新準(zhǔn)則、新稅制下一般企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈核算之我見

□（南通職業(yè)大學(xué) 江蘇南通226001）

一、固定資產(chǎn)盤盈核算的不同觀點(diǎn)

對(duì)于固定資產(chǎn)盤盈業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，綜合起來主要有以下幾種意見：

（一）主流意見。根據(jù)《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則及《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則的規(guī)定，盤盈固定資產(chǎn)一律視為前期差錯(cuò)，全部通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算，盤盈所得不得計(jì)入當(dāng)期損益，此規(guī)定適用大中型企業(yè)。這樣處理的主要依據(jù)是認(rèn)為盤盈固定資產(chǎn)價(jià)值較大，且一定是前期錯(cuò)記、漏記所致，由于其發(fā)生的概率很小，同時(shí)為了防止企業(yè)以此類業(yè)務(wù)來調(diào)整當(dāng)期利潤，所以將此類業(yè)務(wù)統(tǒng)一作為前期重大差錯(cuò)，一律通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算。

（二）小企業(yè)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行調(diào)整。按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，盤盈固定資產(chǎn)不采取追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整與重述，只按照未來適用法進(jìn)行調(diào)整，即與一般資產(chǎn)盤盈一樣，通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行調(diào)整，盤盈所得計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）其他意見。

1.對(duì)于固定資產(chǎn)盤盈，首先要確定會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)，如是一般企業(yè)，則按照《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則及《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理；否則按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求進(jìn)行處理。

2.對(duì)于一般企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈，要區(qū)分是年前還是年內(nèi)盤盈的固定資產(chǎn)，即盤盈所屬的會(huì)計(jì)期間，如是年前盤盈的固定資產(chǎn)，屬于前期差錯(cuò)，按照《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理；如是年內(nèi)盤盈的固定資產(chǎn)，按年內(nèi)正常盤盈的資產(chǎn)進(jìn)行處理，不屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

3.應(yīng)區(qū)分盤盈固定資產(chǎn)價(jià)值大小分別進(jìn)行處理，如價(jià)值較大，按重要前期差錯(cuò)處理；如價(jià)值較小，則按非重大前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)來處理。

4.應(yīng)區(qū)分盤盈固定資產(chǎn)的性質(zhì)并分別進(jìn)行處理。如屬于意外所得或故意錯(cuò)記、漏記或無法查明原因的，按前期重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理；如屬于工作疏忽造成的錯(cuò)記、漏記所致，應(yīng)比照存貨、貨幣資金盤盈來處理。

由于小企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈業(yè)務(wù)處理比較簡單，筆者從盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)期間、價(jià)值大小、是否已抵進(jìn)項(xiàng)增值稅三個(gè)方面重點(diǎn)闡述一般企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈業(yè)務(wù)的處理。

二、年前盤盈固定資產(chǎn)核算

按照《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則的規(guī)定，將盤盈的固定資產(chǎn)全部作為前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)來處理，即一律通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算，采取追溯調(diào)整法調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益項(xiàng)目的期初數(shù)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以重述與說明。筆者認(rèn)為，盤盈固定資產(chǎn)既有年內(nèi)盤盈的固定資產(chǎn)，也有年前盤盈的固定資產(chǎn)，只不過年前盤盈的幾率較大；同時(shí)盤盈的固定資產(chǎn)的價(jià)值也有大小，性質(zhì)也不相同，所以一律作為前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)來處理，肯定不妥。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有考慮到2009年以后實(shí)行的消費(fèi)型增值稅的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)新稅制的規(guī)定，一般納稅人購買生產(chǎn)用固定資產(chǎn)可以抵稅。同時(shí)根據(jù)中華人民共和國國務(wù)院令第538號(hào)的規(guī)定，將抵稅期間從3個(gè)月延長到6個(gè)月，過期不能抵稅。所以筆者認(rèn)為，對(duì)于盤盈固定資產(chǎn)應(yīng)區(qū)分盤盈會(huì)計(jì)期間、價(jià)值大小、盤盈性質(zhì)不同并考慮增值稅等問題進(jìn)行分類處理。由于以前年度盤盈的固定資產(chǎn)一般沒有抵稅（因?yàn)橘~面上無記錄），同時(shí)一般也過了抵稅期，所以只須考慮價(jià)值大小及性質(zhì)不同分別處理即可。

（一）盤盈固定資產(chǎn)價(jià)值較大，其性質(zhì)為意外所得或故意錯(cuò)記、漏記或無法查明原因。根據(jù)《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則的規(guī)定，重要前期差錯(cuò)是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出正確判斷的差錯(cuò)。其重要性可以根據(jù)其差錯(cuò)的規(guī)模和性質(zhì)作出判斷，即差錯(cuò)的金額大小與性質(zhì)是判斷前期差錯(cuò)是否重要的決定性因素。對(duì)于盤盈固定資產(chǎn)價(jià)值較大、又是前期差錯(cuò)，同時(shí)為意外所得或故意錯(cuò)記、漏記所致，當(dāng)然屬于前期重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)。對(duì)于無法區(qū)別是本期還是前期差錯(cuò)，或無法查明盤盈原因的，本著重要性原則的要求也按此類情況處理。對(duì)于前期重要差錯(cuò)應(yīng)按追溯調(diào)整法更正，一律通過“以前年度損益調(diào)整”科目組織核算。具體處理分三步進(jìn)行：第一步：分析差錯(cuò)影響數(shù)，編制相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行調(diào)整；第二步：調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)；第三步：在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行重述。

例1：江蘇南通萬通公司（系增值稅一般納稅人，所得稅率25%，中型企業(yè)，按凈利潤10%提法定盈余公積）在2012年12月31日對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，發(fā)現(xiàn)車間盤盈設(shè)備一臺(tái)，八成新，其同類市場新產(chǎn)品價(jià)值為117 000元（含增值稅）。經(jīng)查，該設(shè)備很可能是去年從某公司進(jìn)貨時(shí)對(duì)方不小心夾帶所致。

分析：該設(shè)備系以前年會(huì)計(jì)差錯(cuò)所致，價(jià)值較大，且為意外所得。所以按重大前期差錯(cuò)處理，通過“以前年度損益調(diào)整”科目組織核算。

1.按重置價(jià)值（含稅）、新舊程度調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值：

借：固定資產(chǎn)（117 000×80%） 93 600

貸：以前年度損益調(diào)整 93 600

2.調(diào)增所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整 23 400

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅23 400

3.結(jié)平“以前年度損益調(diào)整”科目余額：

借：以前年度損益調(diào)整 70 200

貸：利潤分配——未分配利潤70 200

4.調(diào)增盈余公積：

借：利潤分配——未分配利潤7 020

貸：盈余公積 7 020

5.調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，主要有固定資產(chǎn)、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅、盈余公積、未分配利潤等。

6.在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中加以必要的說明。

（二）盤盈固定資產(chǎn)價(jià)值較大，其性質(zhì)為非主觀原因造成的漏記、錯(cuò)記所致。對(duì)于此類盤盈的固定資產(chǎn)，雖然其價(jià)值較大，但性質(zhì)發(fā)生了變化，是非主觀原因造成的漏記與錯(cuò)記，因而不符合前期差錯(cuò)重要性定義，所以無須按重要前期差錯(cuò)進(jìn)行更正，即不必通過“以前年度損益調(diào)整”科目組織核算，也不必調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，只需要比照一般資產(chǎn)盤盈處理即可，其盤盈所得直接計(jì)入當(dāng)期損益。

例2：承例1，經(jīng)查，設(shè)備是上年5月份從某公司購入固定資產(chǎn)時(shí)漏記所致。

分析：該設(shè)備雖然是年前盤盈的固定資產(chǎn)，價(jià)值也較大，但不是意外所得，而是漏記所致，所以不屬于前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

1.確定盤盈固定資產(chǎn)入賬價(jià)值：117 000×80%=93 600（元）

2.調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅：93 600×25%=23 400（元）

3.計(jì)算盤盈凈值：93 600-23 400=70 200（元）

4.編制分錄調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目金額，并確認(rèn)盤盈所得：

借：固定資產(chǎn) 93 600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅23 400

營業(yè)外收入 70 200

（三）盤盈固定資產(chǎn)價(jià)值較小。對(duì)于盤盈的固定資產(chǎn)價(jià)值較小，不管是什么原因造成的，都不符合前期差錯(cuò)重要性定義，所以無須采取追溯調(diào)整法進(jìn)行更正與重述，只需要按照未來適用法直接更正盤盈相關(guān)資產(chǎn)即可，即直接通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算，其盤盈所得直接計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，按此法處理，至少有以下四點(diǎn)好處：一是與《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定并不矛盾，因?yàn)樗环现匾捌跁?huì)計(jì)差錯(cuò)的定義。二是這樣處理簡單直觀，能減輕財(cái)務(wù)人員負(fù)擔(dān)。三是這樣處理與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做法相統(tǒng)一。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員往往力圖規(guī)避使用“以前年度損益調(diào)整”科目，因?yàn)檫@樣做很容易出差錯(cuò)，特別是會(huì)引起稅務(wù)部門的特別關(guān)注，對(duì)企業(yè)往往不利。四是這樣處理不會(huì)給企業(yè)因盤盈固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)而帶來多大的利潤操縱空間。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)至少每年應(yīng)盤查一次，由于其價(jià)值相對(duì)較大，盤盈幾率很低，只要切實(shí)貫徹好盤存制度，同時(shí)加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)管，基本上能杜絕企業(yè)利用盤盈固定資產(chǎn)來操縱利潤的行為。

三、年內(nèi)盤盈固定資產(chǎn)核算

對(duì)于盤盈固定資產(chǎn)，如能查明系年內(nèi)取得的固定資產(chǎn)，不能按前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)來處理，而應(yīng)比照年內(nèi)盤盈的一般資產(chǎn)進(jìn)行處理，即直接通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目組織核算。另外，由于是年內(nèi)取得的固定資產(chǎn)，按照新稅法的規(guī)定，要考慮增值稅的有關(guān)問題，具體是：一看能否抵稅；二看是否抵稅；三看是否過了抵稅期。

（一）年內(nèi)盤盈固定資產(chǎn)且已抵稅。

例3：江蘇南通萬通公司（系增值稅一般納稅人，所得稅率25%，中型企業(yè)）在2012年12月31日對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，發(fā)現(xiàn)車間盤盈設(shè)備一臺(tái)。經(jīng)查，該設(shè)備系2012年6月20日購入并交付使用，其發(fā)票價(jià)為50 000元，增值稅8 500元（已抵稅），預(yù)計(jì)使用時(shí)間為5年，無殘值，直線法計(jì)提

折舊。

分析：由于盤盈的固定資產(chǎn)系年內(nèi)購入，一般很容易找到購入相關(guān)原始憑證，所以直接按購入原價(jià)調(diào)增固定資產(chǎn)，同時(shí)補(bǔ)提相應(yīng)折舊即可。

1.調(diào)增固定資產(chǎn)與補(bǔ)提折舊：

借：固定資產(chǎn)（按購入不含稅的發(fā)票價(jià)入賬）50 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 45 000

累計(jì)折舊 5 000

2.盤盈所得計(jì)入當(dāng)期損益：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 45 000

貸：營業(yè)外收入 45 000

（二）年內(nèi)盤盈固定資產(chǎn)、未抵增值稅（且未過期）。

例4：承例3，假設(shè)車間盤盈的設(shè)備系2012年8月20日購入，尚未抵扣增值稅，其余資料相同。

分析：由于該設(shè)備還可以抵稅，但因各種原因未抵稅，且未過抵稅期，所以必須要考慮到抵稅的問題。

1.調(diào)增固定資產(chǎn)，補(bǔ)提折舊并抵稅：

借：固定資產(chǎn) 50 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅8 500

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 55 167

累計(jì)折舊（50 000÷5÷12×4） 3 333

2.盤盈所得計(jì)入當(dāng)期損益：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 55 167

貸：營業(yè)外收入 55 167

（三）年內(nèi)盤盈固定資產(chǎn)，未抵增值稅且已過抵稅期。

例5：承例3，假設(shè)盤盈設(shè)備的增值稅未抵稅，其余相同。

分析：因?yàn)楸P盈設(shè)備系2012年6月20日購入，

雖然沒有抵扣增值稅，但已過了抵稅期，所以不能抵稅，盤盈固定資產(chǎn)應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。

1.調(diào)增固定資產(chǎn)與補(bǔ)提折舊：

借：固定資產(chǎn) 58 500

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 52 650

累計(jì)折舊（58 500÷5÷12×6） 5 850

2.盤盈所得計(jì)入當(dāng)期損益：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 52 650

貸：營業(yè)外收入 52 650

四、總結(jié)

綜上所述，對(duì)于一般企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈的賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)期間不同、價(jià)值大小、性質(zhì)不同并結(jié)合增值稅有關(guān)問題分類進(jìn)行處理。為了直觀起見，以下用流程圖來反映一般企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈的賬務(wù)處理及要點(diǎn)（見右側(cè)圖）。