ)貼款項(xiàng)初始投入時(shí)，應(yīng)在“專項(xiàng)應(yīng)付款”內(nèi)核算比較妥當(dāng)，對(duì)當(dāng)期發(fā)生的科研經(jīng)費(fèi)直接計(jì)入“管理費(fèi)用——科研經(jīng)費(fèi)”。在驗(yàn)收條件滿足并驗(yàn)收通過(guò)后，補(bǔ)助費(fèi)用可足額進(jìn)入“補(bǔ)貼收入”。

公司的科研經(jīng)費(fèi)投入需在“管理費(fèi)用——科研經(jīng)費(fèi)”內(nèi)核算，是公司的經(jīng)常性損益項(xiàng)目?？萍佳a(bǔ)貼專項(xiàng)投入需在“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”內(nèi)核算，在計(jì)算非經(jīng)常性損益時(shí)予以扣除。endprint